Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 11.027 zł (jedenaście tysięcy dwadzieścia siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Go 352/09

UZASADNIENIE

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], którą organ odwoławczy uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. nr [...] i ustalił M.M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 380.987,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak wynika z akt, wyżej wymienione orzeczenia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia podatnikowi M.M. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ramach tego postępowania organ podatkowy ustalił, że w badanym roku podatkowym wydatki podatnika wynosiły łącznie 631.129,00 zł. Na powyższą kwotę składały się:

- pożyczka udzielona G.K. na podstawie

umowy z dnia 19 sierpnia 2002 r. 400.000,00 zł,

- zakup środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności

gospodarczej 46.236,48 zł,

- koszty utrzymania domu i rodziny 32.853,76 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika 6.359,35 zł,

- remont i modernizacja budynku mieszkalnego (wg PIT-D) 8.324,15 zł,

- zakup udziałów w Spółce z o.o. P 11.000,00 zł,

- podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia udziałów 110,00 zł,

- zaliczki na podatek dochodowy 5.716,50 zł,

- spłata zadłużenia z tytułu limitu kredytowego oraz odsetki i prowizje

bankowe na rachunku bieżącym prowadzonym w [...] 36.825,31 zł,

- wydatki związane z prowadzonym w [...] rachunkiem

PPUH C 71.267,92 zł,

- wydatki związane z rachunkiem PPUH C prowadzonym

w [...] 12.435,53 zł.

Jako źródła pokrycia wyżej wymienionych wydatków zostały ustalone:

- nadpłata za rok 2001 5.535,20 zł,

- dochód z działalności gospodarczej 22.179,46 zł,

- likwidacja lokat terminowych 27.401,27 zł,

- kredyt w [...] 58.818,35 zł.

Łącznie stanowiło to kwotę 113.934,28 zł.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] ustalił M.M. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w wysokości 387.896,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał w szczególności, że nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż ten w rzeczywistości nie przekazał pożyczki w kwocie 400.000,00 zł. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczył o zawarciu umowy pożyczki i jej wykonaniu. Potwierdzeniem tych okolicznościami było zgłoszenie umowy w urzędzie skarbowym, uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustanowienie hipoteki w celu zabezpieczenia pożyczki. Jednocześnie organ wskazał, że brak jest informacji o spłacie pożyczki, jakkolwiek w umowie przyjęto, że jej zwrot ma nastąpić do dnia [...] grudnia 2002 r. W toku postępowania nie przedłożono dowodów, z których wynikałoby , że spłata w wyżej wymienionym terminie faktycznie miała miejsce.

Pełnomocnik podatnika A.J. wniósł odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W zarzutach podnosił, że decyzja została wydana z obrazą przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Według odwołującego się organ pierwszej instancji nie wykazał , że faktycznie doszło do realizacji umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2002 r., tj. że kwota 400.000,00 zł rzeczywiście została przekazana przez M.M. G.K.. Podkreślił, że wymienione osoby spójnie zeznały, iż do realizacji przedmiotowej pożyczki nigdy nie doszło. Zarzucił organowi nieprawidłową ocenę okoliczności podnoszonych przez strony umowy co do ich wspólnego zamiaru, rzeczywistego celu pożyczki oraz hipoteki z nią związanej. Pełnomocnik podatnika twierdził, że pomimo zawarcia umowy pożyczki faktycznie do jej realizacji nigdy nie doszło, bowiem celem i zamiarem stron umowy nie było faktyczne zaciągnięcie zobowiązania cywilnoprawnego, a jedynie ratowanie aktywów nieruchomych G.K., który miał w tym okresie bardzo poważne trudności finansowe i wobec którego toczyło się szereg postępowań egzekucyjnych. Według pełnomocnika organ pierwszej instancji w ogóle "nie podjął polemiki" z powyższymi okolicznościami; co więcej, nie przeprowadził żadnej czynności dowodowej, która przyczyniłaby się do ich wyjaśnienia. Zarzucał w tym zakresie m.in., że organ nie zwrócił się do komornika sądowego , żeby ustalić kwestie związane z prowadzeniem egzekucji w stosunku do G.K. (pożyczkobiorcy), ani też nie czynił ustaleń co do jego ewentualnych zaległości, nie przeanalizował sposobu spłaty wierzytelności. Podniósł jeszcze, że organ nie przeprowadził żadnego dowodu, za pomocą którego zostałby stwierdzony faktyczny zwrot rzekomej pożyczki.

W piśmie z dnia [...] lutego 2009 r. skierowanym do organu odwoławczego w toku postępowania drugiej instancji pełnomocnik M.M. powołał się na dodatkową okoliczność a mianowicie tę, że postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone z pominięciem pełnomocnika strony, któremu także nie doręczono decyzji z dnia 15 września 2008 r. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik A.J. wskazał, że po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, w dniu [...] lutego 2008 r., w siedzibie Urzędu Skarbowego zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez M.M. biegłemu rewidentowi M.G. w zakresie reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi. Złożenie pełnomocnictwa nastąpiło w biurze podawczym, za potwierdzeniem przyjęcia, w siedzibie organu podatkowego właściwego miejscowo i rzeczowo dla M.M.. Według pełnomocnika działającego na etapie odwołania (A.J.), wola podatnika M.M. i jej zakres zostały więc uzewnętrznione w trybie art. 137 Ordynacji podatkowej w trakcie trwającego postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości. Począwszy od dnia złożenia przedmiotowego pełnomocnictwa , wszelkie czynności w postępowaniu dowodowym powinny być prowadzone z udziałem pełnomocnika i jemu też należało doręczyć decyzje organu pierwszej instancji, co nie miało miejsca.

W kolejnym piśmie z dnia [...] maja 2009 r. pełnomocnik A.J. postawił jeszcze zarzut dokonywania ustaleń na podstawie kserokopii dokumentów, które nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem. Wskazał też, że dowody były gromadzone przed formalnym wszczęciem postępowania. W tym samym piśmie pełnomocnik kwestionował także ustalenia w zakresie kosztów utrzymania w latach poprzednich, to jest w okresie 1994-2001, podnosząc, że zostały dokonane wyłącznie w oparciu o dane statystyczne oraz w oderwaniu od stanu liczebnego rodziny podatnika w poszczególnych latach.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002 r. wynosi 380.987,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 507.982,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie podzielił zarzutów odnośnie pożyczki udzielonej G.K.. Stwierdził też, że zebrany w sprawie materiał dowodowy , a szczególności fakt ustanowienia hipoteki na mocy aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2002 r. Rep. A Nr [...] jednoznacznie wskazuje, że umowa pożyczki zawarta w dniu [...] sierpnia 2002 r. pomiędzy M.M. i G.K. została wykonana, w konsekwencji zaś podatnik poniósł z tego tytułu wydatek w wysokości 400.000,00 zł. Według organu brak dowodu w postaci potwierdzenia przelewu pomiędzy rachunkami bankowymi, czy też pokwitowania przyjęcia pożyczki przez pożyczkobiorcę nie podważa wyżej wymienionego dokumentu urzędowego.

Organ odwoławczy skorygował natomiast wydatki roku 2002 o kwotę 6.359,35 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, ponieważ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały one ujęte po stronie kosztów. Uwzględnienie składek w rozliczeniu działalności gospodarczej czyniło zatem niezasadnym ujęcie ich jako odrębnego wydatku. W postępowaniu odwoławczym zmianie uległy ponadto ustalenia odnośnie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego. Przychody tego roku zostały zwiększone o następujące kwoty:

- 2.434,34 zł z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług;

- 418,66 zł z tytułu różnicy między saldem początkowym i końcowym rachunku

bankowego w [...];

- 0,56 zł z tytułu odsetek dopisanych do środków gromadzonych na wyżej

wymienionym rachunku.

Organ odwoławczy nie znalazł natomiast podstaw do zmiany ustaleń w zakresie braku oszczędności poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r. Według organu analiza przychodów i wydatków za poszczególne lata wykazała bowiem, że podatnik nie posiadał takich oszczędności. Weryfikując ustalenia w powyższym zakresie organ odwoławczy uwzględnił przy tym w poszczególnych latach objętych analizą rozliczenia z tytułu VAT, a ponadto skorygował błędy w rozliczeniu transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych, jak też w zakresie kosztów utrzymania (błędy co do kosztów utrzymania dotyczyły roku 1994 oraz roku 1996).

Co do kosztów utrzymania Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za prawidłową metodę, jaką zastosował organ pierwszej instancji do wyliczenia tych kosztów w poszczególnych latach objętych analizą. Uznał przy tym za bezzasadny zarzut zgłoszony w toku postępowania drugiej instancji, że ustalenia co do kosztów utrzymania są dowolne, gdyż zostały oparte wyłącznie na danych statystycznych i nie uwzględniały zmiany stanu liczebnego rodziny podatnika w poszczególnych latach. Organ odwoławczy wskazał w tym przedmiocie, że przy ustalaniu kosztów utrzymania wzięto pod uwagę oświadczenie podatnika dotyczące wydatków na utrzymanie domu w roku podatkowym i na tej podstawie zostało dokonane obniżenie statystycznych wydatków z tego tytułu w poszczególnych latach. Podane w oświadczeniu wydatki na utrzymanie domu w 2002 r. stanowiły 46,57 % kosztów wynikających z rocznika statystycznego. W związku z powyższym taką też proporcję uwzględniono przy obliczaniu wydatków na utrzymanie domu w latach 1994-2001. Organ wziął też pod uwagę, że gospodarstwo domowe podatnika liczyło cztery osoby od lipca 1996 r. i w okresie poprzedzającym przyjął dane dla gospodarstw trzyosobowych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że pełnomocnik podatnik formułując zarzuty w zakresie ustalenia wysokości kosztów utrzymania w latach poprzedzających rok podatkowy, nie wskazał nawet w przybliżeniu ich wysokości. Nie zostały też wskazane żadne dowody celem podważenia ustaleń organu pierwszej instancji w powyższym zakresie, w szczególności zaś służące wykazaniu, że podatnik ponosił mniejsze od przeciętnych wydatki na utrzymanie rodziny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania ustaleń na podstawie kserokopii dokumentów organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, że strona nie kwestionowała treści żadnego z dokumentów, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy. Według organu, brak oryginałów bądź uwierzytelnionych kserokopii nie miał zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto organ wskazał, że korzystał z wydruków dotyczących rocznych zeznań podatkowych składanych przez M.M., stanowiących dane znane organowi z urzędu. Wszystkie informacje pochodzące z instytucji bankowych także zostały uzyskane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, waloru dowodu nie można też odmówić dokumentom pochodzącym od innych organów i urzędów.

W kwestii gromadzenia dokumentów przed formalnym wszczęciem postępowania organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek dowody te powinny zostać włączone do akt postępowania w drodze postanowienia, to jednakże należy wziąć pod uwagę, że dokumenty te znajdują się w aktach sprawy i zostały stronie udostępnione. Wynikających z nich okoliczności podatnik nie kwestionował, a ponadto okoliczności wynikające z tych dokumentów zostały stwierdzone także innymi dowodami, zgromadzonymi już w toku postępowania. Organ odwoławczy nie znalazł zatem podstaw, by z tego powodu uchylić decyzję organu pierwszej instancji.

Natomiast za niezrozumiały organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący nieinformowania podatnika o przeprowadzanych dowodach oraz co do niewydawania postanowień o przeprowadzeniu dowodów. Według organu odwoławczego żaden przepis prawa nie zobowiązywał organu pierwszej instancji do wydawania postanowień przed przeprowadzeniem każdego dowodu. Stronie na każdym etapie postępowania przysługiwało prawo czynnego w nim udziału, w szczególności bieżącego zapoznawania się z gromadzonym materiałem dowodowym. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostawał też , zdaniem organu odwoławczego, fakt, iż organ pierwszej instancji wzywając określone osoby do złożenia zeznań w charakterze świadków i zawiadamiając stronę o terminie przesłuchania, nie wydawał postanowień o przeprowadzeniu dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie godziło to w żaden sposób w uprawnienia czy interes strony.

Zaskarżając powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego adwokat W.M. wywiódł skargę na podstawie zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 , art. 124, , art. 127, art. 145 § 2, art. 180 § 1 ( w tym w związku z art. 216 § 1 i 2 i art. 187 § 2 ), art. 187 § 3 , art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że odpowiednio polegało to na:

1) pominięciu pełnomocnika strony w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji procesowej, w tym decyzji podatkowej organu pierwszej instancji;

2) poczynieniu zasadniczej części ustaleń faktycznych (prawotwórczych) na materiale informacyjnym nienoszącym przymiotów dowodów legalnych, tj. na podstawie zwykłych kserokopii;

3) pozyskaniu informacji o skarżącym przez okres pięciu lat poza postępowaniem podatkowym;

4) świadomym i celowym wprowadzaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji w błąd innych organów Państwa co do podstawy prawnej pozyskiwanych od tych organów poza postępowaniem podatkowym informacji dotyczących skarżącego;

5) zaniechaniu wydania przez organ pierwszej instancji poszczególnych postanowień dowodowych, w szczególności zaś na braku formalnego i legalnego włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy ustaleń czynionych przez ten organ poza postępowaniem podatkowym;

6) zaniechaniu informowania strony o faktach , o których wiedzę organ podatkowy pierwszej instancji posiadał z urzędu;

7) nieustosunkowaniu się organu odwoławczego do wszystkich kwestii uważanych przez stronę za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

8) przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów polegające na poczynieniu ustaleń w zakresie kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny za lata poprzedzające badany okres rozliczeniowy wyłącznie na podstawie danych statystycznych, tj. bez uprzedniej próby pozyskania danych w tym zakresie od skarżącego i jego współmałżonki;

9) przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów w zakresie umowy pożyczki, tj. ustaleniu, że umowa ta rzeczywiście została zrealizowana, podczas gdy w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych przez skarżącego jako rzekomego pożyczkodawcę na rzecz G.K. jako rzekomego pożyczkobiorcę, a więc w sytuacji braku takiego dowodu;

10) naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskutek całkowitego przemilczenia przez organ pierwszej instancji tej części materiału informacyjnego sprawy, w szczególności zeznań świadka G.K. oraz wyjaśnień skarżącego, która wskazuje, że do realizacji umowy pożyczki nigdy nie doszło , a w konsekwencji na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia faktycznego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

11) nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia kilkudziesięciu dowodów w sprawie dla zweryfikowania ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie rzekomej realizacji umowy pożyczki, tj. rzekomego przekazania środków finansowych przez skarżącego G.K.;

12) tłumaczeniu wszelkich i rozlicznych wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowych organów obu instancji przez stwierdzenie w całości ich nieważności.

W obszernym uzasadnieniu skargi zostały rozwinięte argumenty dotyczące stawianych zarzutów. W pierwszej kolejności wskazano, powtarzając zarzuty odwołania, że po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, w dniu [...] lutego 2008 r. zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez M.M. biegłemu rewidentowi M.G.. Odbyło się to w ten sposób, że pismo z umocowaniem wyżej wymienionej osoby do reprezentowania skarżącego przed organem podatkowym, tj. Naczelnikiem Urzędu Skarbowego zostało złożone w biurze podawczym w siedzibie organu i skrzący otrzymał potwierdzenie jego przyjęcia. Jak twierdził skarżący, z dniem powiadomienia organu podatkowego o udzielonym pełnomocnictwie aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu względem pełnomocnika przewidziane ustawą Ordynacja podatkowa. Twierdził dalej, że potwierdzone przyjęcie pełnomocnictwa powoduje, że począwszy od dnia złożenia wyżej wymienionego pełnomocnictwa w trakcie trwającego już postępowania, wszelkie czynności postępowania dowodowego powinny być prowadzone z udziałem pełnomocnika, także czynność doręczenia decyzji powinna nastąpić za pośrednictwem pełnomocnika strony. Skarżący wskazał jeszcze, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wzywał podatnika, jak też jego pełnomocnika do jakiegokolwiek uzupełnienia złożonego skutecznie pełnomocnictwa, co zdaniem skarżącego dowodzi, iż organ ten nie miał w zakresie tego dokumentu żadnych wątpliwości. W skardze zostało podkreślone , że pełnomocnictwo, o którym mowa, zostało złożone po wszczęciu postępowania podatkowego, w biurze podawczym, gdzie strona, tak jak każdy inny podatnik, jest uprawniona do składania wszelkiej dokumentacji, w tym korespondencji procesowej. Skarżący podał też , że "okoliczność ustanowienia pełnomocnika" została odnotowana (zaewidencjonowana) w centralnej bazie danych, tj. w systemie komputerowym POLTAX (zawierającym wszelkie dane odnoszące się do każdego konkretnego podatnika i ujawniającym w sposób zinformatyzowany wszelkie akta danego podatnika jako całość). Pełnomocnik skarżącego twierdził też stanowczo, że podatnik jako strona postępowania nie ma żadnego prawnego obowiązku składania pełnomocnictwa w pokoju osób, które prowadzą bezpośrednio dane postępowanie, gdyż osoby te nie są organem podatkowym.

W odniesieniu do zakresu umocowania M.G. skarżący podał, że jest to pełnomocnictwo ogólne, do reprezentowania skarżącego przed organami podatkowymi, więc nie było potrzeby powoływania się na konkretne postępowanie. Wskazał przy tym, że strona nie ma żadnego obowiązku bieżącego kontrolowania poczynań organu podatkowego, już tylko choćby z tego względu, "że pozbywałaby się argumentów i zarzutów odwoławczych". To na organie podatkowym ciąży ustawowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań zgodnych z prawem przy jednoczesnym dążeniu do zachowania zasady zaufania do organów podatkowych. Prawidłowe , rzetelne i wnikliwe pod każdym względem prowadzenie postępowania podatkowego należy do obowiązków organów podatkowych. Strona nie musi kontrolować tych działań na bieżąco, właściwym dla niej etapem kontroli działalności organu podatkowego jest postępowanie odwoławcze, które nie uwzględniło uchybienia co do udziału pełnomocnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W nawiązaniu do sugestii organu pierwszej instancji, że strona nie mogła mieć ustanowionych dwóch lub więcej pełnomocników w uzasadnieniu skargi akcentowano, że pogląd taki nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w przepisach obowiązującego prawa, a ponadto podkreślano, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący miał ustanowionego jednego tylko pełnomocnika , który został przez organ całkowicie pominięty (konsekwentnie przez cały tok postępowania). Według strony skarżącej pełnomocnictwo ogólne podatnika zaewidencjonowane w bazie danych organu podatkowego upoważnia pełnomocnika do występowania we wszystkich sprawach tak obecnych, jak i przyszłych. Nie można ignorować złożenia pełnomocnictwa ogólnego do działania w imieniu podatnika przez określoną osobę. Zdaniem skarżącego, przy uwzględnianiu bowiem interesu podatnika zasadne jest przyjęcie, że może on oczekiwać, iż pełnomocnictwo to organ weźmie pod uwagę w swoich działaniach. Skarżący twierdził jeszcze, że organ podatkowy, kierując się treścią pełnomocnictwa ogólnego, powinien skierować korespondencję procesową do pełnomocnika lub przynajmniej wezwać do złożenia w określonym terminie pełnomocnictwa do działania w konkretnej sprawie. Jak podkreślał pełnomocnik skarżącego, organ pierwszej instancji miał wiedzę o istnieniu pełnomocnictwa, które w jego ocenie nie budziło wątpliwości, a co doprowadziło do sytuacji pominięcia pełnomocnika strony. Organ zlekceważył wolę strony, a jego wywody, zdaniem skarżącego, przeczą instytucji pełnomocnictwa ogólnego, które wynika wprost z przepisów prawa, a ponadto nie korespondują z konstytucyjną zasadą autonomii strony. Jak wskazał skarżący, pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu administracyjnym, podobnie jak w cywilnym, może być ogólne- upoważniające do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy, jak i szczególne - upoważniające do prowadzenia konkretnej sprawy albo tylko do poszczególnych czynności. W związku z powyższym skarżący wyraził pogląd, że skoro pełnomocnictwo obejmuje umocowanie do działania przed organem podatkowym we wszystkich sprawach, w których podatnik jest lub będzie stroną, to nie ma żadnych racjonalnych podstaw, by kwestionować wyrażoną w tym dokumencie wolę i zamiar podatnika; tym bardziej, że w zakresie pełnomocnictw prawo podatkowe nie przewiduje żadnych odmiennych od prawa cywilnego reguł procesowych. Skarżący wskazał, że w myśl art. 91 Kodeksu postępowania cywilnego pełnomocnictwo procesowe obejmuje z mocy samego prawa, co podkreślał, umocowanie do dokonywania określonych nim czynności, w tym wszelkich czynności procesowych. Twierdził też, że przyjąć należy, iż każdy przepis prawa cywilnego, o ile normuje problematykę pełnomocnictw nieuregulowaną w Ordynacji podatkowej, powinien być odpowiednio stosowany w toku postępowania podatkowego, do czego zobowiązuje przepis art. 137 § 4 tej ustawy.

W kwestii pełnomocnictwa skarżący wskazał też art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt. Jego zdaniem z normy tej wywieść można sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organowi podatkowemu, co zostało uczynione. W świetle powyższego twierdził, że organ podatkowy jest zobligowany do respektowania i honorowania pełnomocnictwa, pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu (tę posiada z chwilą otrzymania dokumentu pełnomocnictwa). Utrzymywał przy tym, że w niniejszej sprawie osoby prowadzące postępowanie miały wiedzę o istnieniu pełnomocnictwa, nie musiały tej okoliczności w żaden sposób poszukiwać. Pełnomocnictwo zostało złożone bezpośrednio w komórce organizacyjnej organu podatkowego, która utworzona jest do odbioru wszelkiej korespondencji i dokumentów składanych przez wszystkich podatników, tj. w biurze podawczym. Pełnomocnictwo to zostało zaewidencjonowane w wewnętrznym systemie informatycznym organu pierwszej instancji. Okoliczności powyższe, zdaniem strony skarżącej, świadczą o skutecznym złożeniu pełnomocnictwa, a tym samym o pominięciu pełnomocnika skarżącego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Reasumując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w świetle powyższego brak jest powodów, dla których strona ma potwierdzać w kolejnych pełnomocnictwach, czy ich odpisach, wolę raz już wyrażoną przed właściwym organem podatkowym; tym bardziej, że okoliczność istnienia pełnomocnictwa była znana organowi pierwszej instancji z dniem [...] lutego 2008r., tj. z chwilą zaewidencjonowania pełnomocnictwa w jego bazie danych dotyczących podatników, co zostało przyznane wprost i co nie budzi żadnych wątpliwości. Pełnomocnik podniósł, iż to , że z przepisu wynika obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt, nie upoważnia do pomijania w sprawie, posiadanego już przez organ podatkowy, pełnomocnictwa ogólnego. Dodał jeszcze, że organ podatkowy będący w posiadaniu pełnomocnictwa ogólnego powinien we własnym zakresie sporządzić jego odpis i dołączyć do akt każdego toczącego się postępowania; tym bardziej, ze w niniejszej sprawie pełnomocnictwo wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji już w trakcie trwającego postępowania i zostało uwidocznione w bazie danych, do których nieograniczony dostęp mają funkcjonariusze prowadzący postępowanie. W przypadku zaś wątpliwości co do zakresu umocowania obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie z urzędu wszelkich kroków służących wyjaśnieniu tych wątpliwości.

Strona skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że organ odwoławczy bez podstawy prawnej zobowiązał organ pierwszej instancji do ustosunkowania się do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu pominięcia pełnomocnika w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej powinien we własnym zakresie ocenić poprawność postępowania pod kątem tego zarzutu. skarżący zarzucał, że w konsekwencji powyższego uwagi poczynione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sprowadzają się do "przepisania" stanowiska organu pierwszej instancji. Za chybione przy tym według skarżącego uznać należy twierdzenie strony przeciwnej , iż tylko pełnomocnictwo szczególne, powołujące się na konkretną sygnaturę akt, mogło stanowić podstawę uwzględnienia woli strony reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie M.G. (biegłego rewidenta). Z treści oświadczenia zawartego w skardze wynika, że skarżący zamierzał powierzyć wszelkie swoje "interesy fiskalne" pełnomocnikowi wysokiej klasy. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do kwestii zaewidencjonowania złożonego pełnomocnictwa w centralnej bazie danych POLTAX, do której dostęp miały osoby prowadzące postępowanie.

Na etapie skargi powtórzony został zarzut , tym razem odnoszący się do organów obu instancji, że orzekały w sprawie "na dokumentach nienoszących cech dowodów" , tj. wbrew art. 180 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podtrzymała twierdzenie, że większość dokumentacji źródłowej objętej aktami sprawy , to "zwykłe kserokopie niepoświadczone za zgodność z oryginałami". Jak wskazano w skardze, dotyczy to w szczególności wszystkich okoliczności związanych ze stosunkiem prawnym w postaci umowy pożyczki i okolicznościami jemu towarzyszącymi (zawarcie umowy pożyczki, deklaracja PCC związanej z wyżej wymienioną umową , ustanowienie hipoteki oraz wyrażenie zgody na jej wykreślenie), jak też informacji w zakresie transakcji kupna-sprzedaży poszczególnych samochodów, czy informacji o nieruchomościach. Wskazane zostały również informacje pochodzące od wszystkich instytucji bankowych jako nienoszące cech dowodu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jak też umowa małżeńska majątkowa i umowy sprzedaży nieruchomości stwierdzone aktami notarialnymi. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji nie był zainteresowany uzyskaniem zarówno oryginałów, jak również poświadczonymi ich odpisami. Skarżący wskazał przy tym, ze na etapie postępowania odwoławczego zakwestionował legalność wszelkich ustaleń poczynionych w oparciu o zwykłe kserokopie, w tym ustalenia w zakresie umowy pożyczki z G.K., informacji bankowych, informacji pozyskanych z innych organów (Starostwo Powiatowe), jak też informacji pochodzących z sądu wieczystoksięgowego. Skarżący nie uznaje poczynionych w powyższy sposób ustaleń - tak pod względem merytorycznym , jak i formalnym, nie potwierdził ich na etapie postępowania odwoławczego, zaprzeczając im w całości. Wskazał jeszcze, że przepis art. 120 Ordynacji podatkowej nie odnosi się wyłącznie do prawa materialnego, a do prawa jako takiego, a więc także do przepisów prawa procesowego regulującego sposób gromadzenia faktów prawotwórczych. Oczywistym jest przy tym, według skarżącego, że fakt prawotwórczy nie może być ustalany w jakimkolwiek zakresie na podstawie "jakichś tam dokumentów". Ustawodawca posługując się bowiem pojęciem dokumentu rozumie przez to zawsze jego oryginał. Tam, gdzie oryginał może być zastąpiony przez odpis (ksero), ustawodawca wyraźnie to zaznacza. Jak twierdził stanowczo skarżący, korzystanie z takich "dokumentów" (ksero) w świetle zasad ogólnych procedury administracyjnej (podatkowej) jest niedopuszczalne, w szczególności w kontekście zasady praworządności (legalizmu działania), czy zasady pogłębiania zaufania do działalności organów Państwa. Pełnomocnik skarżącego wskazywał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądownictwa administracyjnego zwykłe kserokopie dokumentów nie stanowią dowodów w sprawie, niezachowanie formy określonej prawem dokumentu, podważa jego wartość dowodową. Podał jeszcze przykład niekonsekwencji działania organu odwoławczego, który w kilkudziesięciu innych sprawach, w których pełnomocnik skarżącego reprezentował innego podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] listopada 2008 r. decyzje kasacyjne, w uzasadnieniu których zostało podkreślone, że w aktach sprawy powinny znajdować się oryginały dokumentów lub uwierzytelnione kserokopie. Według strony skarżącej jedyną okolicznością uzasadniającą powyższą rozbieżność orzeczniczą Dyrektora Izby Skarbowej jest fakt, że w niniejszej sprawie wydanie decyzji kasacyjnej wiązałoby się z doprowadzeniem do przedawnienia prawa do wydania decyzji ( art. 68 Ordynacji podatkowej). Zachodzi zatem sytuacja, w której organ odwoławczy , wbrew swojemu stanowisku prezentowanemu w innych sprawach, dla osiągnięcia celu fiskalnego, toleruje oczywiste naruszenie przepisów prawa procesowego.

Podtrzymany został również zarzut prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania dowodowego (de facto postępowania podatkowego), bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, bowiem przed formalnym jego wszczęcie. Według pełnomocnika była prowadzona "nieuzasadniona inwigilacja skarżącego", gdyż organ wystąpił do poszczególnych organów administracji publicznej z wnioskami o udostępnienie informacji na podstawie art. 82 § 2a Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzucała przy tym, że organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do zarzutu celowego wprowadzenia w błąd przez organ pierwszej instancji innych organów w zakresie prawnej żądania udzielenia informacji. Pozyskanie określonych informacji w ramach niewszczętego jeszcze formalnie postępowania podatkowego, przy oczywistym i zamierzonym wprowadzeniu w błąd co do podstawy prawnej żądania poszczególnych informacji na tym etapie sprawy, nie może tym samym stanowić żadnego legalnego dowodu. Takie prowadzenie sprawy narusza zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a strona nie miała żadnej realnej możliwości kształtowania tego etapu postępowania dowodowego (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał skarżący, postanowienie o wszczęciu postępowania jest datowane na dzień [...] grudnia 2007 r., zatem dopiero z datą jego doręczenia organ pierwszej instancji mógł legalnie "pozyskiwać" dowody w sprawie. Wskazywał też , że z akt wynika, iż skarżący prze blisko pięć lat znajdował się "pod obserwacją" organu podatkowego, zanim zostało wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe i przez ten okres organ podatkowy pierwszej instancji gromadził w sposób nieuprawniony dane dotyczące skarżącego. W ocenie strony skarżącej nie bez znaczenia jest także fakt, że zgromadzone w powyższy sposób dowody nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, która formalnie rozpoczęła bieg z datą doręczenia stronie postanowienia z dnia [...] grudnia 2007 r. Według pełnomocnika skarżącego regulacja art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna. W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nierozstrzygające o istocie sprawy. Takimi postanowieniami są te w przedmiocie przeprowadzenia poszczególnych dowodów, czy też włączenia w poczet materiału dowodowego informacji uzyskanych wcześniej. Jak podkreślała strona skarżąca w sprawie nie wydano żadnego postanowienia odnoszącego się do przeprowadzenia dowodów bądź to z przesłuchania świadków, bądź to innych dowodów , nie wspominając o konieczności formalnego włączenia w poczet materiału dowodowego uzyskanego bez podstawy prawnej poza postępowaniem podatkowym. Zdaniem strony o konieczności wydawania postanowień dowodowych świadczy też przepis art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy może w każdym czasie zmienić , uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Skarżący nie zgadza się przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego , zajętym w zaskarżonej decyzji, z którego wynika po pierwsze przyznanie przez ten organ, że powinno nastąpić formalne włączenie określonych dowodów do akt w drodze postanowienia, a po drugie , że jednakże należy mieć na uwadze, iż sporne dokumenty znajdują się w aktach spawy i zostały udostępnione stronie. W powyższej kwestii pełnomocnik wskazał przede wszystkim, że postanowienie o włączeniu w poczet materiału dowodowego, jak każde postanowienie dowodowe podlega zaskarżeniu tylko w odwołaniu (wraz z nim) . Nie wydając postanowień dowodowych organ pierwszej instancji pozbawił stronę możliwości skorzystania z tego prawa . Ponadto skarżący zauważył, że umożliwienie stronie skorzystania z prawa zapoznania się z aktami sprawy nie oznacza, że organ podatkowy zwolniony jest od przestrzegania obowiązków nałożonych ustawą. Zwrócił jeszcze uwagę, że także jeśli organ podatkowy jest w posiadaniu pewnych informacji czy danych z urzędu, to zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej okoliczności te powinny być zakomunikowane stronie i obowiązku tego nie zastępuje wymóg umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem sprawy.

W całej rozciągłości podtrzymany został też zarzut dowolności ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie kosztów utrzymania w latach 1994-2001, które poczynione zostały wyłącznie w oparciu o dane statystyczne. Według skarżącego organ pierwszej instancji nie był tym zagadnieniami w żaden sposób zainteresowany, nie poczynił nawet "rozpytania strony, czy jego małżonki". Natomiast organ odwoławczy skorygował te dane tylko pod kątem zmiany stanu liczebnego rodziny skarżącego w wyżej wymienionym okresie. W ocenie skarżącego zastosowanie danych statystycznych było niedopuszczalne, bowiem mogły być one przyjęte dopiero wtedy, gdy strona nie będzie w stanie ich określić . Jak twierdziła strona skarżąca dane statystyczne mogą co najwyżej uzupełniać akta sprawy, a nie je zastępować. Powinny być stosowane pomocniczo, a nie stanowić głównego źródła informacji dotyczących konkretnego podatnika i jego rodziny.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2002r. pełnomocnik skarżącego obstawał przy dotychczasowym stanowisku twierdząc obecnie, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały w żaden sposób, iż do realizacji wyżej wymienionej umowy rzeczywiście doszło, tj. że kwota 400.000,00 zł rzeczywiście została przekazana przez M.M. G.K.. Powołano się ponownie przede wszystkim na spójne oświadczenia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, że nie doszło do realizacji przedmiotowej umowy. Skarżący nadal twierdził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zaakceptowanym następnie przez organ odwoławczy, że okoliczności zawarcia samej umowy, ustanowienie hipoteki oraz zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych mają rzekomo dowodzić tak zawarcia umowy pożyczki, jak i faktycznej jej realizacji. Według skarżącego wskazane fakty mogą dowodzić jedynie samego zawarcia umowy pożyczki, w żadnym zaś razie nie mogą potwierdzać jej realizacji, tj. przesunięcia majątkowego z majątku skarżącego kwoty 400.000,00 zł do majątku G.K.. Twierdził przy tym stanowczo, że strony przedmiotowej umowy w trakcie postępowania podatkowego w sposób konsekwentny, a zarazem spójny wyjaśniły względy tej transakcji, a mianowicie konieczność "upozorowania" umowy pożyczki oraz "dociążenia" hipotecznie nieruchomości G.K.. W skardze podniesiono, że w zakresie wyżej wymienionego stanu faktycznego (umowa pożyczki) nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego , tj. ustalenia zostały poczynione całkowicie dowolnie, przy istotnym, zdecydowanym tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej udzielając w piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi twierdząc, że zawarte w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do zarzutów skargi.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Stwierdził m.in., że przedłożone pełnomocnictwo ma szeroki zakres, z jego treści nie wynika jednak, aby obejmowało również reprezentowanie podatnika w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. nr [...]. Organ utrzymywał, że brak jest podstaw, by twierdzić, że pełnomocnictwo z dnia [...] stycznia 2008r., które jest pełnomocnictwem ogólnym, dotyczyło również prowadzonego przed organem pierwszej instancji postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2002 . Powołał się na fakt, iż w dniu złożenia pełnomocnictwa przedmiotowe postępowanie było już w toku, a podatnik nie wskazał jednak na nie w treści pełnomocnictwa. Twierdził ponadto, że z art. 137 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnictwo powinno mieć charakter nie ogólny a szczegółowy . Według organu podatnik, chcąc być reprezentowany przez M.G. w toku postępowania oznaczonego numerem [...] powinien być złożyć pełnomocnictwo szczególne, tj. w sposób precyzyjny oznaczyć to postępowanie przez wyżej wymieniony numer lub też wskazać na jego przedmiot (zakres). Za całkowicie bezpodstawne organ uznał twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że wola M.M. i jej zakres zostały jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości uzewnętrznione. Twierdził przy tym, że organ podatkowy, do którego siedziby wpłynęło pełnomocnictwo ogólne i zostało odnotowane w bazie Poltax, nie był zobowiązany we własnym zakresie sporządzić jego odpis i dołączyć do akt każdego toczącego się postępowania. Organ nie był także w żaden sposób zobligowany do wyjaśniania zakresu pełnomocnictwa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że rzekomo ustanowiony pełnomocnik nie podejmował żadnych działań w imieniu skarżącego, natomiast skarżący M.M. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego bez jakichkolwiek zastrzeżeń odbierał korespondencję kierowaną na jego adres i dokonywał wszelkich czynności osobiście, Nie podnosił też, że organ powinien kierować pisma do pełnomocnika w osobie M.G.. Według strony przeciwnej skoro skarżący pozostawał w przeświadczeniu, że jest reprezentowany w toku przedmiotowego postępowania przez M.G., to powinien zareagować na pomijanie pełnomocnika przez organ pierwszej instancji w ramach podejmowanych czynności procesowych, nie czekając do złożenia odwołania, w którym w oparciu o pełnomocnictwo ogólne został postawiony zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji. Przyjmując, że skarżący nie miał obowiązku doręczenia pełnomocnictwa bezpośrednio do osób prowadzących postępowanie organ twierdził jednak stanowczo, że skoro wyrażał wolę ustanowienia pełnomocnika do toczącego się postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. powinien oznaczyć to postępowanie w treści pełnomocnictwa. Poprzez takie oznaczenie zostałby bowiem , zdaniem organu, spełniony przewidziany w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy, a organ byłby związany treścią pełnomocnictwa.

Odnosząc się do zarzutu dokonywania ustaleń w oparciu o kserokopie dokumentów strona przeciwna zauważyła, że skarżący nie kwestionował w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją treści żadnego z dokumentów, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy, tj. nie kwestionował okoliczności wynikających z tych dokumentów. Organ wskazał ponadto, że kserokopie niektórych dokumentów (np. aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2002r., oświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipoteki) złożone zostały przez samego skarżącego w związku z wezwaniem go przez organ pierwszej instancji do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z zawartą umową pożyczki. Przez podatnika została również przekazana kserokopia majątkowej umowy małżeńskiej, która nie była w żaden sposób kwestionowania ani przez niego, ani też przez organy podatkowe. Zwrócono jeszcze uwagę, że wskazane w ramach powyższego zarzutu takie dokumenty jak informacje o nieruchomościach nie są kserokopiami. Natomiast wszystkie informacje z instytucji bankowych zostały uzyskane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zatem według organu niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącego jakoby dokumenty te nie nosiły cech dowodu. W konkluzji organ podniósł, że także ksero dokumentu stanowi dowód w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wobec zarzutu prowadzenia postępowania przed jego formalnym wszczęciem strona przeciwna stwierdziła, że jest to uchybienie, które nie skutkuje koniecznością uchylenia decyzji. Według organu okoliczności wynikające z dokumentów zgromadzonych przed wszczęciem, które stanowiły podstawę ustaleń, są stwierdzone też innymi dowodami, zgromadzonymi już w toku postępowania. Dotyczy to w szczególności pojazdów, gdzie ponadto wystąpił fakt znany organowi z urzędu ( dot. samochodów [...]) , który został zakomunikowany stronie przez włączenie wydruków urzędowych do akt postępowania.

Za niezasadny w ocenie organu należało uznać także zarzut pozbawienia strony możliwości skorzystania z prawa zaskarżenia w treści odwołania postanowień dotyczących włączenia dowodów zgromadzonych przed wszczęciem postępowania czy też przeprowadzenia dowodów. Niewydajnie postanowień w wyżej wymienionym przedmiocie, na które nie przysługiwało zażalenie, zdaniem strony przeciwnej nie pozbawiało skarżącego możliwości zaskarżenia tych czynności w odwołaniu. Jak wskazał organ, skarżący w odwołaniu sformułował zarzut oparcia się na dowodach niewłączonych w drodze postanowienia w poczet materiałów sprawy. Odnośnie zarzutu niewydania postanowień o przeprowadzeniu poszczególnych dowodów organ podniósł, że istotnym jest fakt , iż o miejscu i dacie ich przeprowadzenia skarżący jako strona postępowania był zawiadamiany z zachowaniem ustawowych terminów. Powyższe uchybienie proceduralne (brak postanowień) nie uniemożliwiły skarżącemu sformułowania zarzutów co do zasadności, czy też sposobu przeprowadzenia określonego dowodu (z zeznań świadków).

Strona przeciwna nie zgodziła się także z zarzutem dotyczący ustalenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego podatnika w latach 1994-2001. Podtrzymała twierdzenie, że koszty te nie zostały ustalone wyłącznie w oparciu o dane z roczników statystycznych. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym wzięto pod uwagę oświadczenie podatnika dotyczące wydatków na utrzymanie domu w roku podatkowym i na tej podstawie nastąpiło stosowne obniżenie statystycznych wydatków z tego tytułu w poszczególnych latach objętych analizą. W ustaleniach w powyższym zakresie uwzględniono także zmiany w stanie rodzinnym podatnika, co polegało na przyjmowaniu danych statystycznych dla gospodarstw trzyosobowych w okresie 1994 - do czerwca 1996 roku, a od lipca 1996 r. , w związku z urodzeniem się drugiej córki podatnika, dla gospodarstw czteroosobowych. Organ ponownie podkreślił, ze skarżący formułując zarzuty w zakresie ustalenia wysokości kosztów utrzymania w latach 1994-2001 nie wskazał nawet w przybliżeniu na wysokość tych kosztów.

Według strony przeciwnej , na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty co do bezpodstawnego ustalenia przez organy wydatku w wysokości 400.000,00 zł z tytułu udzielenia G.K. pożyczki na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że nieuzasadnione jest odwoływanie się przez skarżącego niemalże wyłącznie do argumentacji organu pierwszej instancji i pomijanie tym samym argumentacji organu odwoławczego. Wskazał dalej, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zeznań stron przedmiotowej umowy uznając, iż są one niewiarygodne a ponadto uznał, że o fakcie udzielenia pożyczki przesądza ustanowienie hipoteki oraz opodatkowanie umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast organ odwoławczy dokonał nieco odmiennej oceny materiału zgromadzonego w przedmiotowej kwestii i posłużył się nieco inną argumentacją, co polegało w szczególności na niepodzieleniu stanowiska organu pierwszej instancji , zgodnie z którym fakt, że umowa pożyczki została zgłoszona do opodatkowania PCC miał przesądzać o jej realizacji. Nie wiązało się to jednak z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, jak wywodził pełnomocnik skarżącego. Było wręcz przeciwnie, bowiem to zasada dwuinstancyjności uprawniała organy obu instancji do samodzielnej oceny materiału dowodowego. Jak podniósł jeszcze Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji wyraźnie wykazano, że dowodem świadczącym o udzieleniu pożyczki przez skarżącego był fakt ustanowienia hipoteki zabezpieczającej przedmiotową wierzytelność na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2002 r. (Rep. A Nr [...]). Organ zwrócił dodatkowo uwagę na ten aspekt , że w sytuacji zabezpieczenia hipotecznego podatnik chcąc wszcząć postępowanie w sprawie zaspokojenia własnej wierzytelności z przedmiotu hipoteki, nie musiałby posiadać żadnych innych dowodów, jak np. pokwitowania, historii rachunku, itp. Wskazał też art. 71 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym domniemanie istnienia prawa wynikające z wpisu hipoteki obejmuje, jeżeli chodzi o odpowiedzialność z nieruchomości, także wierzytelność zabezpieczoną hipoteką. Organ odwoławczy podał też , że w swoim rozstrzygnięciu podkreślił, iż oświadczenia M.M. oraz G.K. nie mogą być przedkładane ponad treść aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2002r., w którym G.K. wyraźnie stwierdził, że pożyczka została udzielona w dniu [...] sierpnia 2002 r. Strona przeciwna zaznaczyła w tym miejscu, że wyżej wymieniony akt notarialny jest dokumentem urzędowym i do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności korzysta z domniemania ważności. Jego treść wiąże organy podatkowe, chyba że zostanie ona uznana za nieważną prawomocnym wyrokiem sądowym, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Organy obu instancji nie były zatem uprawnione do dokonywania ustaleń odmiennych od treści aktu notarialnego, byłoby to niezgodne z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego strona przeciwna w odpowiedzi na skargę wskazała, że argument dotyczący "upozorowania" pożyczki został podniesiony przez pełnomocnika skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie , iż zamiarem stron umowy pożyczki nie było zaciągnięcie zobowiązania, ale ratowanie aktywów nieruchomych G.K. stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego oraz pożyczkobiorcy złożonymi w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Zarówno podatnik, jak i G.K. wskazali wówczas na niewykonanie umowy z dnia [...] sierpnia 2002 r. , jednak żaden z nich nie powołał się na chęć "upozorowania" pożyczki celem "dociążenia" nieruchomości i zablokowania jej sprzedaży w drodze egzekucji.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec G.K. organ odwoławczy zauważył, że po pierwsze nie była to okoliczność kwestionowana przez organy, a po drugie stanowiła okoliczność nieistotną, pozostająca bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Analogiczną ocenę organ przyjął co do takich okoliczności jak sytuacja majątkowa G.K. oraz sposobu wykorzystania środków z tytułu pożyczki. Podniósł, że ustalenia w powyższym zakresie nie mogłyby przesądzać o tym, czy doszło do udzielenia pożyczki. Ponadto organ stwierdził, że badanie sytuacji majątkowej pożyczkobiorcy, ustalanie, czy i jak dokonywał spłat wierzycieli, czy dokonywał zakupów o znacznej wartości, a także ustalanie jego zasobów majątkowych na rachunkach bankowych począwszy od dnia zawarcia umowy pożyczki, wykraczało poza ramy postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego zgłosił się do sprawy jako pełnomocnik skarżącego adwokat A.J., składając pełnomocnictwo do akt. Jednocześnie skarżący zawiadomił Sąd o cofnięciu pełnomocnictwa adwokatowi W.M.. Nowy pełnomocnik skarżącego podtrzymał wszelkie dotychczas zgłoszone żądania , twierdzenia i wnioski, w tym skargę z dnia [...] czerwca 2009 r.

W związku z wyznaczeniem terminu rozprawy pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2009 r. w bardzo obszernych wywodach przedstawił przede wszystkim stanowisko dotyczące, jego zdaniem, jednego z kluczowych zagadnień zaistniałego sporu administracyjnego, a mianowicie ustalenia, czy odnosi skutki prawne stosunek zobowiązaniowy pomiędzy skarżącym a G.K. wynikający z umowy pożyczki i wiążące się z nim konsekwencje. Zwrócił przy tym uwagę, iż ocena prawnej doniosłości przedmiotowego stosunku prawnego powinna przede wszystkim uwzględniać fakt, że wynika on z przepisów prawa cywilnego. W pierwszej więc kolejności ocena tego stosunku powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa cywilnego o oświadczeniu woli, a tym samym o wadach oświadczenia woli. Według pełnomocnika dotychczas przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji analiza okoliczności faktycznych, a więc okoliczności prawotwórczych, w najmniejszy nawet sposób nie odnosi się do przepisów prawa stanowiących źródło regulacji zakwestionowanego w trybie administracyjnym stosunku cywilnoprawnego. Żaden z organów podatkowych w trakcie dokonywanej oceny prawnej stanu faktycznego nie odniósł się w najmniejszy nawet sposób do regulacji prawa cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), której art. 1 ust. 2 określa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej P.p.s.a. Akt administracyjny będący przedmiotem skargi może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w wyżej powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit.c P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżony akt , jeśli stwierdzi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą uchylenia zaskarżonego aktu może być także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego , co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a.

Należy ponadto zaznaczyć, że w myśl art. 134 § 1 cyt. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżący w swoich zarzutach wyeksponował w pierwszym rzędzie naruszenie przepisów art. 120, art. 122 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu w sprawie pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Zasadne będzie zatem zbadanie tego zarzutu pod kątem wystąpienia naruszenia prawa implikującego wznowienie postępowania podatkowego. Nie każda bowiem podstawa do wznowienia postępowania (w Ordynacji podatkowej określono je w art. 240 § 1), wiąże się naruszeniem prawa , o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Zakres przesłanek wznowieniowych w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu P.p.s.a. jest węższy niż przesłanek do wznowienia postępowania w procedurach administracyjnych. W art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a. ustawodawca wskazując na tego rodzaju przesłanki ograniczył je wyłącznie do takich, które wiążą się z naruszeniem prawa, dając im walor samodzielnych podstaw do uchylenia decyzji czy postanowienia przez sąd. Ten rodzaj naruszenia prawa został z kolei uniezależniony od tego, czy mógł mieć wpływ, czy też nie, na treść rozstrzygnięcia. Takie unormowanie ma uzasadnienie w tym, że sąd administracyjny, będąc uprawniony do badania zaskarżonych aktów na podstawie kryterium legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji czy postanowienia.

W świetle powyższego należy przyjąć, że do grupy przesłanek , o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. należeć będą: fałszywość dowodów, wydanie decyzji przez podmiot podlegający wyłączeniu, brak wymaganego prawem stanowiska innego organu, czy brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy (zob. B.Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2008 r., s. 274 i n.). Sąd zgadza się ponadto z prezentowanym w wyżej powołanym opracowaniu poglądem, że pozostałe przesłanki nie wiążą się z naruszeniem prawa, gdyż okoliczności, których dotyczą, nie istniały w momencie wydania decyzji czy postanowienia lub też istniały, ale nie były znane organowi wydającemu decyzję (postanowienie). Na tej zasadzie nie będzie dopuszczalne uchylenie decyzji w sytuacji, gdy np. strona skarżąca przedstawiła przed sądem administracyjnym dowody lub fakty, które istniały w dacie wydania decyzji, ale nie były znane organowi administracji publicznej wydającemu tę decyzję. Tego rodzaju sytuacja daje podstawę tylko do ewentualnego wszczęcia postępowania wznowieniowego przed właściwym organem administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie strony przyjęły odmienne stanowisko co do tego, czy strona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji miała czy też nie miała ustanowionego pełnomocnika. Skarżący po raz pierwszy zarzut pominięcia pełnomocnika podniósł na etapie odwołania. Wskazywał wówczas, co powtórzył w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w dniu 4 lutego 2008 r. w siedzibie organu pierwszej instancji, tj. w Urzędzie Skarbowym, a dokładnie w biurze podawczym tej jednostki, zostało złożone pełnomocnictwo, na mocy którego M.G. (biegły rewident) został upoważniony do reprezentowania skarżącego M.M. przed organami podatkowymi w szczególności w zakresie przyjmowania i składania oświadczeń, podpisywania deklaracji podatkowych, zgłoszeń rejestracyjnych, zgłoszeń aktualizacyjnych oraz reprezentowania w trakcie kontroli skarbowej. Przyjęcie dokumentu nastąpiło za potwierdzeniem. Dokument pełnomocnictwa, o którym mowa (noszący datę [...] stycznia 2008 r.), został też zaewidencjonowany w systemie Poltax w organie pierwszej instancji, co nastąpiło w dniu [...] lutego 2008 r. Powyższe okoliczności faktyczne są niesporne między stronami.

Według strony skarżącej złożenie pełnomocnictwa nastąpiło w siedzibie organu podatkowego właściwego miejscowo i rzeczowo dla podatnika M.M., a wola mocodawcy i jej zakres zostały uzewnętrznione w trakcie trwającego już postępowania podatkowego jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości, stosownie do art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdził, że z dniem powiadomienia organu podatkowego o udzielonym pełnomocnictwie aktualizują się wszelkie obowiązki organu względem pełnomocnika przewidziane ustawą Ordynacja podatkowa. Twierdził też i podkreślał, że potwierdzone przyjęcie pełnomocnictwa powoduje, że począwszy od dnia złożenia tego dokumentu w trakcie trwającego już postępowania, wszelkie czynności postępowania dowodowego powinny były być prowadzone z udziałem pełnomocnika, w tym także doręczenie decyzji powinno nastąpić za pośrednictwem pełnomocnika strony. Podniósł jeszcze, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wzywał podatnika, jak też jego pełnomocnika do jakiegokolwiek uzupełnienia złożonego skutecznie pełnomocnictwa, co jego zdaniem dowodzi, że organ nie miał w zakresie tego dokumentu żadnych wątpliwości. W kontekście wyjaśnień złożonych przez organ pierwszej instancji na wezwanie organu odwoławczego skarżący przyznał, że zakres złożonego pełnomocnictwa był "wyjątkowo szeroki", niemniej jest to pełnomocnictwo ogólne (uprawnienie do reprezentowania przed organami podatkowymi), więc nie było potrzeby powoływania się na konkretne postępowanie. Skarżący podkreślał jeszcze, że przedmiotowe pełnomocnictwo, oprócz upoważnienia do reprezentowania przed organami podatkowym, zawiera ponadto sformułowanie "w szczególności", co jednak w jego ocenie nie wyklucza w żaden sposób faktu umocowania do reprezentowania przed organami podatkowymi. Dodatkowo skarżący podniósł, wspierając się w tym zakresie orzeczeniem sądowym (III SA/Wa 2189/07), że organ podatkowy , kierując się treścią pełnomocnictwa ogólnego powinien skierować korespondencję procesową do pełnomocnika lub przynajmniej wezwać do złożenia w określonym terminie pełnomocnictwa do działania w konkretnej sprawie. Według strony skarżącej, skoro pełnomocnictwo obejmuje umocowanie do działania przed organem podatkowym we wszystkich sprawach, w których podatnik jest lub będzie stroną , to nie ma żadnych racjonalnych podstaw, by kwestionować wyrażoną w tym dokumencie wolę i zamiar podatnika. Skarżący podkreślał przy tym, że w zakresie pełnomocnictwa prawo podatkowe nie przewiduje żadnych odmiennych od prawa cywilnego reguł procesowych, a art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie zobowiązuje do stosowania regulacji prawa cywilnego.

Stanowisko organu odwoławczego w kwestii pominięcia pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest zasadniczo odmienne i można zauważyć (w związku ze znajdującym się w aktach administracyjnych pismem z dnia [...] lutego 2009r.), że jest ono zaakceptowaniem poglądu wyrażonego w tej mierze przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy zgadzając się ze stroną skarżącą tylko co do jednego, a mianowicie, że przedłożone pełnomocnictwo ma szeroki zakres, stanowczo utrzymywał jednak, iż z jego treści nie wynika, aby obejmowało również reprezentowanie podatnika w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008r. Według organu brak było podstaw do przyjęcia, że pełnomocnictwo z dnia [...] stycznia 2008r., z tego właśnie względu, że jest pełnomocnictwem ogólnym, dotyczyło również prowadzonego przed organem pierwszej instancji postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2002. Jako argument wspierający powyższy pogląd organ przytoczył okoliczność, że w dniu złożenia pełnomocnictwa postępowanie to już było w toku, a podatnik nie wskazał jednak na nie w treści pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął też, wskazując iż kieruje się w powyższym zakresie normą art. 137 Ordynacji podatkowej, że podatnik chcąc być reprezentowany przez M.G. w toku postępowania oznaczonego numerem [...] (sprawa tzw. nieujawnionych źródeł przed organem pierwszej instancji), powinien złożyć pełnomocnictwo szczególne, tj. w sposób precyzyjny oznaczyć to postępowanie przez podanie wyżej wymienionego numeru sprawy lub też przez wskazanie zakresu tego postępowania. Organ argumentował jeszcze, że fakt złożenia dokumentu pełnomocnictwa w siedzibie organu podatkowego, który jest właściwy rzeczowo i miejscowo dla podatnika, nie przesądza o tym, że dotyczyło ono prowadzonego przez ten organ postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Podatnik miał bowiem świadomość toczącego się wobec niego postępowania podatkowego, a nie oznaczył go jednak w treści pełnomocnictwa. W podsumowaniu swojego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy, do którego siedziby wpłynęło pełnomocnictwo ogólne nie był zobowiązany we własnym zakresie sporządzić jego odpis i dołączyć do akt każdego toczącego się postępowania, bowiem nie było ku temu żadnych podstaw prawnych.

Mając na względzie przedstawione powyżej stanowiska stron, w zaistniałym sporze o charakterze proceduralnym, dotyczącym skuteczności pełnomocnictwa, rację należy przyznać stronie skarżącej.

Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, przy czym zgodnie z art. 136 tej ustawy strona może działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Od chwili dołączenia do akt pełnomocnictwo procesowe staje się skuteczne w tym znaczeniu, że rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism kierowanych do strony (art. 145 § 2 Ordynacji).

Zasadnicze znaczenie dla oceny skuteczności pełnomocnictwa udzielonego M.G. do reprezentowania podatnika M.M. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma fakt, że postępowanie w tym przedmiocie wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 27 grudnia 2007 r., co w myśl art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej oznaczało, że z tą datą nastąpiło wszczęcie postępowania i od tego dnia podatnik, jako strona postępowania, mógł działać przez pełnomocnika procesowego. Nie ma więc wątpliwości (okoliczność niesporna między stronami), że złożenie organowi w dniu [...] lutego 2008 r. pełnomocnictwa z dnia [...] stycznia 2008 r. , nastąpiło w toku postępowania pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Stwierdzić należy, że powyższa okoliczność determinowała powinności organu prowadzącego postępowanie. Pozbawione przy tym podstaw jest twierdzenie organów, że w takiej sytuacji, gdy toczyło się już konkretne postępowanie, dołączenie do akt pełnomocnictwa, w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, powinno polegać na złożeniu nie pełnomocnictwa ogólnego, a szczególnego, w którym powinien być wskazany numer toczącej się sprawy lub ewentualnie zakres tego postępowania (jego przedmiot). Powyższego twierdzenia nie można było żadną miarą, jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wywieść z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanego przepisu wynika tylko tyle, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Nie wynika natomiast obowiązek przedstawienia pełnomocnictwa określonego rodzaju w zależności od etapu, w którym dokument ten jest dołączany do akt. Zasadnie przy tym skarżący co do zakresu pełnomocnictwa powoływał się, w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, na przepisy prawa cywilnego. W świetle powyższego przepisu, do pełnomocnictw składanych w postępowaniu podatkowym odnosić się będą także uregulowania art. 88 kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym pełnomocnictwo procesowe może być ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw albo do niektórych tylko czynności procesowych. Oceniając skuteczność złożonego pełnomocnictwa z dnia [...] stycznia 2008 r. należy zauważyć, że argumentacja organów w tej kwestii bardziej przystaje do sytuacji, w której pełnomocnictwo zostaje złożone, gdy nie toczy się przed organem żadne postępowanie podatkowe. W orzecznictwie odnośnie takiej sytuacji przyjęty został pogląd, że z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony" (wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. I SA/Wr 1649/02 , ONSAiWSA 2005/1/5). Tezy powyższe zostały potwierdzone także w doktrynie, zgodnie z którą "Organ prowadzący sprawę musi traktować pełnomocnika tak jak stronę i zapewnić mu wszelkie te prawa procesowe, które ustawa przyznaje stronie, w tym także musi informować go o przebiegu postępowania i czynnościach podejmowanych w jego toku, doręczając pełnomocnikowi wszystkie pisma procesowe kierowane do strony. Te obowiązki organu aktualizują się jednak dopiero z chwilą skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy stronę łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Organ nie jest bowiem zobowiązany poszukiwać z własnej inicjatywy takiego umocowania do działania w procesie przez pełnomocnika." (M.Pułło: Glosa do ww. wyroku WSA z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02 - GSP-Prz.Orz. 2005/3/4 - t.1).

Podkreślić jednak trzeba, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o pełnomocnictwie złożonym przed wszczęciem postępowania w tej właśnie sprawie. Organy podatkowe, w tym w szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego sporne pełnomocnictwo zostało złożone, nie wskazywały, iż w tym samym czasie toczyło się wobec skarżącego M.M. jakieś inne postępowanie podatkowe. Stan sprawy w toku, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł, w związku z zapisanym w pełnomocnictwie z dnia [...] stycznia 2008 r. upoważnieniem do reprezentowania przed organami podatkowymi, w pierwszej kolejności obligował organ do sprawdzenia, jakie postępowania przed tym organem toczą się względem M.M.. W zasadzie tylko w przypadku, gdyby równocześnie było w toku jeszcze inne postępowanie, konieczne byłoby podjęcie czynności wyjaśniających, celem jednoznacznego ustalenia, do akt którego z tych postępowań dołączyć pełnomocnictwo złożone w biurze podawczym w dniu 4 lutego 2008 r. W przypadku zaś, gdy postępowanie w przedmiocie tzw. nieujawnionych źródeł było, w momencie złożenia organowi pełnomocnictwa, jedynym postępowaniem podatkowym w toku, nie podejmując żadnych działań (ewentualnie mających na celu tylko "doprecyzowanie", czy rzeczywiście podatnik ma być reprezentowany przez upoważnionego M.G. w toczącym się już postępowaniu), nie można było przyjąć z góry założenia, że pełnomocnictwo nie dotyczy będącej w toku sprawy nieujawnionych źródeł.

Wskazać przy tym trzeba , że nie do końca zasadny jest pogląd skarżącego, że "skoro więc pełnomocnictwo obejmuje umocowanie do działania przed organem podatkowym we wszystkich sprawach , w których podatnik jest lub będzie stroną , to nie ma żadnych racjonalnych podstaw, by kwestionować wyrażoną w tym dokumencie wolę i zamiar podatnika (...) " - s. 5 skargi. Pełnomocnictwo złożone w dniu 4 lutego 2008 r. nie mogło bowiem być złożone "na przyszłość", do mogących się toczyć postępowań. Można dodatkowo wyrazić w tej kwestii pogląd , że podmiot , w stosunku do którego nie toczy się postępowanie podatkowe, nie posiada statusu strony w myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie mają do niego zastosowania przepisy tej ustawy regulujące procesowe prawa i obowiązki strony, w tym również uprawnienie do działania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika procesowego. W związku z powyższym za chybione należy też uznać twierdzenia skarżącego, że organ podatkowy będący w posiadaniu pełnomocnictwa ogólnego powinien we własnym zakresie sporządzić jego odpis i dołączyć do akt każdego toczącego się postępowania. Jak bowiem zostało już wcześniej wskazane , z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek pełnomocnika dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Zatem w zasadzie tylko w przypadku takim jak okoliczności niniejszej sprawy, gdy w momencie złożenia pełnomocnictwa toczy się tylko jedno postępowanie podatkowe, możliwe jest dołączenie tego pełnomocnictwa (oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu) do akt konkretnej sprawy, nawet jeżeli w treści dokumentu pełnomocnictwa nie został wskazany numer czy przedmiot sprawy. W każdej innej sytuacji, jak np. przy wielości postępowań w toku , czy przy braku oryginału bądź urzędowego poświadczenia , zasadniczym obowiązkiem organu byłoby wystąpienie do pełnomocnika o uzupełnienie braku, bądź wskazanie, do akt którego postępowania pełnomocnictwo zostało złożone.

Natomiast w zaistniałej sytuacji, zdaniem Sądu, najistotniejsze znaczenie miało to , że złożono pełnomocnictwo ogólne, co było wystarczające, by przyjąć, że strona działa przez pełnomocnika, jak również to, że w tym czasie, jak wynika z akt sprawy i organy tego nie kwestionowały, przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego było wszczęte wobec M.M. jedynie postępowanie w sprawie tzw. nieujawnionych źródeł za 2002 rok.

Przypomnieć należy, że w art. 136 Ordynacji podatkowej wprowadzono możliwość działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. W związku z tym każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać przez pełnomocnika. Dla wykazania, że pełnomocnik został ustanowiony prawidłowo, niezbędne jest okazanie dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika , co polega na złożeniu pełnomocnictwa do akt sprawy. Wynika to z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, jest on zobowiązany do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i do wzywania pełnomocnika do udziału w czynnościach. Taka bowiem regulacja zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Natomiast pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie po złożeniu pełnomocnictwa musi być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowi o istotnej wadliwości takiego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest wymóg rygorystycznego zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu. "Od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną" (wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. , sygn. II SA 1533/98 - LEX nr 46787).

W niniejszej sprawie, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, należało przyjąć, że w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego doszło do naruszenia uprawnień strony przez pominięcie udziału pełnomocnika. Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w sposób, w jaki zamierzała to uczynić, a mianowicie przez pełnomocnika w osobie M.G.. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że - jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę - "rzekomo ustanowiony pełnomocnik nie podejmował żadnych działań w imieniu skarżącego", natomiast strona postępowania M.M. "w toku postępowania pierwszoinstancyjnego bez jakichkolwiek zastrzeżeń odbierał korespondencję kierowaną na jego adres i dokonywał wszelkich czynności osobiście". Wskazać bowiem trzeba, że ustanowienie w sprawie pełnomocnika nie wyłącza działania strony w tym postępowaniu. To organ musi przestrzegać reguł procesowych wynikających z ustanowienia pełnomocnika w sprawie, zapewniając jego udział w postępowaniu i do niego w pierwszej kolejności kierując zawiadomienia, wezwania , itp. oraz doręczając rozstrzygnięcie. Pełnomocnik z chwilą ustanowienia ma bowiem decydującą rolę w postępowaniu.

Brak udziału pełnomocnika mieści się w przesłance wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie wznawia się, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jest to naruszenie prawa , o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Stwierdzenie tego naruszenia obliguje Sąd do uchylenia decyzji, przy czym w związku z tym , że w niniejszej sprawie naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego wystąpiło w postępowaniu pierwszej instancji, Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. zastosował przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz także , a nawet przede wszystkim, w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

W tym też stanie rzeczy , skoro postępowanie podatkowe, począwszy od pierwszej instancji, musi być przeprowadzone od nowa, Sąd uznał za co najmniej przedwczesne wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe , na podstawie wyżej wymienionego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, Sąd orzekł zgodnie z art. 152 cyt. ustawy, natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego w myśl art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy oraz na podstawie § 2 ust. 1 , 2 i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).