Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 281,00 zł (dwieście osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Syg. akt I SA/Bd 285/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] orzekającą o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu otrzymanego w 2003r odszkodowania.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej we W. wypłaciło G. G. odszkodowanie w kwocie [...] zł potrącając jednocześnie z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, co stanowiło 20% kwoty otrzymanego odszkodowania. W dniu 28 lipca 2003 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu otrzymanego w 2003 r. odszkodowania.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku dodatkowego postępowania podatkowego i zgromadzenia nowych dowodów w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję z [...], w której stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu otrzymanego w 2003 r. odszkodowania.

W odwołaniu od tej decyzji G. G. wniósl o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł zarzucając błędną interpretację art.777 § l kodeksu postępowania cywilnego, kwestionując przyjęte przez organ stanowisko, że w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, iż ugoda została zawarta przed sądem. Wg. odwołującego się ugoda zawarta przed sądem nie powinna być traktowana jak ugoda cywilnoprawna tylko jak wyrok sądowy. Zarzucił także naruszenie art. 13 ust l Konstytucji RP wyrażający zasadę równości wobec prawa i zasadę równego traktowania przez władze publiczne.

Analizując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód. W myśl art. 917 kodeksu cywilnego przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnienia ich wykonanie albo uchylenia sporu istniejącego lub mogącego powstać. Gdy z ugody zawartej przez strony będą wynikać wysokość i warunki wypłaty odszkodowania, wówczas otrzymane odszkodowanie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z akt sprawy wynika, że dnia 20 maja 2003 r. przed Sądem Okręgowym – Sądem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w T. zawarta została ugoda pomiędzy Przedsiębiorstwem Państwowej Komunikacji Samochodowej we W. a G. G., na mocy której tytułem odszkodowania pozwany zobowiązał się zapłacić kwotę [...] zł na całkowite zaspokojenie roszczeń, kwota ta miała być płatna w dwóch ratach: pierwsza - w kwocie [...] zł do 31 maja 2003 r, druga w kwocie [...] zł do 30 czerwca 2003 r.

Organ wskazał, że zgodnie z cytowanym przepisem podatek od wypłaconego odszkodowania jest należny, bowiem otrzymane odszkodowanie zostało przyznane na mocy ugody i bez znaczenia pozostaje fakt, że jest to ugoda zawarta przed sądem. Skoro przepis nie czyni rozróżnienia na ugody sądowe i pozasądowe oznacza to, że ustawodawca uznał w tym przepisie, że odszkodowania przyznane na podstawie wszelkich ugód nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podkreślił, że mimo zrównania w tytułach egzekucyjnych ugody i wyroku, nie można obu aktów utożsamiać.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 13 Konstytucji RP, gdyż decyzja została wydana zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującymi w 2003 r. przepisami prawa.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że konsekwentnie podnosił w toku całego postępowania, że kwestia rozróżnienia ugody zawartej przed sądem i ugody nie zawartej przed tym organem nie jest regulowana ustawowo. Określenie "ugoda sądowa" zostało wypracowane przez doktrynę, dla podkreślenia jej profesjonalnego (dochodzi do niej w toku procesu) i dla odróżnienia jej od ugody znanej z kodeksu cywilnego. Mimo iż zarówno zwykła ugoda cywilnoprawna, jak i ugoda zawierana przed sądem mają wspólne przesłanki powstania - wniosek taki wynika z faktu. iż kodeks postępowania cywilnego nic zawiera przesłanek niezbędnych do zawarcia ugody sądowej, zostały one wyrażone w art. 917 kodeksu cywilnego - to nie budzi wątpliwości, iż są to dwie odrębne instytucje prawne.

Skarżący wskazał, że powołanie się na art. 777 § 1 pkt l kpc miało na celu wskazanie właściwej wykładni przepisów prawa. Przy interpretacji charakteru ugody zawartej przed sądem należy mieć bowiem na uwadze całokształt przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Powołany przepis kpc zrównuje ugodę zawartą przed sądem z wyrokiem sądowym, nadając jej moc tytułu egzekucyjnego. To uregulowanie jest naturalną konsekwencją art. 10 i art. 468 § 2 pkt 2 kpc. Pierwszy z tych przepisów ustanawia ogólną dyrektywą dla sądu prowadzącego postępowanie dążenia do zawarcia ugody we wszystkich sprawach. w których zawarcie ugody jest dopuszczalne, drugi stanowi, iż sąd w sprawach z zakresu prawa pracy ma obowiązek podjęcia czynności wyjaśniających, polegających na wyjaśnieniu stanowisk stron i skłonieniu ich do pojednania i zawarcia ugody. Skoro zatem sąd cywilny ma nakłaniać strony do zawarcia ugody, to ugoda nie może dla stron powodować ujemnych skutków. Trzeba zawsze mieć na uwadze, że dysponentami uprawnienia do zawarcia ugody są strony, a nie sąd, który bada jednak czy zawarta ugoda jest zgodna z prawem, zasadami współżycia społecznego i czy nie stanowi obejścia prawa. W razie stwierdzenia jednej z powyższych okoliczności sąd uzna ugodę za niedopuszcza1ną. Wynika z tego, że to sąd ostatecznie decyduje o możliwości zawarcia ugody, a zatem w pewien sposób “wyrokuje" w kwestii zawarcia ugody przez strony. Umorzenie postępowania – które jest naturalną konsekwencją zawarcia ugody przed sądem - oznacza zakończenie procesu w wyniku osiągnięcia przez strony kompromisu. Kompromis ten jest jednak usankcjonowany mocą i powagą sądu. W tej sytuacji nie może więc dziwić zrównanie przez ustawodawcę ugody z wyrokiem sądowym w materii tytułów egzekucyjnych.

W związku z powyższym nie ma podstaw, zdaniem skarżącego, aby wyciągać wniosek jaki zawarty został w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż skoro przepis art. 21 ust. l pkt. 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni rozróżnienia na ugody sądowe i pozasądowe to oznacza, że ustawodawca przewidział, że odszkodowania wymienione w tym przepisie, przyznane na podstawie wszelkich ugód nie korzystają, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie rozumowanie jest niezgodne z akceptowanym w doktrynie procesu cywilnego stanowiskiem. iż kodeks postępowania cywilnego nie wprowadza rozróżnienia ugody sądowej od ugody cywilnoprawnej. W konsekwencji rozróżnienia takiego nie wprowadzono także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie daje jednak automatycznie podstawy do twierdzenia (jak to ma miejsce w zaskarżonej decyzji), że ugoda sądowa winna być traktowana na równi z ugodą pozasądową. Ponadto zrównanie ugody sądowej z pozasądową przeczy celowi. jakiemu ugoda sądowa ma służyć. Chodzi mianowicie o polubowne załatwienie sporo, dokonane przed sądem i przez ten sąd usankcjonowane. Właśnie sankcja nadana ugodzie przez sąd cywilny -a co za tym idzie - możliwość prowadzenia egzekucji na jej mocy ma kluczowe znaczenie dla konieczności traktowania ugody sądowej jako równej wyrokowi sądowemu także w postępowaniu podatkowym. Przemawia za tym zarówno wykładnia celowościowa, jak i ogólne zasady procesu cywilnego. Przeciwne rozumowanie prowadzi do domniemania sprzecznego z podstawowymi zasadami nauki prawa, a mianowicie, iż polski ustawodawca jest nieracjonalny; z jednej strony przyznaje ugodzie zawartej przed sądem moc tytułu egzekucyjnego, czyniąc z niej quasi-wyrok, z drugiej zaś pozwala, aby strona dysponująca ugodą usankcjonowaną przez sąd była, na gruncie postępowania podatkowego, traktowana gorzej, niż strona, która dysponuje wyrokiem sądowym. Takie uprzywilejowanie strony dysponującej wyrokiem faktycznie zniechęcałoby do zawierania ugody przed sądami, z czego ustawodawca niewątpliwie musiał zdawać sobie sprawę. Nielogicznym byłoby w tej sytuacji twierdzenie, iż ustawodawca tak kształtuje przepisy prawa, aby jedne z nich przeczyły drugim.

Skarżący wskazał, że istotna dla sprawy jest także ocena wykładni art. 21 ust l pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organy podatkowe, w świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (a nie jak powołuje Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji - art. 13 ust l Konstytucji) równość wobec prawa, jak też prawo każdej osoby do równego traktowania przez władze publiczne dodatkowo uzasadnia pogląd, iż osoba, która zgodziła się zawrzeć ugodę przed sądem nie może być na żadnej płaszczyźnie traktowana gorzej, niż osoba, która uzyskała wyrok w efekcie postępowania sądowego.

Jeżeli natomiast przyjąć interpretację art. 21 ust. l pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poczynioną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, to należałoby stwierdzić, iż przepis ten jest niezgodny z art. 32 ust. l Konstytucji. Stanowisko podobne do stanowiska skarżącego zajmował początkowo także Urząd Skarbowy we W. W piśmie do skarżącego (anulowanym następnie pismem Izby Skarbowej w B.), z dnia 02.07.2003r. stwierdzono m.in. iż "zgodnie z art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawia przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw". Tym samym Urząd zgadził się ze stanowiskiem, iż odszkodowanie jednorazowe z tytułu stałego uszczerbku na zdrowiu przyznane wskutek wypadku przy pracy i wypłacone przez zakład pracy zwolnione jest od podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżący na podstawie ugody sądowej zawartej na rozprawie w dniu 20 maja 2003r uzyskał od pracodawcy Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej tytułem odszkodowania za wypadek przy pracy kwotę [...] zł, z której potrącono ostatecznie podatek w wysokości 19%.

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Idea zwolnienia odszkodowania od podatku wynika z istoty tej instytucji, która z założenia nie wzbogaca poszkodowanego a jedynie wyrównuje mu straty będące następstwem szkody.

Organy, po dokonaniu wykładni językowej, uznały, że skoro przepis o zwolnieniu od podatku odszkodowań pomija odszkodowania wynikające z ugód i umów, nie różnicując w żaden sposób tych czynności prawnych, to wyłączeniu spod zwolnienia podlegają także ugody sądowe. Organy dostrzegają szczególną pozycję ugód zawieranych przed sądem, tym niemniej dając prymat brzmieniu przepisu, nie widzą możliwości dokonania dodatkowego podziału w obrębie czynności wymienionych w art. 21 ust.1 pkt.3g ustawy. Zastosowana interpretacja przepisów nie przynosi rozwiązania wątpliwości, co do znaczenia wskazanego przepisu ponieważ skutkuje wnioskiem, że w zależności od tego czy strony w sądzie zawarły ugodę sądową co do odszkodowania, czy też zapadł w sprawie wyrok (np. przy uznaniu powództwa przez pozwanego), znacząco różnicuje się sytuacja prawno podatkowa beneficjanta tego świadczenia. Takie rozwiązania przynosiłyby wątpliwości co do racjonalności zastosowanych regulacji.

Stąd interpretując przepisy dotyczące zwolnienia od podatku odszkodowań uzyskanych na podstawie ugód trzeba sięgnąć do wykładni systemowej wywodząc, że nie można postawić znaku równości pomiędzy ugodą sądową i innymi ugodami, zawartymi pomiędzy stronami na podstawie przepisów prawa cywilnego. Ugoda sądowa ma szczególne miejsce stanowiąc, na podstawie art. 777 § 1 pkt.2 kodeksu postępowania cywilnego, tytuł egzekucyjny na równi z wyrokiem sądu. Aczkolwiek ugoda - zarówno ta zawarta przed sądem, jak i zawarta bez udziału innych, poza stronami, podmiotów - znajduje materialną podstawę prawną w regulacji art. 917 i 918 kodeksu cywilnego, to analizując czynność prawną zawarcia ugody trzeba dostrzec odrębności obu instytucji. Zgodnie z art. 223 §1 kodeksu postępowania cywilnego przewodniczący powinien skłaniać strony do pojednania a wg. art.10 tej ustawy, w sprawach, w których zawarcie ugody jest dopuszczalne, sąd powinien w każdym stanie postępowania dążyć do ich ugodowego załatwienia - zakończenie sporu ugodowo jest najbardziej pożądaną formą zakończenia postępowania sądowego.

Warunki ugody podlegają sądowej kontroli pod kątem czy czynność taka nie jest sprzeczna z prawem lub zasadami współżycia społecznego, bądź nie zmierza do obejścia prawa.( art. 223 § 2 w związku z art. 203 § 4 kodeksu postępowania cywilnego), w odniesieniu do spraw z zakresu prawa pracy regulacja szczególna w tym przedmiocie zawarta została w art. 469 kodeksu postępowania cywilnego. Niewątpliwie rozstrzygnięcie sporu przez sąd wyrokiem także musi odpowiadać tym ogólnym przesłankom.

W świetle powyższych przepisów i wynikających z nich rozwiązań, nie sposób uznać, że zamiarem ustawodawcy, przy dokonywaniu nowelizacji obowiązującej od 01 stycznia 2003r, było zróżnicowanie na podstawie art. 21 ust.1 pkt.3g sytuacji podatnika w zależności od tego czy sądowy spór zakończył on ugodą czy też wyrokiem. Natomiast motywy przyjęcia rozwiązania o odmowie zwolnienia od podatku odszkodowań wynikających z ugód pozasądowych znaleźć można w analizie uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazano, że zmiany służą wyeliminowaniu wątpliwości interpretacyjnych. Z pewnością ograniczają one możliwości nadużycia prawa przez strony, w sytuacji, gdy skutek w postaci zwolnienia od podatku byłby osiągany w wyniku dokonania porozumienia zawartego w warunkach np.83 kodeksu cywilnego, porozumienie takie (ugoda czy umowa) nie podlegałoby przecież niczyjej kontroli.

Z uwagi na powyższe wskazania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt.1a ustawy z 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), na podstawie art. 152 wskazanej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i na podstawie art. 200 zasądził zwrot koszów postępowania na rzecz skarżącego w wysokości uiszczonego wpisu.