Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2004 r. sprawy ze skargi B. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].02.2004 r. Nr [...] określił Państwu B. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 90.610,00 zł w miejsce wykazanego 0,00 zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwach, których właścicielem lub udziałowcem był A. K.

Kontrola przeprowadzona w A s.c. A. K., T. K. S., wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 581.725,90 zł, z czego stosownie do wielkości udziałów (50%), na wspólnika Spółki A. K. przypadła kwota 290.862,95 zł. Zawyżenie to

w znacznej części dotyczyło zakwestionowanego przez organ kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych w Spółce o 571.650,00 zł, związanego ze sprzedażą w 2000 roku 150.000 szt. paczek papierosów M., przyjętych do magazynu Spółki w dniu

25.10.1999 r. Zakup tych papierosów udokumentowany był fakturą VAT Nr [...]

z dnia 25.10.1999 r. na kwotę brutto 697.413 zł, wystawioną przez podmiot o nazwie B sp. z o.o. w K. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podmiot ten nie istnieje,

a faktury tej Spółka A nie opłaciła do dnia jej likwidacji, tj. 30.12.2000 r. Informację o tym, że występujący na fakturze podmiot w rzeczywistości nie istniał przekazał organowi kontroli skarbowej I Urząd Skarbowy w K., Urząd Statystyczny w K. oraz Sąd Rejonowy w K., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem organu brak jest jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu potwierdzającego opłacenie tej faktury przez Spółkę A Organ nie uznał za taki dowód, dostarczonego przez kontrolowanych dokumentu w postaci dowodu wpłaty KP Nr [...] z dnia28.01.2000 r. z pieczątką spółki B i nieczytelnym podpisem M. K. Organ uzasadnił, że nie można też ustalić tożsamości osoby o nazwisku M. K. Strona postępowania nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych świadków, a zeznania samych wspólników są w tym zakresie sprzeczne. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają natomiast zdaniem organu fakt, iż Spółka A przyjęła do magazynu 150.000 paczek papierosów, które w całości sprzedane zostały w 2000 r.

Na tej podstawie księgi podatkowe Spółki A w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu tych papierosów organ uznał za nierzetelne. Na podstawie

art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, gdyż zdaniem organu dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podkreślił, że organ kontrolny nie miał obowiązku ustalenia kosztu uzyskania przychodu w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik nie uprawdopodobnił nawet, że poniósł wydatki. Dowodem poniesienia wydatku nie może być faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący.

Przeprowadzona kontrola wykazała także zawyżenie kosztu uzyskania przychodu

o kwotę 10.515,86 zł z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego, zużytych zdaniem organu do celów prywatnych wspólników Spółki A. Według organu potwierdzają to dokonane oględziny, wyjaśnienia podatników oraz ustalenia dotyczące działalności prowadzonej przez A. K. w firmie "C". Organ uzasadniał, że wydatki poniesione na kilka dni przed likwidacją Spółki A nie mogły przyczynić się do powstania u niej przychodu. Mogły natomiast służyć uruchomionej w dniu 20.12.2000 r. jednoosobowej działalności firmy C A. K.

Ustalono ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez A. K. w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. o kwotę 4.672,90 zł, co wynikało z nie uwzględnienia złożonej przez podatnika korekty deklaracji złożonej w toku prowadzonego postępowania. Stwierdzono również zaniżenie kosztów uzyskania o kwotę 439,96 zł tj. kwotę podatku VAT w części, w której nie przysługuje obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa kwota została przez organ I instancji uznana za koszt uzyskania przychodu.

W wyniku tych ustaleń zawyżenie przez A. K. kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wyniosło w całym roku kwotę 295.535,85 zł, a podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Państwa B. i A. K. wynosi 90.610,00 zł.

Od powyższej decyzji małżonkowie K. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 193, art.233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. e i art. 24 b ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podnieśli, że dokonana ocena materiału dowodowego jest nieprawidłowa i nieobiektywna, gdyż organ I instancji ograniczył się wyłącznie do oceny kosztów uzyskania przychodu, natomiast nie ustosunkował się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży papierosów. Skoro nie uznaje się wydatku na zakup papierosów to konsekwentnie nie powinno się uwzględniać uzyskanego ze sprzedaży papierosów przychodu.

Zdaniem skarżących organ winien był ustalić podstawę opodatkowania w drodze szacunku. Brak szacunku w tej sytuacji narusza przepisy art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Pominięto też fakt, że podatnik wynikający z faktury firmy B podatek VAT musiał zwrócić, ale nawet w tym zakresie nie uwzględniono go w kosztach uzyskania przychodu

(art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].05.2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu I instancji, że nie ma możliwości sprawdzenia uzyskanego przez podatnika przychodu, ponieważ brak jest udokumentowania sprzedaży tj. paragonów sprzedaży detalicznej i kartotek magazynowych ilościowo-wartościowych, które zostały zlikwidowane wbrew obowiązującym przepisom w zakresie ich przechowywania. Faktura wystawiona przez nieistniejący podmiot nie może stanowić dowodu w sprawie i być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu Spółki A. Bezsporne też jest, że Spółka do dnia likwidacji nie zapłaciła za towar i również wspólnicy Spółki nie przedstawili wiarygodnych dowodów zapłaty za papierosy.

W zaistniałej sytuacji organ kontrolujący nie miał obowiązku ustalania wysokości kosztów zakupu w drodze oszacowania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń w sprawie nie uwzględnienia

w kosztach kwoty podatku VAT z zakwestionowanej faktury organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą być one uwzględnione, gdyż nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych

w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie przewiduje też zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez nieistniejący podmiot.

Odnośnie zakwestionowania kosztów w wysokości 10.075,90 zł poniesionych na kilka dni przed likwidacją Spółki organ odwoławczy powołując generalną zasadę wynikającą

z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że wydatkowanie kwot na zakup towarów wynikających z faktur na w/w kwotę nie miało jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez Spółkę A działalnością gospodarczą.

Postawione zarzuty rażącego naruszenia przepisów procedury podatkowej

są gołosłowne, gdyż nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym

i w przebiegu prowadzonego postępowania. Organ I instancji odniósł się bowiem do twierdzeń i zarzutów podatnika, stan faktyczny został wyjaśniony w sposób wyczerpujący

i udokumentowany dowodami. Zastosowano prawidłowe przepisy prawa. Podatnik brał czynny udział w postępowaniu, wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego

i nie wnosił o uzupełnienie postępowania.

Na powyższą decyzję pełnomocnik B. i A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie przepisów art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący postawili zarzut dotyczący niesłusznego ujęcia po stronie przychodów kwoty 525.000,00 zł stanowiącej wynagrodzenie z tytułu sprzedaży niezarejestrowanego znaku towarowego A na rzecz Spółki D z W. Strona w sprawie I SA/Bk 11/04 zarzucała, iż wynagrodzenie z tytułu sprzedaży niezarejestrowanego znaku towarowego nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę A i zarzut ten podtrzymuje nadal.

Skarżący ponownie przytoczyli zarzut podniesiony w odwołaniu, że kwota 125.763 zł podatku VAT powinna być zgodna z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu, ponieważ podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku VAT.

Zdaniem skarżących, odmawiając uznania wydatku na nabycie papierosów za koszt uzyskania przychodu organy podatkowe w istocie dokonały opodatkowania przychodu. Narusza to przepis art. 9 ust. 2 ustawy o pdf. Skarżący podtrzymali też zarzut, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od faktycznej zapłaty.

Skarżący podnieśli również zarzut zawarty w odwołaniu, że odmowa określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku narusza przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek, a nie przywilej. Celem postępowania podatkowego jest bowiem wymierzenie podatku od rzeczywistych dochodów podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W 2000 r. B. K. uzyskała dochód z tytułu otrzymywanej renty krajowej, zaś A. K. osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce Cywilnej A w S., w której posiadał 50 % udziałów oraz w firmie C A. K. w S. Podstawą decyzji określającej małżonkom B. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2000 r. w innej niż zeznali wysokości były ustalenia kontroli przeprowadzonej w firmach A i C W/g tych ustaleń w Spółce A nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 581.725,90 zł, w tym zawyżenie kosztu własnego sprzedaży towaru w postaci 150.000 paczek papierosów przyjętych do magazynu dnia 25.10.1999 r. zgodnie z fakturą VAT Nr [...] wartości 571.650,00 zł oraz zawyżenie kosztu uzyskania przychodu o kwotę 10.515,86 zł z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego zużytych do celów prywatnych wspólników.

Podniesione w tych kwestiach przez skarżących zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Z obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka A w dniu 25.10.1999 r. przyjęła do swego magazynu 150.000 paczek papierosów M. Faktura VAT Nr [...] na kwotę brutto 697.413 zł i netto 571.650 zł za w/w papierosy wystawiona została przez nieistniejącą spółkę z o.o. B w K. Do dnia 30.12.2000 r. Spółka A nie zapłaciła za papierosy. Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, iż wspólnicy Spółki A nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o dokonanej zapłacie za papierosy. Ustalone okoliczności tej sprawy nie pozwalają przyjąć, iż Spółka poniosła wydatki na powyższe papierosy, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiłyby koszt uzyskania przychodu Spółki. Jak wspomniano wyżej, faktura VAT [...] z 25.10.2000 r. wystawiona została przez nie istniejący podmiot gospodarczy. Faktura nie została opłacona. Wspólnicy Spółki A nie przedstawili żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie powyższych papierosów M. Odwrotnie, zebrane materiały wskazują na nieznane pochodzenie papierosów, a mianowicie:

• okazana kontrolującym kserokopia dowodu wpłaty nr [...]0 z dnia 28.01.2000 r. podpisana został przez osobę nieznaną o nazwisku M. K.,

• A. K. i T. K. nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o tym, że posiadali kwotę 697.413 zł rzekomo wpłaconą "z ręki do ręki" za papierosy,

• wspólnicy Spółki A nie wskazali kierowcy, który przywiózł papierosy, nie podali w jaki sposób kontaktowali się z dostawcą papierosów i z osobą, której rzekomo wpłacili pieniądze,

• nie przedstawiono żadnego świadka obecnego przy dostawie papierosów do magazynu,

• nie wyjaśniono w sposób logiczny celowości dokonania zakupu olbrzymiej partii papierosów od nieznanej firmy w sytuacji, gdy Spółka A od lat handlowała z D Sp. z o.o. w W. będącą jednym z największych dystrybutorów papierosów w Polsce,

• nie wyjaśniono, dlaczego w 1999 r. nie sprzedawano papierosów z powyższej dostawy w sytuacji zadłużenia Spółki A w końcowych miesiącach 1999 r.

Wymienione wyżej a także inne ustalenia organów podatkowych uzasadniają stanowisko, że ani Spółka, ani wspólnicy Spółki nie udowodnili, iż ponieśli wydatek na zakup wspomnianych papierosów. Tym samym zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd podziela w tym zakresie przytoczone w decyzji stanowisko Sądu Najwyższego zajęte w wyrokach z 18.12.2003 r., sygn. akt III RN 136/02

i z 29.03.2000 r., sygn. akt III RN 135/99. W uzasadnieniu wyroku w sprawie III RN 136/02 Sąd Najwyższy jednoznacznie stwierdził, iż to podatnik powinien wykazać w odpowiedniej formie, że poniósł wydatki będące kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Uzupełniając powyższy wywód Sądu Najwyższego należy dodać, że uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru obok prowadzonego w firmie legalnie. Zwraca uwagę na ten aspekt zagadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w B.

w odpowiedzi na skargę.

Prawidłowo też w istniejącym stanie faktycznym organy podatkowe uznały wykazany przez podatnika przychód za przychód osiągnięty. Z akt sprawy wynika, że w Spółce A zniszczone zostały paragony dotyczące sprzedaży detalicznej i kartoteki magazynowe (ilościowe). Naruszono więc przepisy art. 86 § 1 w zw. z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty Spółka obowiązana była przechowywać przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone.

Spółka nie przedstawiła dowodów zniszczeń, uszkodzeń, reklamacji towaru. Za miesiące luty, marzec, listopad i grudzień 2000 r. Spółka wykazała rozchód 155.510 paczek papierosów M., wykazując w tym czasie stratę w wysokości 519.207,90 zł. Przy tym fakturami VAT udokumentowano sprzedaż zaledwie 3290 paczek papierosów tj. 2,11 % ilości rozchodowanych. Pozostała ilość rozchodowanych papierosów była nieudokumentowana.

Brak udokumentowania sprzedaży, zniszczenie paragonów i dokumentów księgowych nie pozwoliły na sprawdzenie i ustalenie wysokości przychodu i dlatego przyjęcie przychodu w wysokości wykazanej przez Spółkę nie narusza przepisów. Wskazać też należy, że skarżący nie kwestionują wykazanego przez Spółkę przychodu.

Podany w skardze zarzut, że przychód w wysokości 525.000 zł za sprzedaż niezarejestrowanego znaku towarowego A na rzecz Spółki D z W. był faktycznie wynagrodzeniem, które nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej Spółki A jest zarzutem nie opartym na żadnym materiale dowodowym i sprzecznym z ustaleniami i wyrokiem WSA w sprawie I SA/Bk 11/04.

Niezasadne jest też twierdzenie skarżących, że kwota 125.763 zł podatku VAT

z faktury [...] winna stanowić koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Wyjątki wymienione w tym przepisie nie dotyczą stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie.

Zaskarżona decyzja jest również zgodna z prawem w zakresie stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki A z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego na kwotę 10.515,86 zł. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, że płytki elewacyjne i płytki podłogowe (gres) zostały wbudowane

w budynku stanowiącym własność A. i T. K. w części nie użytkowanej przez Spółkę A. Część materiałów budowlanych i olej opałowy lekki zakupiono tuż przed likwidacją Spółki. Z tego powodu nie można tych wydatków uznać za związane z przychodami Spółki. Nadto stwierdzono, że zakupione w przeddzień likwidacji Spółki A płytki gres w ilości 147,42 m2 nie zostały wbudowane w pomieszczeniach hurtowni Spółki. Olej opałowy został zużyty w styczniu 2001 r. na potrzeby firmy C A. K.

Ustalenia w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów za grudzień 2000 r.

o kwotę 439,96 zł oraz zawyżenia kosztów w zeznaniu PIT-36 o 4.672,90 zł nie były kwestionowane przez skarżących.

Z powyższych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa co skutkowało oddaleniem skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).