Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 483/16 w sprawie ze skargi P.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-303/16-3/DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 483/16 - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan sprawy WSA we Wrocławiu podał, że jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego P.W. (dalej: "Skarżący"), będąc polskim rezydentem podatkowym nabywa i zbywa udziały (akcje) w spółkach. W 2015 r. zbył on odpłatnie akcje polskiej spółki akcyjnej, za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Zgodnie z umową sprzedaży akcji, cena sprzedaży ma zostać uiszczona w 2016 r. (termin zapłaty). Własność akcji Spółki zostanie przeniesiona na nabywcę w momencie zawarcia umowy. W 2015 r. nie doszło do zapłaty ceny ani w części, ani w całości. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Skarżący zapytał, czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód po jego stronie z tytułu odpłatnego zbycia akacji sprzedanych w 2015 r., co do których zapłata ceny sprzedaży zgodnie z zawartą umową przypada w 2016 r., powstał w 2015 r. czy dopiero w 2016 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżący stwierdził, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. wprowadza odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, że za przychody należy uznać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Wedle Skarżącego przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne, czy osoba fizyczna otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma.

W interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Organ uznał, że w opisanym stanie faktycznym przychód po stronie Skarżącego powstanie w dniu przeniesienia prawa własności zbywanych akcji na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to, kiedy nastąpi płatność, czyli w roku 2015, a nie w roku 2016. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, kiedy nastąpi zapłata, tj. w dniu podpisania umowy, czy w późniejszym czasie, gdyż sposób zapłaty ceny może być kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W momencie zbycia akcji (udziałów) następuje przeniesienie praw i obowiązków, wynikających z posiadania przez nabywcę akcji, zatem w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji (udziałów) u zbywcy powstaje przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Skarżący nie zgadzając się z ww. interpretacją, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że momentem powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.), jest moment wymagalności świadczenia a zatem moment, w którym zbywcy przysługuje skuteczne prawo domagania się od kontrahenta zapłaty ceny za udziały (akcje) będące przedmiotem zbycia, a nie moment przeniesienia prawa własności zbywanych udziałów oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2016 r.) przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że momentem powstania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej jest moment przeniesienia prawa własności akcji na nabywcę, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni należało przyjąć, że momentem powstania przychodu z odpłatnego zbycia akcji jest moment wymagalności świadczenia, a zatem moment, w którym zbywcy przysługuje skuteczne prawo domagania się od kontrahenta zapłaty ceny za akcje będące przedmiotem zbycia, co doprowadzało do błędnego przyjęcia, że Skarżący osiągnął przychód z odpłatnego zbycia akcji w momencie zawarcia umowy przeniesienia akcji w 2015 r., a nie w momencie wymagalności zapłaty ceny przez nabywcę, co nastąpi w 2016 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd I instancji podzielił stanowisko Skarżącego. Zdaniem Sądu "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.), jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia akcji, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. Przychód powstaje wówczas, gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. Skarżący zawierając umowę miał prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po bezskutecznym upływie wskazanego w umowie terminu. Sąd I instancji uznał, że Skarżący zbywając akcje w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (tj. w 2015 r.) uzyska przychód z tego tytułu w dacie wymagalności (z upływem terminu płatności) przysługującej mu ceny (tj. w 2016 r.). Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i zrównanie pojęcia "przychodu należnego" z wymagalnością wierzytelności, z której przychód ten wynika i w rezultacie uznanie, że w przypadku, gdy cena sprzedaży za zbywane akcje, zgodnie z umową ma być uiszczona w terminie późniejszym, niż chwila zawarcia umowy tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, tj. w 2016 r., to moment powstania "przychodu należnego", o którym mowa w tym przepisie nastąpi odpowiednio z upływem z terminu płatności określonego w umowie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód ten powstanie już w momencie zawarcia umowy, tj. w przedmiotowej sprawie w 2015 r.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący w piśmie z dnia 10 października 2016 r. podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym przez organ wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, iż "przychód należny" wiąże się z wymagalnością wierzytelności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla określenia momentu powstania przychodu kluczowe znaczenie ma moment faktycznego zawarcia umowy przenoszącej własność udziałów.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie ma więc ustalenie znaczenia terminu "przychód należny".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się opisanego naruszenia. Jednocześnie Sąd wskazuje, że sporne w sprawie zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego – m.in. w wyrokach z 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1844/08; z 25 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 959/08; z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1310/11; z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 928/12; z 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 2202/14, II FSK 2203/14 i II FSK 2204/14; z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1891/15 i z 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 243/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Nieuprawnione jest zatem stanowisko organu, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji (zgodnie z art. 535 k.c.), niezależnie od dnia zapłaty za te akcje określonego w tej umowie. Przychody należne bowiem, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie, zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno natomiast mówić, by podatnikowi należał się przychód, aby miał on roszczenie, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Reasumując, w przypadku zbycia akcji za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu. Są nimi zatem przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Dlatego uprawnione i zasadne było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a) u.p.d.o.f. z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika. Nieracjonalna byłaby wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., która prowadziłaby do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może skutecznie się domagać, jak chciałby tego organ (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 3091/15, LEX nr 2420777).

Przedstawione rozważania znajdują odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Z obecnie obowiązującego brzmienia tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 u.p.d.o.f. ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Według składu orzekającego w sprawie, ta zmiana ma charakter zmiany normatywnej, zatem należy ją stosować do stanów faktycznych zaistniałych po jej wejściu w życie, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).