Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1057/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r., sprawy ze skargi A. D.-Ś., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 czerwca 2016 Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2007r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 czerwca 2016 r., numer [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 czerwca 2015 r., numer [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia do października 2007 r.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W wyniku postępowania kontrolnego w działalności gospodarczej prowadzonej przez A. D.-Ś. pod nazwą FTHU T. A. D.-Ś. przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007r. stwierdzono nieprawidłowości w jego rozliczeniu. Nieprawidłowości te powstały na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 375.630,55 zł wynikający z faktur niedokumentujących rzetelnych transakcji gospodarczych wystawionych przez:

* J. M. prowadzającego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa Usługowa "[...]" J. M., [...], [...] W., NIP [...] (od grudnia 2007 r. nastąpiła zmiana nazwy i adresu tej firmy na "[...]" J. M., [...] Z. B.),

* M. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" M. J., ul. [...], K., NIP [...].

Faktury te w ocenie organu I instancji dokumentują bowiem transakcje pozorne, nie mające miejsca w rzeczywistości.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 1 czerwca 2015 r. decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2007 r. odmiennie od wykazanego przez A. D.-Ś. w deklaracjach VAT-7, a za czerwiec i lipiec 2007 r. decyzją nr [...] umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Od decyzji nr [...] z dnia 1 czerwca 2015 r. A. D.-Ś. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie podnosząc w nim następujące zarzuty:

- przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikające z art. 70 § 1 O.p., tudzież z art. 68 § 3 tej ustawy,

- rażące naruszenie przepisu art. 180 § l O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przyjęcia wniosków dowodowych strony dotyczących okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania sprawy i niesprzeciwiających się obowiązującemu prawu,

- rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn dla których innym zgromadzonym dowodom odmówił wiarygodności,

dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

w konsekwencji powyższego - błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia,

zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że może uczestniczyć w ewentualnie nielegalnej transakcji w związku z niedołożeniem należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów i oferowanego przez nich towaru,

Tym samym zarzucono prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r. A. D.-Ś. uzupełniła odwołanie o dodatkowe argumenty wskazujące jej zdaniem, że przeprowadzone postępowanie dotknięte było wieloma wadami natury formalnoprawnej, które mają zasadniczy wpływ na jego legalność i dopuszczalność oraz prawidłowość wydanej decyzji. W toku postępowania odwoławczego A. D.-Ś. przedłożyła nadto wiele pism, w których wymieniła nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Wniosła również wnioski dowodowe o przeprowadzenie szeregu dowodów.

Organ II instancji wskazał na wstępie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 1 czerwca 2015 r. została wydana w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. Decyzją nr [...] z dnia 12 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia za listopad i grudzień 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W decyzji organ odwoławczy rozstrzygał zatem sprawę podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2007 r.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na regulację art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. wyjaśniając równocześnie, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2007 r. uległ skutecznie zawieszeniu. Organ odwoławczy przypomniał, iż w stosunku do firmy A. D.-Ś. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 15 listopada 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie podawania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2007 r. polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę "[...]." J. M., które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, narażając tym na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § l w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § l, w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor UKS pismem z dnia 20 listopada 2012 r. poinformował A. D.-Ś. o zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2007 r., tj. o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone A. D.-Ś. w dniu 3 grudnia 2012 r., natomiast jej pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu H. G. - w dniu 28 listopada 2012 r. W tym kontekście organ odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał w szczególności, że w okresie objętym kontrolą A. D.-Ś. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą F.T.H.U. "T." A. D.-Ś., której przedmiotem był głównie handel wyposażeniem warsztatów samochodowych, olejami samochodowymi, częściami do samochodów i maszyn, środkami smarnymi oraz chemią warsztatową i przemysłową. Siedziba firmy mieściła się przy W. w K. i tam też magazynowany był towar. Sprzedaż towarów w 2007 r. wynikająca z wystawionych przez A. D.-Ś. faktur wyniosła netto 2.996.086 zł, podatek VAT 659.101 zł, natomiast wartość netto zakupów - 2.853.353 zł, podatek VAT 627.531 zł.

Organ odwoławczy przypomniał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji otrzymane przez A. D.-Ś. od FHU "[...]" J. M. faktury, w sytuacji gdy źródłem nabycia towarów przez tę firmę miała być firma "M." (oraz w pewnym zakresie firma "W.") oraz gdy J. M. nie posiadał faktur zakupu na część towarów, które miał A. D.-Ś. sprzedać. Taki również charakter mają faktury nr [...] oraz nr [...] z dnia 31 marca 2007 r. wystawione przez Przedsiębiorstwa Wielobranżowe "K." M. J. na rzecz A. D.-Ś.

Taka ocena zdarzeń gospodarczych nastąpiła po przeanalizowaniu:

przesłuchań A. D.-Ś., jej kontrahentów, osób zaangażowanych w prowadzoną przez nią oraz przez jej kontrahentów działalność gospodarczą oraz innych osób, w tym jej pracowników,

informacji uzyskanych bezpośrednio w ramach innych postępowań, które miały znaczenie dla sprawy (postępowania wobec M. P., J. M., M. J., S. Sp. z o.o., postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową sygn. akt [...]),

- obrotów na rachunkach bankowych firm: T. W., "M.", "J.", "T." oraz na kontach osobistych ich właścicieli, tj. J. Ś., M. P. (wspólnego z jego żoną – A. Ż. – P.), J. M. oraz A. D.- Ś.

Organ odwoławczy wskazał na ustalenia wynikające z zeznań złożonych przez A. D.-Ś., a dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w tym jej przedmiotu, miejsca jej prowadzenia, osób zatrudnionych oraz najważniejszych dostawców.

Następnie organ szczegółowo omówił zeznania pozostałych świadków, tj. J. Ś., męża A. D.- Ś., który w 2007 r. prowadził firmę T. W., a który zeznania złożył w charakterze świadka w dniu 19 października 2012 r. Organ odniósł się również do zeznań przesłuchanego w dniu 12 listopada 2012 r. w charakterze świadka J. M., na okoliczność prowadzonej przez niego działalności oraz współpracy z A. D.-Ś. Organ II instancji przypomniał, iż w ramach postępowania przesłuchano w charakterze świadków w szczególności M. P., jak również pracowników zatrudnionych w firmie T.: M. C., M. C., T. J., A. F., P. Z. Przesłuchane w charakterze świadków ww. osoby zeznawały m.in. na okoliczność transakcji handlowych pomiędzy firmą T., a firmą "J" J. M. Na okoliczność wpłat dokonywanych na rachunek bankowy A. D.-Ś. przesłuchany został w dniu 26 października 2012 r. M. Ś. (brat męża A. D.-Ś., zatrudniony w 2007 r. w T. W.). Do akt niniejszej sprawy włączono z akt postępowania odwoławczego dotyczącego J. Ś. protokół przesłuchania w charakterze świadka K. O. zatrudnionej w 2007 r. na stanowisku głównej księgowej w firmie J. M. W toku postępowania przesłuchano również J. M. oraz T. Z.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył nadto, iż głównym dostawcą towarów handlowych dla A. D.-Ś. miał być F.H.U. "J." J. M. Wartość zakupu wynikająca z faktur wystawionych przez tę firmę w 2007 r. wyniosła netto 1.737.231,74 zł, podatek VAT 382.190,98 zł, co stanowiło nieco ponad 60 % wszystkich zakupów. Płatności w stosunku do F.H.U. "J." dokonywane miały być przelewami bankowymi. Innym z dostawców A. D.-Ś. w 2007 r. miała być także firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." M. J., która wystawiła dla A. D.-Ś. dwie faktury nr [...] nr [...] z dnia 31 marca 2007 r. łącznie na kwotę netto 17.238,47 zł, podatek VAT 3.792,46 zł, które miały dokumentować zakup części do użytkowanych przez A. D.-Ś. samochodów (P. oraz F.). Zapłata za faktury miała nastąpić gotówką.

Towar, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez ww. firmy w zdecydowanej większości miał pierwotnie pochodzić z firmy "M." prowadzonej przez M. P., K. ul. [...] (NIP [...]), który - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wystawiał w 2007 r, faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na wartość brutto ponad 24 mln zł. Głównym odbiorcą faktur od firmy "M." M. P. była firma "J." J. M., wartość brutto wynikająca z faktur to 21.530.588,37 zł, co stanowiło 90,5 % wszystkich zakupów towarów handlowych dokonanych w tym okresie. J. M. wraz z M. P. byli wspólnikami i członkami zarządu "S." Sp. z o.o. Drugim odbiorcą firmy "M." pod względem wartości wynikającej z faktur była firma "K." należąca do M. J., będącego równocześnie pracownikiem spółki "S.", dla którego M. P. wystawił faktury na wartość brutto 1.298.346,87 zł. W rzeczywistości towar ten nie został zatem przekazany przez M. P. ww. firmom, nie mogły zatem nim dysponować.

Nazwy rodzajowe niektórych towarów stosowane na fakturach wystawionych dla firmy "J." przez innych kontrahentów niż firma "M." umożliwiły zidentyfikowanie, które z tych towarów zostały następnie odsprzedane A. D.-Ś. W celu przyporządkowania źródła pochodzenia towarów wzięto także pod uwagę rodzaj, typ, ilość, cenę jednostkową oraz daty zakupu i sprzedaży. Z zestawienia towarów wykazanych na fakturach wystawianych dla A. D.-Ś. wynika, że dostawcą towarów, na które J. M. wystawił dla niej faktury o wartości brutto 2.119.422,72 zł w zdecydowanej części miała być firma "M." (dot. to towarów o wartości brutto 1.982.351,25 zł). W pozostałym zakresie (dot. towarów o wartości brutto 67.640,02 zł) J. M. posiadał faktury od następujących firm:

* w odniesieniu do części samochodowych - P.H.U. "W." J. G.,

* w odniesieniu do opon oraz felg samochodowych – W., Wyroby z Tworzyw S. i H. K. S. oraz Diagnostyka S. M. N., H.-D. Artykuły M. A. T. S.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na niektóre towary o wartości 69.431,45 zł na sprzedaż których wystawione zostały dla A. D.-Ś. faktury J. M. nie posiadał faktur zakupu (dot. w szczególności zakupu koncentratu chłodniczego, substancji smarnych, czy części samochodowych).

Organ odwoławczy zaznaczył nadto, iż w 2007 r. M. P. przelał ze swojego konta osobistego w różnych transzach na konto osobiste męża A. D.-Ś., J. Ś., łącznie kwotę 3.615.000 zł. Każdą przelaną przez niego kwotę powiązano z przelewami dokonywanymi z konta firmowego A. D.-Ś. oraz konta firmowego jej męża prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "|T. W." J. Ś., na konto firmy "J." J. M. jako zapłata za wystawione przez niego faktury. Łączna wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych w 2007 r, przez J. M. dla A. D.-Ś. oraz jej męża wyniosła 3.704.834,24 zł. Z konta firmy "J." J. M. pieniądze trafiały z kolei na rachunek firmy "M." M. P. (również jako zapłata za wystawione faktury), a następnie znowu na jego konto osobiste.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż zakwestionowano rzetelność transakcji zakupu przez A. D.-Ś. mających za przedmiot towary:

- które J. M. miał kupić od firmy "M.",

- na których zakup nie posiadał w ogóle faktur,

- wymienione na str. 27-30 decyzji organu I instancji, które J. M. miał kupić od firmy "W.".

Natomiast w odniesieniu do faktur (o wartości netto 47.058,59 zł, podatek VAT 10.352,89 zł) wystawionych dla A. D.-Ś. przez firmę "J." mających za przedmiot dostawę towarów pochodzących od innych dostawców niż "M," i częściowo od firmy "W." uznał, że dokumentują faktycznie dokonane czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. P. nie dysponował towarami, których sprzedaż wykazywał na wystawionych przez siebie fakturach, w tym na fakturach dla firmy "J." J. M. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono również, że firma "M." nie funkcjonowała, ani przy ul. [...] ani na os. [...] w K., czyli pod adresami wskazanymi przez M. P. jako miejsca prowadzenia działalności.

Organ przypomniał, iż łączna wartość netto wynikająca z faktur zakupu przez "M." wynosiła 2,51% łącznej wartości netto wynikającej z faktur sprzedaży. Przy czym złożone przez M. P. za 2007 r. deklaracje VAT-7 były tzw. deklaracjami zerowymi, tzn. nie wykazał w nich ani obrotu i podatku należnego, ani nie ujął zakupów i podatku naliczonego. Za ww. okres nie złożył także zeznań w zakresie podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ skarbowy mając na względzie duże dysproporcje pomiędzy zakupami towarów handlowych przez "M." M. P., a ich sprzedażą, zbadał jaka część sprzedaży miała pokrycie w zakupach towarów. W tym celu całość towarów wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży w 2007 r., wynikającą z dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży udostępnionych przez M. P. lub pozyskanych przez organ skarbowy w wyniku czynności sprawdzających, pogrupowano w grupy asortymentowe. Niektóre towary wykazane na wystawionych przez M. P. fakturach sprzedaży nie miały w ogóle pokrycia w zakupach. Równocześnie nie potrafił on wyjaśnić przyczyn występowania rozbieżności ilościowych oraz wartościowych pomiędzy zakupami, a sprzedażą towarów. M. P., zeznając w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym dot. prowadzonej przez niego działalności, nie potrafił wskazać, za wyjątkiem spółki "S.", dostawców towarów, których sprzedaż była przez niego fakturowana. Jednakże wyjaśnienia M. P. wskazujące, że producentem i największym dostawcą chemii gospodarczej i przemysłowej oraz plastyfikatorów do firmy "M." miała być "S." Sp. z o.o., której był wspólnikiem i prezesem zarządu, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka ta dla firmy "M." M. P. nie wystawiła w 2007 r. żadnej faktury. Organ wskazał, że zbadano także możliwość dostaw z tej spółki towarów takich jak wyroby serii AMAR, które to towary widniały na wystawionych dla A. D.-Ś. przez J. M. fakturach, a które miały być zakupione w firmie "M.". Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2007 r. spółka ta wystawiła jedynie w dniu 31 grudnia 2007 r. 4 faktury na sprzedaż produktu AMAR II koncentrat, z czego 3 faktury dla firmy "K." M. J., a jedną fakturę dla firmy "J." J. M.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że również J. M. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia produktów chemii przemysłowej wymienionych na fakturach wystawionych dla niego przez M. P. Brak wiedzy po stronie J. M. o źródle pochodzenia tych towarów, w sytuacji, gdy był on udziałowcem i członkiem zarządu w spółce "S.", stanowił dla organu dodatkowy dowód, że sprzedaż tych produktów przez M. P. nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w wyniku przeprowadzonej analizy obrotów na rachunkach bankowych M. P. pod kątem ewentualnych płatności za towary organ ustalił, że środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek firmy "M.", głównie od firmy F.H.U. "J." ("C.") J. M. (w 2007 r. w kwocie 25.271.348,77 zł) w zdecydowanej większości (w 99,23%, czyli w kwocie 25.258.257 zł) zostały przelane na prywatny, wspólny z żoną rachunek M. P. W pozostałym zakresie zostały przelane na rzecz kontrahentów z tytułu wydatków o charakterze kosztowym oraz zostały wypłacone z bankomatu. Zdaniem organu, nie dokonywano z niego zapłat za nabycie towarów handlowych. Natomiast środki przelane na wspólny rachunek osobisty, częściowo zostały wypłacone w formie gotówkowej (ponad 12 min zł), a w pozostałej części zostały przekazane na rachunki osób powiązanych z M. P. i J. M., w tym m.in. na rachunek J. Ś., męża A. D.-Ś., z którym pozostawała ona we wspólności majątkowej małżeńskiej, w łącznej kwocie 3.615.000 zł. M. P. nie wykazał jednak, aby środki te zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów na których sprzedaż wystawione zostały przez niego faktury. Wyjaśnienia M. P., że celem przelewu środków pieniężnych z konta firmowego na konto wspólne było uniknięcie dużych prowizji od wypłat gotówkowych z konta firmowego i przeznaczenie tych wypłat na zapłaty za nabywane towary jako niepoparte żadnymi dowodami i nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowy uznane zostały przez organ za niewiarygodne.

Zdaniem organu II instancji przedstawione powyżej okoliczności dotyczące funkcjonowania firmy "M." świadczą o tym, że faktury wystawione w 2007 r. przez tę firmę na sprzedaż towarów handlowych, w tym dla F.H.U. "J." J. M., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i miał do nich zastosowanie art. 108 ust. l ustawy o VAT. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. dla M. P., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] do [...]. W decyzji tej określono również wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu dostawy towarów, na których zakupu M. P. posiadał faktury zakupu, a których sprzedaż nie została przez niego udokumentowana fakturami, ani rozliczona w deklaracjach VAT-7. Wyrokiem z dnia 15.11.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 108/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrokiem z dnia 6.05.2015 r. sygn. akt I FSK 567/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. P. od ww. wyroku WSA w Krakowie.

W ocenie organu odwoławczego skoro zatem faktury wystawiane dla J. M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, kolejno również rzekoma sprzedaż tychże towarów na rzecz A. D.-Ś. nie mogła być udokumentowana w sposób rzetelny i zgodny z rzeczywistością.

W dalszej kolejności organ II instancji przypomniał również, że w pozostałym zakresie obrotu z firmą A. D.-Ś., J. M. nie posiadał faktur zakupu o wartości brutto 69.431,45 zł, w związku z czym brak jest dowodów, na sprzedaż towarów również w tym zakresie na rzecz A. D.-Ś.

Kwestionując zaś realność transakcji co do tej części towarów, które miały być sprzedane przez J. M., których źródłem pochodzenia miał być firma "W." J. G., organ zwrócił uwagę na nietypowy i niespotykany w faktycznie prowadzonej działalności handlowej sposób tworzenia cen. W większości przypadków ceny sprzedaży tych towarów występujące na wystawionych dla A. D.- Ś. fakturach powstały poprzez dopisanie cyfry przed ceną netto ich zakupu, czyli zwiększenie jej np. o 100 zł lub poprzez zmianę pierwszej cyfry ceny. Ceny te przekraczały też czasem znacznie ceny rynkowe. Ponadto należało zdaniem organu wskazać, że brak jest w dokumentacji potwierdzenia, że kwoty te zostały rzeczywiście uregulowane. Dokonywane płatności na rzecz J. M. nie zawierały bowiem opisów jakich faktur miały dotyczyć. Organ za niewiarygodne nadto uznał, aby profesjonalny handlowiec, taki jak A. D.-Ś., dokonywał zakupu towarów do dalszej odsprzedaży od pośrednika za ceny znacznie wyższe od cen rynkowych. Organ zaznaczył także, iż J. M. towary następnie odsprzedawane miał kupować od firmy "W.", która już sprzedawała je w cenach detalicznych.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż organ kontroli skarbowej zbadał w dalszej kolejności płatności za faktury wystawione dla A. D.-Ś. przez firmę "J.". W tym celu dokonał sprawdzenia obrotów na rachunkach bankowych A. D.-Ś., tj. firmowym oraz prywatnym prowadzonych w P. S.A., jak również na rachunkach należących do J. Ś. Na podstawie udostępnionych wyciągów sporządzono szczegółowe zestawienia obrotów pieniężnych dokonanych na tych rachunkach według źródeł wpływów i wypływów.

W związku z powyższymi ustaleniami analizie poddano przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi: firmy "J." J. M., osobistym należącym do J. M., firmy "M." M. P., osobistym należącym do M. P. i jego żony A. Ż. – P., firmy T. A. D.-Ś., firmy T. W. J. Ś. - należącej do J. Ś., kontem osobistym A. D.-Ś. i kontem osobistym J. Ś. Przepływy środków pieniężnych pomiędzy ww. kontami organ zobrazował na schemacie umieszczonym na k. 39-40 zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, iż przepływy środków przez ww. rachunki odbywały się w formie zlecania w ciągu jednego dnia nawet kilkunastu przelewów, najczęściej w kwocie po 25.000 zł każdy, a więc w wysokości nie przekraczającej równowartości kwoty wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. Nr 116, póz. 1216 ze zm.). Pieniądze przelewane były w danym dniu przez kilka kont. Salda poszczególnych rachunków bankowych w dniach realizacji najwyższych kwot przelewów przedstawiały kwoty rzędu od kilku do maksymalnie kilkudziesięciu tysięcy złotych, mimo przepływu przez te konta środków pieniężnych rzędu kilkuset tysięcy złotych. Świadczyło to zdaniem organu o tym, że te same środki pieniężne były wielokrotnie transferowane w kręgu kolejnych kont generując obroty przekraczające wartość zdeponowanych na nich środków pieniężnych. Po dokonaniu przelewów z konta osobistego M. P. i jego żony pieniądze nie wracały od A. D.-Ś. i J. Ś. na to konto. Nie dokonywano bowiem przelewów zwrotnych, ani wpłat gotówkowych. Przelewy dokonywano na konto firmowe J. M., który dokonywał przelewów do "M." M. P. Zdaniem organu pieniądze krążyły więc w obiegu zamkniętym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w tabeli zamieszczonej na str. [...] decyzji zestawiono przepływ środków pieniężnych przez poszczególne rachunki bankowe, przyjmując jako punkt wyjścia przelewy dokonane z konta osobistego M. P. (wspólnego z żoną) na konto osobiste J. Ś. Organ podkreślił, że przelew środków przez poszczególne konta odbywał się w tym samym dniu albo w ciągu kilku najbliższych dni, co przedstawiono w kolejnej tabeli umieszczonej na stronie [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż z danych przedstawionych przez organ wynika, że każdą kwotę, która została przelana z konta firmowego A. D.-Ś. oraz konta firmy T. W. J. Ś. na konto F.H.U. "J." J. M. jako zapłata za faktury można było powiązać z przelewami dokonywanymi przez M. P. na konto osobiste J. Ś. Wskazywało to, zdaniem organu na to, że celem przelewów dokonywanych przez A. D.-Ś. na konto firmy "J." nie była zapłata za towar. Również tytuły przelewów, tj. w większości przypadków "spłata zadłużenia", bez podania konkretnej faktury za którą następuje płatność oraz przelewanie okrągłych kwot nie wskazywało, aby ich celem była zapłata należności za nabywany towar. Przy czym organ zauważył, że w przypadku innych płatności realizowanych przez A. D.-Ś. na rzecz innych dostawców kwotę przelewu stanowiła należność wynikająca z konkretnej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż analiza konta rozrachunkowego [...] "D. Ś." prowadzonego w firmie "J." świadczy o tym, że prowadzone w tej firmie rozliczenie z tytułu dokonanych przez A. D.-Ś. płatności nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości i prowadzone było nierzetelnie, co stanowi dodatkowy argument, iż celem dokonywanych przez A. D.-Ś. przelewów nie była zapłata za towar. Z konta rozrachunkowego "[...] "D. Ś." prowadzonego w firmie "J." wynikało, że zapłata z tytułu wystawionych faktur w sumie na kwotę brutto 2.119.422,72 zł wyniosła 2.077.603,40 zł, z przelewem 1.978.211 zł (z wyciągu bankowego wynika kwota 1.973.761 zł), w formie kompensat 99.392,40 zł, czyli na koniec 2007 r. A. D.-Ś. posiadała zadłużenie w kwocie 41.819,33zł. Przy czym należało, zdaniem organu, zauważyć, że kompensaty te miały dotyczyć należności z faktur wystawionych przez nią dla J. M. w 2007 r. na kwotę brutto 93.800,03 zł, które to należności zostały przez niego przelane na konto firmowe A. D. Ś. Z powyższego wynikałoby, wedle organu, że zapłata za wystawione przez A. D.-Ś. faktury miałyby mieć miejsce w podwójnej wysokości.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z zebranych dokumentów, w szczególności zeznań J. Ś. i M. P., wynikają zasadnicze rozbieżności dotyczące okoliczności i przede wszystkim przyczyn przelewów w łącznej kwocie 3.615.000 zł dokonanych w 2007 r. przez M. P. na konto osobiste J. Ś. Organ zwrócił uwagę na znaczne różnice w informacjach podawanych przez M. P. oraz J. Ś. (i to zarówno między nimi, jak również w zależności od czasu, gdy informacje te podawali) co do przyczyn dokonania tego przelewu, sposobu dokonywania zwrotu, jak również relacji między nimi (w zakresie relacji koleżeńskich, czy jedynie biznesowych). Początkowo (przesłuchania z 2011 r.) przedstawiali oni bardzo znikomą wiedzę odnośnie okoliczności i szczegółów przelewów, pomimo znacznej kwoty jaka została przelana. Informację tę uzupełniali później pisemnymi wyjaśnieniami. W pisemnych wyjaśnieniach z 2011 r. jako jedyny cel przelewów wskazali zwiększenie obrotów na rachunkach bankowych, aby zwiększyć wiarygodność kredytową. Zeznając później wskazali dodatkowo na oszczędność czasu związaną z wizytami w banku. Rozbieżności istniały również co do daty zwrotu środków: według J. Ś. zwroty miały miejsce od 2007 r. maksymalnie do końca 2010 r., ale nie potrafił podać ich dat. Natomiast według M. P. cała przelana kwota została mu zwrócona w gotówce w 2007 r., zwroty następowały w tych samych wysokościach co przelane kwoty, w przeciągu 2-3 dni lub tego samego dnia, w którym realizowany był przelew. Różnice istniały również w zakresie osób, które miały być świadkami zwrotu pieniędzy. Twierdzenia te nie zostały w jakikolwiek sposób uwiarygodnione. Za niewiarygodne organ uznał złożone na piśmie oświadczenia T. J., M. Ś. oraz A. Ż. – P., dotyczące powodu tych operacji finansowych, a to z uwagi na treść ich uprzednich, sprzecznych z treścią tychże zeznań.

Organ odwoławczy wskazał także w szczególności na nielogiczność sytuacji, gdy kwotę 3.615.000 zł, tytułem umowy depozytu nieprawidłowego przelewa się na rzecz osoby, która - jak wynika z zeznań stron tej rzekomej umowy - nie była bezpośrednim kontrahentem, ani bliskim znajomym M. P. Przelewy ww. środków nie były poprzedzone pisemną umową, a ze strony J. Ś. nie miały miejsca jakiekolwiek pisemne gwarancje dotyczące zwrotu tych środków. Gwarancją zwrotu przelanych pieniędzy miało być jedynie zaufanie, którego podstawą nie była jednak ani znajomość prywatna, ani kontakty biznesowe.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż organ I instancji przeanalizował, weryfikując podawane przez M. P. oraz J. Ś. informacje, wypłaty środków pieniężnych z kasy firmy "T. W." pod kątem możliwości spłaty w gotówce środków przelanych przez M. P. W wyniku tego stwierdzono, że J. Ś. nie dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z kasy firmy T. W. w takiej wysokości, aby móc dokonać gotówkowego zwrotu pieniędzy M. P., w sposób wskazany przez w zeznaniach. Organ podkreślił również, że w 2007 r. J. Ś. zasadniczo nie dokonywał żadnych wpłat gotówkowych ani przelewów na osobiste konto M. P. (wspólne z żoną).

W związku z powyższym organ uznał, że wyjaśnienia J. Ś. oraz M. P., zgodnie z którymi przelane przez M. P. środki pieniężne w łącznej kwocie 3.615.000 zł stanowiły tzw. depozyt nieprawidłowy i zostały mu zwrócone w gotówce, nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i są niewiarygodne.

Podsumowując zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż świadczą one o tym, iż sporne faktury wystawione przez J. M. nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych, a A. D.-Ś. była świadoma tego faktu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pierwszym ogniwem, wystawcą faktur na towary, które miały być przedmiotem dalszej dostawy dla A. D.-Ś., był M. P. Kolejnym ogniwem był J. M., który jednakże w pewnym zakresie w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy przyjął, iż wystawianie faktur oraz dokonywanie przelewów miało miejsce pomiędzy osobami, które łączyły zarówno kontakty zawodowe, jak i osobiste. Osobami dla których M. P. wystawił w 2007 r. faktury i z których podatku nie wykazał w deklaracjach VAT-7 byli w szczególności: J. M., z którym współdziałał w spółce "S." oraz M. J., zatrudniony w "S." Sp. z o.o. Natomiast J. Ś., na którego konto przelewane były przez M. P. pieniądze, które następnie poprzez rachunki firmowe A. D.-Ś. i J. Ś. trafiały na konto firmy "J." i który był pełnomocnikiem A. D.-Ś. w ramach prowadzonej przez nią działalności, za pośrednictwem którego A. D.-Ś. nawiązała współpracę z J. M., dobrze znał J. M., gdyż wcześniej pracowali razem dla firmy T. Jak wynika z materiału dowodowego również z M. P. łączyła J. Ś. znajomość (wbrew twierdzeniom obojga).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że wyjaśnienia dotyczące braku konieczności inwestowania środków finansowych w relacjach biznesowych z J. M. są niewiarygodne biorąc pod uwagę, że na koniec 2007 r. J. Ś. posiadał w stosunku do J. M. nadpłatę w wysokości 758.635,58 zł. Nadpłata środków pieniężnych z jego strony wobec firmy "J."("C.") miała miejsce od lipca 2007 r. Niewiarygodne jest również, aby A. D.-Ś. kupowała towar handlowy po cenach znacznie wyższych od cen rynkowych, jak to miało miejsce w przypadku niektórych towarów, które J. M. miał kupić w firmie "W.".

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż uprawnione było zatem stanowisko, że A. D.-Ś. wprowadziła do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, a sztuczne przelewy pieniężne miały na celu uwiarygodnienie rzetelności wystawionych faktur. Niewątpliwie wiedziała ona, że dokonywane przez nią na konto firmy "J." przelewy nie miały na celu zapłaty za faktury, ale ich celem było uwiarygodnienie zaistnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Nadto w ocenie organu II instancji zeznania tych pracowników, którzy potwierdzili, że transakcje pomiędzy T. W., a firmą "J." miały miejsce i jeździli do magazynów firmy "J." zarówno zawożąc jak i odbierając stamtąd towar, nie mogły stanowić podstawy uznania za faktyczne realizacji wszystkich transakcji. Organ zauważył, że towar z firmy "J." mogli odbierać kierowcy wedle zeznań A. D.-Ś.: M. i M. C., A. F., T. J. Tymczasem M. C. zeznał, że nigdy nie odbierał i nie zawoził towarów do firmy "J." J. M. Z treści zeznań innych kierowców wynika zaś, że transport towarów mógł zdarzać się kilkukrotnie, co również nie koresponduje ze wskazywanym w dokumentacji udziale w dostawie (60 % kupionych przez A. D.-Ś. towarów handlowych).

W odniesieniu do transakcji sprzedaży wynikających z faktur wystawionych przez M. J., organ wskazał, iż wystawił on dwie faktury na zakup części do użytkowanych w firmie T. samochodów na łączną kwotę netto 17.238,47 zł, podatek VAT 3.792,46 zł:

- fakturę nr [...] z dnia 31.03.2007 r. na wartość netto 8.393,27 zł, podatek VAT l .846,52 zł na części do samochodu P. o nr rej. [...],

- fakturę nr [...] z dnia 31.03.2007 r. na wartość netto 8.845,20 zł, podatek VAT l .945,94 zł na części do samochodu F. o nr rej. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniona jest ocena, że faktury wystawione przez M. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczyć o tym miały okoliczności związane z zakupem:

- zakup części do samochodów objętych gwarancją i ich wymiana we własnym zakresie, co wiązałoby się z utratą gwarancji,

- zakup filtrów, gdy kilka dni później takie same filtry zostały kupione w autoryzowanej stacji obsługi i to w znacznie niższej cenie,

- zbieżność wymiany tych samych części i o tej samej wartości, w jednym czasie w dwóch różnych samochodach,

- zakup części nieprzeznaczonych do samochodów w firmie "T.",

- dokonanie zakupów części samochodowych przez J. Ś. u osoby nieposiadającej zaplecza gospodarczego, podczas gdy zarówno firma "T." jak i firma J. Ś. zajmowały się handlem częściami samochodowymi,

- niespójne i nielogiczne wyjaśnienia odnośnie okoliczności związanych z zakupem,

- niedysponowanie przez M. J. towarami wymienionymi na wystawionej fakturach, gdyż nie nabył ich od M. P., a nie istniały dowody, aby posiadał ten towar z innego źródła,

- okoliczności prowadzenia przez M. J. działalności gospodarczej, tj. przy wartości obrotu ponad l min zł wynikającego z wystawionych przez niego faktur na sprzedaż towaru mającego pochodzić od M. P. działalność prowadzona była jednoosobowo, dorywczo, przy braku własnego zaplecza technicznego, a jedynie przy wykorzystaniu użyczanych grzecznościowo i nieformalnie przez cały rok magazynu oraz środków transportu, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów niezbędnych do obsługi działalności handlowej,

- włączona do akt niniejszej sprawy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] do [...] z dnia 13 marca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 29 lipca 2014 r. wydaną dla M. J. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w której stwierdzono, że faktury zakupu, których wystawcą była firma "M." oraz faktury wystawione przez M. J. na sprzedaż towarów mających pochodzić z tej firmy, w tym faktury wystawione dla A. D. –Ś., nie dokumentują rzeczywistych czynności.

W ocenie organu odwoławczego faktury te zostały wystawione jedynie w celu obniżenia przez A. D.-Ś. zobowiązania podatkowego, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał regulację art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaznaczając przy tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wyrażoną wyżej zasadę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ II instancji wskazał także na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) zaznaczając, że również regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej też części organ w szeroki sposób odniósł się do orzecznictwa TSUE. Zaznaczono, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji zasadnie uznał, że dokonując odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności, wystawionych przez J. M. i M. J. A. D.-Ś. zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 375.630,55 zł (371.838,09 zł + 3.792,46 zł), z czego w rozliczeniu za:

• za styczeń o kwotę 56.276,30 zł

• za luty o kwotę 42.361,98 zł,

• za marzec o kwotę 48.187,41 zł (46.947,22 zł + 3.792,46 zł),

• za kwiecień o kwotę 119.323,59 zł,

• za maj o kwotę 21.837,36 zł,

• za sierpień o kwotę 28.031,54 zł,

• za wrzesień o kwotę 51.792,82 zł,

• za październik o kwotę 7.819,55 zł.

Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż przedstawiony zarzut jest niezasadny, a przytoczona przez stronę wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest nieprawidłowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa zapewnia zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy prawnej zawieszenia, okresu jakiego dotyczy, momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Zawiadomienie skierowane w dniu 26 listopada 2012 r. do A. D.-Ś. oraz jej pełnomocnika czyni zadość powyższym wymogom.

W dalszej części organ odwoławczy odniósł się do pozostałej części zarzutów wskazanych zarówno w samym odwołaniu, jak i w kolejnych pismach.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez wymaganego upoważnienia. Z włączonego do akt niniejszej sprawy upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej udzielonego R. J., Naczelnikowi Wydziału, wynikało m.in. upoważnienie, przewidziane prawem, do wydawania inspektorom i pracownikom zatrudnionym w Urzędzie Kontroli Skarbowej upoważnień do przeprowadzania postępowań kontrolnych w stosunku do podmiotów objętych planem kontroli. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł upoważnić Naczelnika Wydziału do podpisywania upoważnień inspektorów i pracowników do przeprowadzania czynności kontrolnych.

Zarzut przekroczenia zakresu postępowania kontrolnego określonego w postanowieniu o jego wszczęciu, tj. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. w zakresie dokonania czynności kontrolnych dotyczących czynności depozytu nieprawidłowego zaistniałego pomiędzy M. P., a J. Ś. też został uznany przez organ za niezasadny. Zdaniem organu odwoławczego przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami M. P. i J. M., J. Ś., A. D.-Ś. oraz J. M. stanowiły niewątpliwie okoliczności mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzetelności faktur wystawionych w 2007 r.

Za nieuzasadniony uznał organ II instancji także zarzut, iż organ kontroli skarbowej uchybił zachowaniu tajemnicy bankowej oraz skarbowej, eksponując w zaskarżonej decyzji szczegółowe informacje dotyczące przekazywania środków pieniężnych na kontach osobistych. Skoro przelewy były dokonywane pomiędzy rachunkami A. D.-Ś. i J. Ś. to oczywistym jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że mieli oni o nich wiedzę, w związku z tym nie można tutaj mówić o naruszeniu tajemnicy skarbowej. Natomiast zarzutu naruszenia tajemnicy bankowej nie można było odnosić do organów skarbowych ponieważ obowiązek jej zachowania, zgodnie z treścią przepisu art. 104 ust. 1 Prawa bankowego, dotyczy banków, osób w nich zatrudnionych oraz osób, za których pośrednictwem banki wykonują czynności bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., póz. 128 ze zm.).

Odnośnie zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ I instancji i związanymi z nimi konsekwencjami prawnymi w postaci zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. M., jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, na który składają się zarówno dowody włączone z innych postępowań, jak również dowody uzyskane w ramach niniejszego postępowania, wskazuje na obiektywne okoliczności świadczące o tym, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały rzeczywiście dokonane. Organ uznał bowiem za udowodnione niedysponowanie przez J. M. towarami, które miały pochodzić od M. P. oraz na zakup których nie posiadał faktur, lub wprawdzie posiadał faktury od firmy "W.", ale sprzedaż tego towaru po wskazanych cenach nie mogła mieć miejsca. jak również brak zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez J. M. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, na który składają się zarówno dowody włączone z innych postępowań, jak również dowody uzyskane w ramach niniejszego postępowania, wskazuje na obiektywne okoliczności świadczące o tym, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały rzeczywiście dokonane.

W kwestii rażącego naruszenia przepisu art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przyjęcia wniosków dowodowych strony organ odwoławczy szczegółowo odnosząc się do poszczególnych wniosków dowodowych uzasadnił, iż zostały one przez organ I instancji rozpatrzone z uwzględnieniem art. 188 O.p. Przy czym w odniesieniu do części z nich odmówił przeprowadzenia dowodu, oceniając, że przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub okoliczności, które stwierdzone zostały wystarczająco innymi. Natomiast część wniosków uwzględniono i powołane w nich dowody zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo w uzasadnieniu odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę oraz przyczyn ich nieuwzględnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli zatem dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, może on nie uwzględnić wniosku dowodowego strony.

Za nieuzasadniony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, że organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zwrot kwot przelanych przez M. P. był niemożliwy z przyczyn obiektywnych, tzn. braku środków finansowych po stronie J. Ś. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ szczegółowo przeanalizował wypłaty środków pieniężnych z kasy firmy T. W. oraz z osobistego i firmowego rachunku bankowego J. Ś. pod kątem możliwości spłaty w gotówce środków przelanych przez M. P. W wyniku tej analizy ustalono, że zwracane pieniądze nie mogły pochodzić ani z kasy firmy, ani z wypłat z konta bankowego na które przelewane były przez M. P. środki pieniężne, ani z wypłat z konta firmowego. Ustalenie dotyczące zwrotu pieniędzy M. P. zostały szczegółowo opisane w protokole badania ksiąg sporządzonym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w sprawie J. Ś., z którego wyciąg włączony został do akt niniejszej sprawy.

Nadto w ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia odnośnie dysponowania środkami finansowymi pozwalającymi na zwrot depozytowych środków są niewiarygodne i miały na celu dopasowanie do dotychczas zebranych dowodów i dokonanych ustaleń. Zdaniem organu są one nielogiczne, jeśli weźmie się pod uwagę powody dla których przelewy te miały być realizowane. Jeżeli miało to na celu uzyskanie lepszego statusu w banku, a przez to możliwość uzyskania kredytu na podstawie znaczących obrotów i płynności finansowej, to w sytuacji dysponowania przez J. Ś. oszczędnościami (gotówkowymi) gromadzonymi na przestrzeni wielu lat prowadzenia działalności, a także możliwościami korzystania z oszczędności innych bliskich osób oraz koniecznością zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 107.100 zł, działanie takie nie miało logicznego i ekonomicznego uzasadnienia.

Niezależnie od tego organ II instancji podniósł, że każdą kwotę przelewaną z konta firmy T. lub firmy J. Ś. na konto firmowe J. M. powiązano z kwotą, która wpłynęła od M. P. na konto osobiste J. Ś. w tym samym, następnym lub poprzednim dniu. W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego uznano, że przelewy dokonywane na konto firmy "J." nie były zapłatami za towar.

Zdaniem organu II instancji, wykazano na podstawie obiektywnych okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów, że A. D.-Ś. była świadoma, iż uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i w celu jego legalizacji odliczania podatku naliczonego z pustych faktur oraz odliczania podatku z pustych faktur w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że, że w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W ocenie organu Dyrektora Izby Skarbowej te okoliczności świadczyły o świadomości wspólnie ustalonego celu zorganizowania zakwestionowanych transakcji.

W odniesieniu do podniesionej przez odwołującą się okoliczności, że dysponowała towarem, który potem skutecznie wprowadziła do obrotu organ stwierdził, że z orzecznictwa ETS wynika, że samo posiadanie towaru wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, o czym on wiedział lub powinien był wiedzieć (tak w wyroku TSUE w sprawie C-285/11). A taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem dot. opierania się na środkach dowodowych pozyskanych z innych postępowań, w których nie mogła A. D.-Ś. brać czynnego udziału. W ocenie organu odwoławczego na zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy składają się bowiem zarówno dowody przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu, jak i włączone z innych postępowań. W toku postępowania organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla A. D.-Ś. przez J. M. oraz przez M. J. Organ wskazał na art. 180 § 1 O.p., który jako dowód nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 § l ww. ustawy zawiera jedynie przykładowy katalog dowodów. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało, wedle organu, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione organ II instancji uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów oraz brak wypowiedzenia się co do niektórych z nich ( uwzględnienia albo odmowy przeprowadzenia).

W odniesieniu do powyższych zarzutów stwierdził, że organ I instancji wypowiedział się co do wszystkich złożonych przez A. D.-Ś. wniosków dowodowych, uwzględniając je lub odmawiając ich przeprowadzenia. Odmówiono przeprowadzenia dowodów, które dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami.

Odnośnie zaniechania wystąpienia przez organ I instancji do sądu powszechnego na podstawie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej w celu jednoznacznego ustalenia kto, co i kiedy od kogo kupił, skoro podstawowe znaczenie dla dokonanych ustaleń ma fakt zaistnienia lub nie dostaw towarów od M. P. dla J. M., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż powyższy zarzut jest niezasadny, gdyż przepis art. 199a § 3 ww. ustawy nie odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy. Natomiast w niniejszej sprawie kwestią sporną nie było istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, lecz fakt faktycznej realizacji czynności określonych spornymi fakturami.

Zarzut objął również naruszenie zasady neutralności poprzez niezwrócenie J. M. podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych dla A. D.-Ś. z powołaniem na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r. sygn. FPS 2/02 dotyczącą art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8.01.1993 r. z której wynika, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że powyższy zarzut nie odnosi się do decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. l lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. l ww. ustawy jest jednolite co tego, że dyspozycją tego przepisu objęte są tzw. puste faktury, czyli niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Również z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowania. W tej sytuacji straciło na aktualności stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej na tle art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał także, że nie znajduje również uzasadnienia zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy materialno-prawnej. Decyzja organu skarbowego objęta odwołaniem zawiera uzasadnienie prawne przywołujące podstawę prawną i uzasadnienie jej zastosowania.

Niezrozumiały dla organu II instancji był zarzut zawarty dotyczący braku wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej oszacowania oraz metody jaka została zastosowana. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż niniejszej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie miało bowiem miejsca.

Niezasadnym według organu był także zarzut jakoby przez wydanie jednej decyzji odnoszącej się do 11 okresów rozliczeniowych organ I instancji naruszył przepisy art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Połączenie spraw podatkowych do wspólnego rozpoznania i ewentualnie także wspólnego rozstrzygnięcia jest uprawnieniem procesowym prowadzącego postępowanie organu podatkowego. Organ wskazał, iż w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc zawartych jest tyle decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga.

Organ odwoławczy uznał również zarzuty dot. obliczenia zakwestionowanego podatku są niezasadne. Określone w sentencji zaskarżonej decyzji kwoty, wynikające ze szczegółowego wyliczenia podatku za poszczególne miesiące są prawidłowe. W odniesieniu do części zarzutów organ odwoławczy przyznał, że w zaskarżonej decyzji wprawdzie znajdują się stwierdzenia nie znajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz pomyłki pisarskie, jednakże ze względu na ich skalę nie mają one wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż niezasadny jest także podniesiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn dla których innym zgromadzonym dowodom odmówił wiarygodności. W zaskarżonej decyzji zawarto bowiem uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz omówione zostały przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Natomiast odnośnie do przedstawionej przez A. D.-Ś. oceny dotyczącej sposobu wnioskowania organu l instancji przedstawionego w zaskarżonej decyzji - iż było ono wynikiem dążenia za wszelką cenę do uznania jej za winną udziału w oszustwie podatkowym - organ odwoławczy wskazał, że fakt odmiennej, niż prezentowana przez nią, kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania ww. organowi zarzutu tendencyjności postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za nieuzasadnione należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120. art. 121. art. 122. art. 124 w związku z art. 187 § l . art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku o możliwość ponownego zapoznania się z materiałem dowodowym. W tym zakresie zauważył, że postępowanie przed organem I instancji trwało 3 lata, a przed tut. organem prawie rok. W tym okresie A. D.-Ś. miała możliwość przedstawiania dowodów oraz argumentów na poparcie swoich twierdzeń, z której zresztą w sposób aktywny korzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż w toku postępowania odwoławczego pismami z dnia 21 kwietnia 2016 r., z dnia 10 maja 2016 r. oraz z dnia 31 maja 2016 r. A. D.-Ś. wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w T. oraz Prokuraturę Rejonową K. w sprawie przekroczenia uprawnień i działania na szkodę interesu publicznego przez urzędników Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ II instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, gdyż wyżej wymienione postępowania przygotowawcze nie stanowiły zagadnienia wstępnego w przedmiotowym postępowaniu. Jak wskazał organ, zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej. Natomiast pomiędzy prowadzonymi postępowaniami przygotowawczymi, a postępowaniem w sprawie rozliczenia przez A. D.-Ś. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od sierpnia do października 2007 r. nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania odwoławczego bez uprzedniego zakończenia ww. śledztw.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do odwołania oraz przedłożonych pism, zauważył, iż odniósł się jedynie do argumentacji merytorycznej powołującej się na dowody i okoliczności, które wg A. D.-Ś. świadczyły o nieprawidłowościach w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów o charakterze proceduralnym. Nie odniósł się natomiast do wyrażonych przez autora pism ocen dotyczących osoby prowadzącej postępowanie kontrolne - inspektor kontroli skarbowej J. S. (np. jej poziomu wiedzy technicznej, mataczenia w sprawie), które nie powinny znaleźć się w treści odwołania, jako nie stanowiące zarzutów przeciw decyzji, czyli elementów środka zaskarżenia przewidzianych przepisem art. 222 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał także, że niemożliwe jest także ustosunkowanie się do zarzutu, iż organ prowadził postępowanie odwoławcze nie posiadając całości dokumentacji zgromadzonej przed organem I instancji, albowiem nie wskazano jakiej dokumentacji miałoby brakować. Niemożliwym było także odniesienie się do zarzutu, że postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało w sposób niewystarczający, gdyż organ odwoławczy nie dokonał analizy znacznej części dokumentów źródłowych (dokumentacji magazynowej, dowodów w wersji elektronicznej), które stanowią podstawę wymiaru podatku za 2007 r. Zarzuty te dotyczyły bowiem decyzji jeszcze nie istniejącej.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa i zasługuje na utrzymanie w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik A. D.-Ś. zarzucił opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

• art. 70 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego,

• art. 180 § 1 i 188 O.p. przez nielegalną i nieuzasadnioną odmowę przyjęcia wniosków dowodowych dotyczących okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania sprawy i nie sprzeciwiających się obowiązującemu prawu

• art. 187 § 1 O.p. przez rozmyślne uchylenie się przed zebraniem i rozpatrzeniem całego materiału dowodowego,

• art. 190 § 2 oraz art. 123 § 1 O.p. przez wprowadzenie do materiału dowodowego zeznań świadków, zebranych w przesłuchaniach przy których strona nie mogła być obecna względnie korzystać z ustawowego prawa do zadawania im pytań przez co została naruszona w uprawnieniu do czynnego udział w postępowaniu dowodowym,

• art. 191 O.p. przez dokonanie oceny okoliczności mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko przez pryzmat wybranych przez organ podatkowy dowodów,

• art. 194 § 1 O.o. przez wprowadzenie do materiału dowodowego dokumentów nie spełniających znamion "dokumentów urzędowych" z jednoczesnym przyznaniem im tego charakteru,

• art. 120, 121, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez bezprawne wprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powodujący przesunięcie na stronę ciężaru dowodzenia nieprawdziwości "z góry" przyjętych przez organ podatkowy tez i założeń (art. 122 O.p.),

• dowolną, arbitralną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

• zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

• błędne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia,

• zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w ewentualnie nielegalnej transakcji,

• prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą praworządności i legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.) w sposób zbieżny z art. 6 k.p.a. oraz art. 7 Konstytucji RP – poprzez nieuzasadnioną i błędną akceptację ustaleń faktycznych poczynionych przez organ kontroli skarbowej w okolicznościach budzących uzasadnione wątpliwości w zakresie legalności jego działania, przypisywanie "z założenia" podatnikowi czynności w których nie brał udziału i uniemożliwianie przeprowadzenia wnioskowanych przezeń dowodów,

• art. 201 § 3 O.p. poprzez bezprawne uniemożliwienie stronie skorzystania z zagwarantowanego ustawą prawa do złożenia środka odwoławczego,

• art. 236 § 1 i 2 O.p. przez bezprawne nieuwzględnienie otwartego terminu do złożenia środka odwoławczego,

• art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik A. D.-Ś. wniósł o uchylenie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżonej decyzji w całości, względnie uchylenie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł w szczególności, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób tendencyjny, z gotową tezą co do jego rozstrzygnięcia i jednocześnie z góry przygotowaną bazą dowodową na jego poparcie. Zdaniem pełnomocnika było to spowodowane tym, że z jednej strony organ oparł się na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach, a z drugiej strony zakwestionowanie w postępowaniu dot. A. D.-Ś. zapadłych wobec innych osób, tj. M. P., J. M. oraz M. J., rozstrzygnięć było niemożliwe. Wedle pełnomocnika postępowanie dowodowe prowadzone było w sposób bezprawny, gdyż lokowano ciężar dowodu po stronie A. D.-Ś., a ponadto do postępowania wprowadzono w charakterze dowodów wybrane i nigdy niezweryfikowane ustalenia zebrane w niezakończonym postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową do sygn. [...]. W ocenie skarżącego uzasadnienie decyzji organu II instancji polegało na skutecznym manipulowaniu faktami, czym dowodzono istnienia obrotu środkami finansowymi mającego pozorować rzekome fikcyjne transakcje gospodarcze jako rzeczywiście dokonane. W skardze podniesiono również, iż uniemożliwiono skarżącej gwarantowanego prawem poddania zaskarżonego orzeczenia kontroli instancyjnej w zakresie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania.

Odnośnie zarzutu dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełnomocnik skarżącej wskazał, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 16 listopada 2012 r. nie zostało A. D.-Ś. doręczone ani ogłoszone w okresie, w którym ustawa dopuszczała zawieszenie biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (tj. do końca 2012r.). Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnym, pełnomocnik wskazał, iż tylko doręczenie (ogłoszenie) postanowienia o przedstawieniu zarzutów w odpowiednim terminie może rodzić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto przypomniał, iż przed dniem wydania przez organ II instancji decyzji, wprowadzono przepis art. 2a O.p., który nakazuje rozstrzygać wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. Ma to jego zdaniem przełożenie również na stosowanie stwarzającego wątpliwości art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podsumowując autor skargi stwierdził, że ogłoszenie zarzutów A. D.-Ś. nastąpiło w dniu 29 stycznia 2013 r., tj. po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego z końcem 2012 r.

W zakresie dot. nieprawidłowego postępowania, jeżeli chodzi o nierozpoznanie właściwego, wniesionego przez pełnomocnika strony, zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej, pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ nieprawidłowo zaszeregował pismo skarżącej z dnia 16 czerwca 2016 r. jako zażalenie, rozpoznał je w dniu 21 czerwca 2016 r., natomiast pozostawił bez rozpoznania prawidłowo następnie wniesione w terminie właściwe zażalenie pełnomocnika (doręczone organowi w dniu 21 czerwca 2016 r.). Spowodowało to uniemożliwienie skorzystania z przysługującego stronie zażalenia, gdyż pismo – zdaniem pełnomocnika – niestanowiące zażalenia rozpoznał w terminie otwartym do złożenia zażalenia na ww. postanowienie, a to właściwe nie zostało nigdy rozpoznane. Dodał również, iż konieczność zawieszenia postępowania na etapie II instancji podyktowana była oceną legalności działania pracowników organu pierwszoinstancyjnego, w której to sprawie toczyły się postępowania karne.

Autor skargi podniósł również, że w postępowaniu kontrolnym dot. skarżącej zaniechano w stopniu znaczącym zbierania własnego materiału dowodowego, co uzupełniono ustaleniami poczynionymi w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy wobec innych osób. Skorzystano również z materiałów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową (sygn. [...]), w tym z protokołów zeznań złożonych w tym postępowaniu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w sprawie powołano się na moc urzędową sporządzonych w tych postępowaniach dokumentów, co jest niedopuszczalną praktyką. Odnosząc się do wykorzystania protokołów zeznań świadków w niezakończonym karnym postępowaniu, pełnomocnik zaznaczył w szczególności, iż nie mogą one mieć żadnej mocy dowodowej. Nie stanowią one dokumentu urzędowego, a stanowią jedynie odebraną przez organ relację świadka, ponadto z uwagi na fakt, że sporządzone zostały w innym postępowaniu, skarżący nie mógł się co do ich treści wypowiedzieć, ani też nie był obecny podczas przeprowadzania tego dowodu. Ponadto, dokumenty te nie mogą być traktowane jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w myśl art. 181 O.p., bowiem przepis ten traktuje o zakończonych postępowaniach karnych. Pełnomocnik wskazał także, iż w ten sposób naruszono art. 190 § 2 oraz art. 123 § 1 O.p. bowiem strona nie mogła być obecna, względnie korzystać z ustawowego prawa do zadawania im pytań w toku postępowań, których materiały włączono do niniejszego, przez co została naruszona w uprawnieniu do czynnego udział w postępowaniu dowodowym,

Pełnomocnik skarżącej zanegował również legalność odmowy dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na treść przepisów art. 180 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 192 O.p. Nie można było, jego zdaniem odmawiać przeprowadzenia dowodu tylko dlatego, że nie jest to na rękę organowi podatkowemu. W szczególności organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

W konsekwencji pełnomocnik zauważył, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły jedynie część dostępnego materiału dowodowego. Naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, nadto organ poczynił ustalenia na podstawie dowodów dla niego fizycznie niedostępnych (niezalegających w aktach sprawy). Organ II instancji ustalał stan faktyczny w sprawie w oparciu o dokumentację bankową historii rachunków, a kontrola akt przeprowadzana przez skarżącego wykazała, że organ przeprowadzał dowody nie dysponując w aktach sprawy historią konta firmowego oraz innymi dokumentami potwierdzającymi obrót środkami na kontach skarżącej i jej męża.

Nieprawidłowe, zdaniem autora skargi, było również pominięcie dobrej wiary w działaniu skarżącej. Z powołaniem na polskie orzecznictwo oraz wyroki TSUE pełnomocnik skarżącej wskazał, że organy podatkowe nie mogą wymagać od przedsiębiorcy szczególnego, wręcz detektywistycznego sprawdzenia kontrahenta, bo to nie jest jego zadaniem.

Pełnomocnik skarżącej odniósł się również do kwestii zapisu nagrania z monitoringu bazy towarowo-magazynowej J. M. Zaznaczył, że organy podatkowe mogły pozyskać dane z monitoringu firmy J. M., lecz wbrew zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej bezpodstawnie pozbawiły skarżącą możliwości przeprowadzenia dowodu. W skardze zwrócono uwagę, że zgromadzenie zapisu nagrania z monitoringu bazy towarowo-magazynowej J. M. pozwoliłoby na weryfikację stanu magazynowego J. M. w sposób zgodny z twierdzeniami skarżącej. Pełnomocnik zauważył, że infrastruktura komputerowa J. M. została zabezpieczona przez organy ścigania działające na zlecenie UKS w K. Sprzęt został zwrócony później i to w bezwartościowym stanie, gdyż bez danych stanowiących o jego rzeczywistej wartości.

Wnoszący skargę odniósł się również szeroko do ustaleń faktycznych, jego zdaniem wadliwie wysnutych z zebranego materiału dowodowego, podnosząc m.in., iż sam organ nie zaprzeczył, że J. M. jako dostawca A. D.-Ś. mógł posiadać towary z innego, niż M. P., źródeł. Jego zdaniem J. M. w latach 2006-2008 dysponował towarem, a co za tym idzie, między nim a A. D.-Ś. dochodziło do rzeczywistych transakcji.

Pełnomocnik także wskazał, iż od stycznia 2016 r. skarżąca złożyła kilkadziesiąt wniosków dowodowych, proceduralnych, zaś organ wydał co najmniej 4 postanowienia. Zatem organ winien wobec procedowania jeszcze przez okres półrocza winien przed wydaniem decyzji zawiadomić stronę o wyznaczeniu jej kolejnego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czego nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002.153.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga pełnomocnika A. D.-Ś. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do omówienia oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kluczową kwestią wymagającą ustalenia w przedmiotowej sprawie było to, czy faktury wystawione przez J. M. na rzecz A. D.-Ś. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też były to tzw. faktury puste.

W pierwszej jednakże kolejności Sąd odniesie się do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego regulują przepisy art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1 - brzmienie 2012 r.), Ponownie bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., był przedmiotem wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powszechnej mocy obowiązującej omawianego wyroku (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) wynika zatem, że będący przedmiotem kontroli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją (nie obowiązuje od chwili jego ogłoszenia w dzienniku ustaw, tj. od 24 lipca 2012 r.) wyłącznie w tych stanach faktycznych, w których:

1) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu karnym lub karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Trybunał Konstytucyjny omawianym wyrokiem, nie usunął zatem z systemu prawnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale skutecznie uniemożliwił jego zastosowanie do tych stanów faktycznych, które nie spełniają powyższych kryteriów (test adekwatności ww. wyroku TK do konkretnej sprawy podatkowej przeprowadzono np. w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1902/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Orzeczenie to, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść przepisu w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim norma w nim wyrażona była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, treść tej normy nie uległa zmianie. Zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem określonego zobowiązania.

Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym po nowelizacji z 2005 r., co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w swoim uzasadnieniu (w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku zatytułowanym "Skutki orzeczenia"), zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym Trybunał zauważył, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu (w odniesieniu do późniejszego brzmienia tego przepisu) w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W efekcie z dniem 15 października 2013 r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), w O.p. dodano art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przepis ten, z uwagi, że nie odnosi się do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia jego w życie, nie mógł stanowić normatywnego wzorca kontroli przeprowadzonej przez Sąd w niniejszej sprawie. W praktyce oznacza to, że Sąd dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. kierował się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Jest to bowiem wyrok interpretacyjny, stwierdzający cechy niekonstytucyjności tego przepisu, a więc wyjaśniający jednocześnie jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj.: wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz zawiadomienie o tym fakcie podatnika.

Zapis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oznacza, że początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1749 dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 2137, dalej: K.k.s.), które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 Ordynacji, Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

W treści postanowienia o wszczęciu postępowania określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Po wszczęciu postępowania toczy się ono "in rem" (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego.

W myśl art. 313 § K.p.k., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę "in personam". Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Postępowanie w sprawie może zresztą nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 215/13).

Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie –(por. np. wyrok WSA: w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09; w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09; w Łodzi z 18 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 953/09; w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09; WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10 i z dnia 23.09.2014 sygn. I SA/Kr 1092/14; w Łodzi z dnia 14 maja 2014 r. sygn. I SA/Łd 1307/14, a także wyroki NSA: z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, z 29 września 2010 r.; sygn. akt I GSK 1116/09; z dnia 5 grudnia 2014 sygn. I FSK 1824/13; z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2025/13, z 7 września 2016 r, sygn. akt II FSK 1997/14 r.). W wyroku z 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09 NSA stwierdził, że: "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)".

Podsumowując, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zatem jedynie wszczęcie postępowania w sprawie oraz to, aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związane było z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Nie jest konieczne przedstawienie zarzutów podatnikowi. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko, tym samym nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze, że tylko przekształcenie postępowania karnego lub karnoskarbowego w fazę "in personam" powoduje zawieszenie biegu przedawnienia.

Jak już wskazano powyżej wszczęcie postępowania przygotowawczego musi być związane z "niewykonaniem zobowiązania" W przypadku zobowiązania podatkowego, którego wysokość może być określana decyzją organu podatkowego, np. ze względu na to, że jest inna niż w złożonej deklaracji, powstaje ono z mocy prawa z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jeśli na mocy przepisów materialnych zawartych w ustawie podatkowej zaistnieją podstawy do powstania zobowiązania podatkowego, czyli skonkretyzuje się obowiązek podatkowy od strony przedmiotowej i podmiotowej z zastosowaniem określonej podstawy opodatkowania i stawki podatkowej, to wówczas takie zobowiązanie podatkowe obiektywnie powstanie mimo, że podatnik nie zadeklaruje jego wysokości do zapłaty, albo zadeklaruje w kwocie niższej lub organ podatkowy jeszcze nie określi w decyzji jego prawidłowej wysokości. Termin płatności takiego zobowiązania będzie wynikał z określonego momentu powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji podatek niezapłacony w terminie płatności stanie się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.). O takie obiektywne istniejące i wymagalne zobowiązanie podatkowe chodzi w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z przepisu tego nie wynika, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa zobowiązanie musi być jeszcze określone w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Z zobowiązania podatkowego wynika obowiązek zapłaty określonego świadczenia pieniężnego (art. 5 O.p.), dlatego pojęcie "niewykonania tego zobowiązania", użyte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oznacza brak zapłaty podatku w należnej wysokości. Z takim niewykonaniem zobowiązania należy wiązać określone przestępstwa lub wykroczenia skarbowe polegające przykładowo na: narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez uchylanie się od opodatkowania, nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie złożenie deklaracji (art. 54 K.k.s.), narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez to, że składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych (art. 56 K.k.s.), nieprowadzeniu ksiąg wbrew obowiązkowi (art. 60 K.k.s.), nierzetelnym prowadzeniu ksiąg (art. 61 K.k.s.), podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i wprowadzeniu w błąd właściwego organu narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 K.k.s.).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło, gdyż postanowieniem nr [...] z dnia 15 listopada 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie podawania nieprawdy przez skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2007 r. polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę "J." J. M., które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, narażając tym na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § l w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § l, w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Bezspornym jest także to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, było związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług, tym samym skutek zawieszenia wystąpił w dacie wydania powyższego postanowienia.

Przechodząc do oceny spełnienia przez organy obowiązku informacyjnego o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, że Trybunał uznał, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należy podkreślić Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, nie wskazał zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny w wyroku nie określił zasad i formy zawiadomienia podatnika, ani obowiązujące przepisy prawne nie określały w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

W tym kontekście należy wskazać, że również bezspornym w niniejszej sprawie jest, że Dyrektor UKS w K. pismem z dnia 20 listopada 2012 r. poinformował A. D.-Ś. o zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2007 r., tj. o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone A. D.-Ś. w dniu 3 grudnia 2012 r., natomiast jej pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu H. G. - w dniu 28 listopada 2012 r.

Odebranie zatem przez skarżącą informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu jej wiedzy. Jak już wskazano powyżej nie ma znaczenia data ogłoszenia jej zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Miałaby ona znaczenie tylko wówczas, gdyby uprzednio nie poinformowano skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w wyżej wspomniany sposób. W związku z tym istnieje podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją Dyrektora UKS uznać należy za całkowicie bezzasadny.

Pełnomocnik skarżącej podniósł nadto szereg zarzutów w istocie sprowadzających się do jednego, to jest do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym powiązanego z naruszeniem szeregu przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie.

Nadto organ przeanalizował bardzo obszernie wszystkie wnioski dowodowe złożone przez skarżącą, częściowo uwzględniając je lub odmawiając ich przeprowadzenia, z uwagi na to, że dotyczyły one okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami.

W ocenie Sądu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że zakwestionowane przez organy w toku postępowania faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie dokumentów ustalono, że źródłem zakupów w F.H.U. "J." J. M., dostawcy A. D.-Ś., miała być w głównej mierze firma "M." M. P. Z zeznań M. P., wynika, że nie był on w stanie powiedzieć jakimi środkami trwałymi dysponował, nie pamiętał swoich kontrahentów, nie zatrudniał także żadnych pracowników. Dokumentację księgową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT miał prowadzić sam. Zebrane w sprawie materiały, w sposób jednoznaczny wskazują, iż dokumentacja ta była nierzetelna i nie przedstawiała rzeczywistej sytuacji, gdyż M. P. w rzeczywistości nie handlował towarem. Tym samym również zafakturowana sprzedaż przez J. M. w znacznej części na rzecz A. D.-Ś. nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, gdyż nie mógł dysponować on wskazanymi w nich towarami, a brak było dowodów wskazujących możliwość ich pochodzenia z innego źródła.

Słusznie organ zauważa, że okoliczności przelewów również wskazują na właśnie taki wniosek, bowiem przelewy na rachunek firmy "J." ("C.") były bezpośrednio związane z przelewami dokonanymi na konto osobiste J. Ś., męża A. D.-Ś., bez żadnego tytułu prawnego, przez M. P. Przelewy – przechodzące "w obiegu zamkniętym" między rachunkami wskazanych wyżej osób - odbywały się w formie zlecania w ciągu jednego dnia nawet kilkunastu przelewów, najczęściej w kwocie po 25.000 zł każdy, a więc w wysokości nie przekraczającej równowartości kwoty wskazanej w art. 8 ust. l ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Niemożliwe było także powiązanie przelewu z zapłatą za konkretną dostawę, gdyż w tytułach przelewów na rachunek firmy "J." w większości przypadków wpisane było "spłata zadłużenia", bez podania konkretnej faktury, za którą następuje płatność. W przypadku zaś przelewów realizowanych przez A. D.-Ś. na rzecz innych dostawców kwotę przelewu można było połączyć z fakturą, której płatność dotyczyła. Przelewy na konto firmy "J." dokonywane były zatem w oderwaniu od konkretnych transakcji i miały inny cel niezwiązany z zapłatą za konkretne zakupy towarów. Nadto zeznania pracowników, którzy potwierdzili, że transakcje pomiędzy T. W., a firmą "J." miały miejsce i jeździli do magazynów firmy "J." zarówno zawożąc jak i odbierając stamtąd towar, nie mogły stanowić podstawy uznania za faktyczne realizacji wszystkich transakcji, na podstawie których wystawiono faktury. Z treści zeznań części kierowców wynika, że transport towarów od firmy J. M. mógł zdarzać się sporadycznie, niektórzy (M. C.) nie znali firmy "J." co również nie koresponduje ze wskazywanym w dokumentacji udziale w dostawie dla firmy "T." (60 % kupionych przez A. D.-Ś. towarów handlowych). Również P. Z. stwierdził, że nie bardzo kojarzy firmę "J." M. Nie ma żadnych podstaw, by kwestionować treść tych zeznań. Podsumowując, gdyby w rzeczywistości wskazany odsetek dostaw był tak wysoki, świadkowie ci nie mieliby problemu z rozpoznaniem firmy "J.", ewentualnie powinni wskazać na częstsze wizyty celem odbioru towaru.

Również przelewy w łącznej kwocie 3.615.000 zł dokonane w 2007 r. przez M. P. na konto osobiste męża A. D.-Ś. nie zostały dokonane w celach, które podawał w swych depozycjach M. P. i J. Ś. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie skonfrontował informacje podawane przez M. P. oraz J. Ś. w toku tego, jak i innych przedmiotowo i podmiotowo związanych z tą sprawą postępowań. Początkowo przedstawiali bardzo znikomą wiedzę odnośnie okoliczności i szczegółów przelewów, pomimo znacznej kwoty jaka została przelana. Informacje te uzupełniane były następnie pisemnymi wyjaśnieniami ze szczegółami. Między informacjami tymi istniały różnice w zakresie danych podawanych przez M. P. oraz J. Ś. co do przyczyn dokonania tego przelewu, okoliczności zwrotu, sposobu dokonywania zwrotu, jak również relacji między nimi samymi. Za niewiarygodne uznać należy również informacje odnoszące się do celu przelewów na łączną kwotę 3.615.000 zł, mającej rzekomo mieć za podstawę umowę depozytu nieprawidłowego, w sytuacji gdy (wedle informacji podawanych przez obu) J. Ś. nie był bezpośrednim kontrahentem, ani bliskim znajomym M. P. Przelewy takich środków w normalnych relacjach biznesowych byłyby poprzedzone chociażby jakimiś pisemnymi gwarancjami, nie mówiąc już o jakimś zabezpieczeniu. W przypadku tej natomiast wszystko opierać miałoby się jedynie na zaufaniu.

W zakresie części towarów, które miały być sprzedane przez J. M., których źródłem pochodzenia miał być firma "W." J. G., słuszne wątpliwości organu wzbudził nietypowy sposób tworzenia cen. W znacznej części ceny tych towarów występujące na wystawionych dla A. D.- Ś. fakturach powstawały poprzez dopisanie cyfry przed ceną netto ich zakupu, czyli zwiększenie jej np. o 100 zł lub poprzez zmianę pierwszej cyfry ceny. Ceny te przekraczały też czasem znacznie ceny rynkowe, co organ dobitnie wskazał porównując je do aktualnych cen.

Na okoliczność istnienia rzeczywistego stanu magazynowego firmy "J." nie mógł wskazywać dowodu z wydruku z systemu magazynowego. Skoro gospodarka magazynowa w ww. firmie oparta była na fakturach, w tym tych "pustych", to dokument ten stwierdzać mógł jedynie wprowadzenie go do programu magazynowego. Nie stwierdzono również w dokumentacji przedłożonej przez J. M. żadnych dokumentów zawierających spisy z natury. Uzasadnia to stwierdzenie, że również w zakresie, w którym J. M. nie posiadał faktur zakupu, sprzedaż przez niego na rzecz A. D. nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podniósł, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniona jest ocena, że również faktury wystawione przez M. J. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak ustalono, M. J. nie dysponował towarami wymienionymi na wystawionych dla fakturach, gdyż nie nabył ich od pana M. P., a nie stwierdzono dowodów, aby posiadał ten towar z innego źródła. Nawet przy przyjęciu, że towar taki posiadał, zakup części do stosunkowo nowych samochodów firmy "T." objętych gwarancją i ich wymiana we własnym zakresie (co wiązałoby się z utratą gwarancji) przeczy zdrowemu rozsądkowi. Filtry następnie kupione kilka dni później w autoryzowanej stacji (mimo ich rzekomego zakupu u M. J.) były ponad dwukrotnie tańsze, choć wiadomym jest, jak zauważył organ, że ceny części samochodowych w autoryzowanych serwisach są generalnie wyższe niż w innych punktach sprzedaży. Nadto zarówno zaś firma "T." jak i firma J. Ś. zajmowały się handlem częściami samochodowymi, natomiast M. J. nie posiadał zaplecza gospodarczego, a jedynie prowadził działalność przy wykorzystaniu użyczanych grzecznościowo i nieformalnie przez cały rok magazynu oraz środków transportu, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów niezbędnych do obsługi działalności handlowej. Stąd też w oparciu o zasady doświadczenia życiowego nie sposób było przyznać walor wiarygodności wyjaśnieniom A. D.-Ś. w zakresie przyczyn i celów zakupu tych towarów.

Zdaniem Sądu przedstawione powyżej okoliczności towarzyszące operacjom finansowym (choćby takie jak dokonywanie kilkadziesiąt razy w ciągu jednego dnia wpłaty identycznej kwoty pieniędzy) czynią całkowicie uprawnionym twierdzenie organów podatkowych, iż dokonywane przelewy stanowiły tzw. sztuczne płatności, czyli obrót wielokrotny tym samym pieniądzem do uzyskania zamierzonej wielkości płatności. Całokształt okoliczności wskazuje, iż zawierane transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ani firma J. M., ani firma M. J. nie mogły z podanych przyczyn posiadać takiej ilości towaru na jaką wskazują wystawione faktury.

Podnieść także należy, ze zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami są zatem nie tylko dowody wymienione w tym przepisie, zgromadzone w postępowaniu podatkowym, lecz także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie jest więc to katalog zamknięty. Ważne jest by dowody te miały znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy – a tak było w niniejszej, dotyczyły one bowiem działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów skarżącej oraz ich dostawców – M. P.

Z art. 181 O.p. nie wynika także, by dowody musiały pochodzić z zakończonego postępowania karnego. Tym samym niezasadne są argumenty pełnomocnika w zakresie wprowadzenia w charakterze dowodów materiałów z niezakończonego postępowania karnego oraz postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w sprawach innych osób. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje również zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w ramach innego postępowania kontrolnego. Nigdzie też, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ nie przyznał tymże dokumentom, w szczególności protokołom zeznań oraz wyjaśnień, waloru dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ miał zatem prawo, w granicach przewidzianych dla swobodnej oceny dowodów, dla uwzględnienia w ustaleniach faktycznych również dokumentów sporządzonych na potrzeby innych postępowań. Tak też stało się w tej sprawie, gdyż organ ocenił te dowody w kontekście innych, z uwzględnieniem wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania. Nadto na zgromadzony materiał dowodowy złożyły się nie tylko materiały "zapożyczone" z innych postępowań, ale organ podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie będącym przedmiotem postępowania. W tym celu przesłuchano szereg świadków, wezwano skarżącą do złożenia wyjaśnień, pozyskano wyciągi z rachunków bankowych skarżącej i na tej podstawie sporządzono zestawienia przeprowadzanych na nich operacji bankowych. Cały w ten sposób zebrany materiał dowodowy przyczynił się do wyjaśnienia ustaleń faktycznych w myśl zasady dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Nie doszło także do naruszenia art. 190 § 2 i art. 123 § 1 O.p. przez wprowadzenie do materiału dowodowego zeznań świadków, zebranych w przesłuchaniach, przy których strona nie mogła w oczywisty sposób być obecna, względnie skorzystać z ustawowego prawa do zadawania im pytań przez co została naruszona w uprawnieniu do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Jak wskazano, organ miał możliwość skorzystania z materiałów, w tym protokołów sporządzonych w innych postępowaniach. Z oczywistych też względów skarżąca nie brała udziału w tych postępowaniach, gdyż nie była ich stroną. Skarżąca miała jednak w przedmiotowym postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Skarbowego oraz Dyrektorem Izby Skarbowej prawo do wypowiedzenia się co do tych dowodów, z którego to uprawnienia zresztą korzystała. Nadto w niniejszej sprawie, mimo wykorzystania także materiałów, w tym zeznań z innych postępowań, przesłuchano – jak zaznaczono – w charakterze świadków szereg osób, co również miało znaczenie dla poczynionych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów.

Skarżąca podniosła również, iż organ poczynił ustalenia na podstawie dowodów dla niego niedostępnych, w szczególności w oparciu o dokumentację bankową historii jej rachunków. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. W toku postępowania skarżąca udostępniła kontrolującym zestawienia obrotów i ewidencji na rachunku firmowym. Nadto organ I instancji posiadając udzielone pełnomocnictwo zwrócił się do banku, uzyskując zestawienie operacji z podaniem dat operacji, dat zaksięgowania, kwoty, rodzaju operacji, tytułu operacji, zleceniodawcy oraz numeru rachunku zleceniodawcy. Organ dysponował również wyciągami z rachunków J. Ś. uzyskanych w toku postępowania jego dotyczącego w zakresie w jakim miały one znaczenie w przedmiotowej sprawie. Materiały te były wystarczające dla poczynienia ustaleń w sprawie.

Sąd podziela wnioski organów podatkowych, że całokształt okoliczności wskazuje, iż zawierane transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma "J." J. M., nie posiadała takiej ilości towaru, na jaką wskazują wystawione faktury. Podobnie było również z zakupem towarów od firmy "K.", któremu przeczy jakikolwiek sens ekonomiczny działania przedsiębiorcy. A zatem towary te, na które wystawiono faktury na rzecz A. D.-Ś. nie zostały przez nią nabyte od podmiotów o jakich mowa powyżej.

Odnieść należy się w tym miejscu również do kwestii zabezpieczenia monitoringu z bazy towarowo-magazynowej firmy "J." J. M., który to dowód miałby wskazywać, na posiadanie, bądź nie, towaru opisanego na fakturach wystawionych przez J. M. Sąd w toku postępowania odroczył rozprawę celem zobowiązania pełnomocnika organu do przedłożenia informacji czy na zabezpieczonych nośnikach informacji znajdował się materiał video za rok 2007 obejmujący monitoring w firmie "J.". Wskutek tego, pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z prośbą o informację czy w aktach sprawy o sygn. [...] znajdowały się nagrania z monitoringu. Organ następnie poinformował Sąd, że z pisma Prokuratury wynikało, iż w toku czynności podejmowanych w ramach ww. śledztwa nie zabezpieczono monitoringu z firmy J. M. Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2017 r. wynika zaś, że w toku postępowań karnych zabezpieczono nośniki danych oraz sporządzono opinie biegłego, podczas której to ekspertyzy wykonano kopie binarne dysków twardych wymienionych w spisie rzeczy wydanych w toku przeszukania firmy "J." ("C."). Z akt sprawy o sygn. [...] w ramach, którego wydano postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K., na podstawie którego dokonano zabezpieczenia dysków w siedzibie firmy "J." nie wynika czy na zabezpieczonych dyskach znajdowały się nagrania z monitoringu zainstalowanego w tej firmie. Z materiałów wynikało jedynie, że nie wszystkie kopie binarne dysków zostały poddane analizie przez biegłego, odstąpiono od badania zawartości niektórych dysków oraz dokonania specyfikacji jego zawartości. Organ poinformował, że w aktach znajdowały się protokoły zwrotu wszystkich zabezpieczonych dysków. Jak wynika z pism skarżącej cały sprzęt zwrócony J. M. nie pozwolił następnie na odtworzenie danych, które były na dyskach (zostały uszkodzone). W związku z powyższym, niemożliwym stało się skorzystanie z dowodu w postaci monitoringu z firmy "J." ("C.") w niniejszej sprawie. Abstrahując od oceny postępowania organów z zabezpieczonymi nośnikami pamięci, podnieść należy, iż w niniejszej sprawie zabezpieczono szereg innych dokumentów (w szczególności dokumentacji). Jakkolwiek dowód z monitoringu mógłby spełniać pewną rolę weryfikacyjną, brak tych zapisów, w kontekście pozostałych zebranych w sprawie, szczegółowo przeanalizowanych, nie uniemożliwia poczynienia ustaleń niezgodnych z twierdzeniami A. D.-Ś. Zebrana dokumentacja, oceniona przez pryzmat zeznań świadków oraz pisemnych wyjaśnień pozwala stwierdzić, że zakwestionowane przez organy kontroli skarbowej faktury, z których skarżąca wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiły tzw. puste faktury, które nie mogły rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Nie mogły skutkować również uchyleniem decyzji zarzuty naruszenia art. 201 § 3 O.p. poprzez bezprawne uniemożliwienie stronie skorzystania z zagwarantowanego ustawą prawa do złożenia środka odwoławczego oraz art. 236 § 1 i 2 O.p. przez bezprawne nieuwzględnienie otwartego terminu do złożenia środka odwoławczego, gdyż nie miało to żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Bez wątpienia o tym, czy pismo wniesione przez stronę jest środkiem odwoławczym, decyduje nie nagłówek, lecz treść pisma. W ocenie organu pismo strony, które wpłynęło do organu w dniu 16 czerwca 2016 r. stanowiło właśnie zażalenie, jako że wniesione było w terminie do wniesienia środka odwoławczego oraz dotyczyło przedmiotu tej sprawie. Natomiast brak rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, wniesionego przez pełnomocnika, w żaden sposób nie wpływa w niniejszej sprawie na treść końcowego rozstrzygnięcia. Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że zagadnienie wstępne to zagadnienie otwarte, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ. Nie chodzi tu zatem o samą zależność i wpływ na wydanie decyzji o określonej treści, ale o warunek konieczny dla wydania decyzji. Zarówno postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonowa w T., jak i postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową K., prowadzone w związku z podejrzeniem przekroczenia uprawnień przez pracowników organu I instancji, nie stanowiły zagadnienia wstępnego w przedmiotowym postępowaniu. Pomiędzy postępowaniami przygotowawczymi a postępowaniem w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie nie istnieje zależność tego typu, że nie jest możliwe zakończenie postępowania odwoławczego bez zakończenia tychże śledztw.

Nadmienić trzeba, że niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji. Pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Skarżąca skorzystała z tego uprawnienia. Skarżąca oraz jej pełnomocnicy aktywnie korzystali z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Konieczność rozpatrzenia pism i wniosków spowodowała przedłużenie terminu zakończenia postępowania, jednakże w okresie od wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do dnia wydania decyzji nie zgromadzono innych dokumentów, prócz tych przedłożonych przez skarżącą. W tej sytuacji oczywistym jest, że organ nie miał więc obowiązku ponownego wyznaczania terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Końcowo wyjaśnić należy, że z pustą fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy jest konsekwencją zasady uregulowanej w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt: I FSK 286/08).

Odnosząc się w tym miejscu do uwagi organu odwoławczego, że skarżąca miała świadomość, iż zawierane transakcje nie dokumentują rzeczywistych działań gospodarczych wskazać należy, że okoliczność dobrej czy złej wiary podatnika ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w przypadkach, gdy zdarzenia prawne, transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały dokonane, lecz podmiot który figuruje jako ich wystawca był podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma zatem znaczenie gdy czynność została dokonana, a więc gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 282/12).

Skoro więc w realiach niniejszej sprawy transakcje nie miały w ogóle miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Niezależnie od tego, jak słusznie zauważył organ niewiarygodne jest, by skarżąca nie miała wiedzy o źródle pochodzenia towaru rzekomo nabywanego od J. M., w sytuacji, gdy ten był znajomym jej męża. Jak również ustalono M. P. był znajomym J. Ś. W realiach tej sprawy powoływanie się na brak świadomości co do źródła pochodzenia towarów nie może zostać uznane za wiarygodne, wobec relacji łączących wszystkie te osoby oraz charakteru prowadzonej przez nich działalności.

Podsumowując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji.

Wskazać w tym miejscu należy, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 230/10). Brak w niniejszej sprawie wiarygodnych dowodów na zaistnienie przesłanek do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego, Sąd działając, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.