Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1221/14 w sprawie ze skargi B.K., R.K., E.K. i M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza solidarnie od B.K., R.K., E.K. i M.K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1221/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy E.K., B.K., R.K. i M.K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej jako "SKO") z dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2010 r. SKO z urzędu wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta L. (dalej jako "Prezydent") z dnia 15 lipca 2008 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 17 464 zł.

Decyzją z dnia 3 września 2010 r. SKO stwierdziło nieważność ww. decyzji ostatecznej, a w wyniku wniesionego przez Skarżących odwołania, decyzją z dnia 11 października 2010 r., działając w drugiej instancji, uchyliło w całości własną decyzję z dnia 3 września 2010 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1419/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B.K., a następnie wyrokami z dnia 21 grudnia 2011 r. oddalił skargi R.K. oraz E.K. i M.K. w sprawach o sygn. akt odpowiednio I SA/Łd 1421/10 oraz I SA/Łd 1420/10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1063/12, II FSK 964/12 i II FSK 965/12 oddalił wywiedzione od powyższych wyroków skargi kasacyjne.

W wyniku ponownie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r., decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. SKO stwierdziło jej nieważność. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zaznaczyło, że Prezydent ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie biorąc pod uwagę faktu, że ostateczną decyzją z dnia 8 stycznia 2008 r. ustalił już wysokość tego zobowiązania. SKO wyjaśniło bowiem, że decyzją z dnia 15 lipca 2008 r., w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej Prezydent zmienił w części decyzję z dnia 8 stycznia 2008 r. i ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., przez co wydana decyzja obarczona była wadą wynikającą z art. 247 § 1 pkt 4 ww. ustawy.

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, podtrzymując argumentację w nim przedstawioną.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji lub ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołał się na wstępie do treści art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. W myśl § 2 tego przepisu, okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 15 lipca 2008 r. wszczęto z urzędu, co w świetle powołanego przepisu oznacza, że okoliczność upływu czasu, o której mowa w § 1 cyt. art. 249 Ordynacji podatkowej, winna być uwzględniona.

Następnie Sąd zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r., której nieważność stwierdzono w niniejszym postępowaniu, została doręczona podatnikom - E. i M.K. w dniu 24 lipca 2008 r. Choć w aktach sprawy brak jest daty doręczenia wymienionej decyzji B.K., Sąd zauważył, że w treści skargi przyznał on, iż decyzja z dnia 15 lipca 2008 r. została mu "doręczona kilka dni później". W tej sytuacji Sąd przyjął, że także B.K. decyzja ta została doręczona w lipcu 2008 r.

Sąd podkreślił, że ustalenie powyższej kwestii jest o tyle istotne, że zgodnie z powołanym art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, data doręczenia decyzji otwiera termin uprawniający do wydania decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji. Stąd też Sąd doszedł do wniosku, że w toku ponownego postępowania SKO będzie musiało rozważyć, czy termin 5-letni, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zachowany. W dotychczasowym postępowaniu bowiem odpowiadając na zarzut Skarżących dotyczący upływu terminu z ww. przepisu, SKO akcentowało zachowanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie ma zastosowania.

Reasumując Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie SKO nie wzięło pod uwagę treści art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć zasadniczy wpływ na wynik sprawy, mimo że na taką ewentualność wskazywali Skarżący.

W sytuacji uwzględnienia zarzutu najdalej idącego, bo dotyczącego braku odniesienia się SKO do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, Sąd uznał, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe.

W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło naruszenie:

1) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące przyjęciem przez Sąd, że zaskarżona decyzja SKO z dnia 14 sierpnia 2014 r. utrzymująca w mocy wydaną z urzędu decyzję SKO z dnia 25 czerwca 2014 r. stwierdzającą nieważność decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. - została wydana po upływie 5 lat od dnia doręczenia ww. decyzji Prezydenta i należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w niniejszej sprawie zostało wydane w dniu 10 sierpnia 2010 r. i brak jest dowodów doręczenia ww. decyzji Prezydenta B.K. i R.K., a zatem możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy wydaną z urzędu decyzję stwierdzającą nieważność ww. decyzji Prezydenta;

2) przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w toku ponownego postępowania konieczne będzie rozważenie upływu 5-letniego terminu od doręczenia decyzji z art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i jednoczesnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja została wydana znacznie po upływie tego ustawowego terminu, w sytuacji gdy w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5-letniego terminu doręczenia decyzji z uwagi na to, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie zostało wydane w dniu 10 sierpnia 2010 r., jak i brak jest dowodów doręczenia ww. decyzji Prezydenta B.K. i R.K.;

b) art. 200 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zasądzeniu od SKO na rzecz Skarżących kwoty 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego bez wskazania, czy kwota ta jest płatna solidarnie na rzecz Skarżących, czy też oddzielnie dla każdego z nich, czego wymaga art. 202 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Na tej podstawie SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący - E. i M.K., podtrzymali zarzuty przedstawione w odwołaniu z dnia 29 lipca 2014 r. od decyzji z dnia 25 czerwca 2014 r. oraz w skardze z dnia 22 września 2014 r. na decyzję z dnia 14 sierpnia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie przytoczone w niej argumenty na poparcie sformułowanych zarzutów są trafne.

Sprawa dotyczy wydanych przez SKO decyzji (z dnia 25 czerwca 2014 r. oraz utrzymującej ją w mocy z dnia 14 sierpnia 2014 r.) w przedmiocie stwierdzenia nieważność decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r. (ustalającej Skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r.), z tego powodu, że decyzja ta dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd poddał analizie art. 249 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza § 1 pkt 1 tego artykułu i na tej podstawie sformułował stosowną ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania dla organu podatkowego.

Sąd zasadnie przyjął, w ślad za poglądami formułowanymi w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądowym, że termin, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i jest to termin nieprzywracalny. Ta słuszna skądinąd konstatacja co do charakteru prawnego tego terminu nie ma jednak znaczenia, w sytuacji gdy w pozostałym zakresie Sąd przyjął błędne założenia co do znaczenia i zastosowania analizowanego przepisu dokonując również jego błędnej wykładni, co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd powołując się na termin wynikający z powyższych przepisów nakazał organowi podatkowemu rozważenie, czy został on zachowany, a więc w ujęciu przyjętym przez Sąd, czy organ był uprawniony do wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej. Innymi słowy Sąd uwzględnił, jak to określił najdalej idący zarzut, tj. brak odniesienia się organu do kwestii prawa do wydania decyzji w trybie stwierdzenia nieważności.

Uszło jednak uwadze Sądu, że przepis, na który się powoływał, tj. art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podobnie zresztą jak cały art. 249, ściśle rzecz biorąc, nie dotyczy prawnej możności wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ze względu na upływ czasu (choć z tym problemem się w pewien sposób wiąże), bo tej materii dotyczy bezpośrednio art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, który w odmienny sposób określa stosowny termin (o czym będzie jeszcze mowa), lecz odnosi się kwestii dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Ponadto dla ścisłości należy zauważyć, że powoływany i analizowany przez Sąd pierwszej instancji art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - na wniosek (żądanie) strony, podczas gdy w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia ze wszczęciem postępowania z urzędu, a zatem w rachubę mógłby jedynie wchodzić § 2 w zw. z § 1 art. 249 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść art. 249 Ordynacji podatkowej, należy dojść do wniosku, że po upływie terminu określonego w § 1 tego artykułu, organ podatkowy nie ma prawnej możliwości wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Analizując tę kwestię należy zwrócić uwagę, że wprawdzie SKO w dniu 3 czerwca 2014 r. wydało postanowienie o wszczęciu podstępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r. ustalającej Skarżącym (ponownie) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r., nie miało to jednak żadnego znaczenia prawnego zważywszy, że postępowanie to toczyło się już wcześniej na podstawie postanowienia SKO z dnia 10 sierpnia 2010 r. Po wydaniu tego postanowienia SKO decyzją z dnia 3 września 2010 r. stwierdziło nieważność ww. decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r., a następnie ze względów proceduralnych decyzją z dnia 11 października 2010 r. uchyliło swoją decyzję z dnia 3 września 2010 r.

Decyzja SKO z dnia 11 października 2010 r. pomimo jej zaskarżenia przez Skarżących do sądu administracyjnego, ostatecznie ostała się po przeprowadzeniu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi Skarżących, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1063/12, II FSK 964/12 i II FSK 965/12 oddalił skargi kasacyjne Skarżących), co oznacza, że sprawa trafiła do punktu wyjścia i mogła się toczyć dalej na podstawie postanowienia SKO z dnia 10 sierpnia 2010 r., wydanego niewątpliwie z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 249 Ordynacji podatkowej, o wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r. Zbędne, ponowne wydanie przez SKO w dniu 3 czerwca 2014 r. postanowienia o wszczęciu postępowania, które już przecież się toczyło, niczego w kwestii rzeczywistej daty wszczęcia postępowania, tj. na podstawie postanowienia z dnia 10 sierpnia 2010 r., zmienić już nie mogło.

W tym stanie rzeczy, a więc w sytuacji, kiedy bezsprzecznie wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r. na podstawie postanowienia SKO z dnia 10 sierpnia 2010 r. nastąpiło z zachowaniem terminu wynikającego z art. 249 Ordynacji podatkowej, analizowanie tego przepisu w kontekście samej dopuszczalności wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji było zbędne i bezprzedmiotowe, gdyż przepis ten kwestii tej nie dotyczył.

W rachubę mogłoby natomiast wchodzić ewentualne zastosowanie art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Przepisy te stanowią, iż organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (§ 2). Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (§ 3).

Jak więc wynika w powyższych regulacji, stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej określającej, bądź ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zasadniczo rzecz biorąc, nie może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 (dla decyzji ustalającej) i art. 70 (dla decyzji określającej) z uwzględnieniem przewidzianych w tych przepisach przypadków przerwania i zawieszenia biegu tych terminów.

Należy jednak podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 42/10. W wyroku tym Sąd podkreślił, że tylko wówczas, gdy do usunięcia wady kwalifikowanej niezbędne jest wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów określonych w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Takie zaś wady kwalifikowane jak wydanie decyzji bez podstawy prawnej, czy też decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, podlegają usunięciu w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest bowiem oczywiste, że w sprawie zbędne - a nawet niedopuszczalne - jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

Tak też jest w sprawie niniejszej, w której chodziło o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r. wydanej właśnie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją tegoż Prezydenta ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. z dnia 8 stycznia 2008 r. zmienioną w trybie art. 254 tej ustawy decyzją z dnia 15 lipca 2008 r. Zatem nie wchodzi w rachubę wydanie kolejnej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, skoro decyzje takie zostały już uprzednio wydane i nie są objęte trybem stwierdzenia nieważności (wspomniana decyzja z dnia 8 stycznia 2008 r. i decyzja ją zmieniająca), lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności, decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie nie ma zatem przeciwwskazań prawnych, które mogłyby być wywodzone z treści art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, do wydania decyzji stwierdzającej nieważność obarczonej taką wadą decyzji ostatecznej.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest on zasadny, ale głównie jako jedynie konsekwencja błędnego rozumienia przez Sąd znaczenia w sprawie art. 249 Ordynacji podatkowej.

Istnieje też przy tym rzeczywiście pewna niekonsekwencja w stanowisku Sądu, na co zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, który z jednej strony wskazując na charakter prawny terminu z art. 249 Ordynacji podatkowej, o czym była już mowa, skądinąd słusznie stwierdza, iż jest on terminem prawa materialnego, nie podlega przywróceniu, nie jest on też terminem przedawnienia i nie mają do niego zastosowania instytucje przerwania i zawieszenia jego biegu, z drugiej zaś strony powołując się na chronologię zdarzeń sam stwierdza, że SKO wydało decyzję w dniu 25 czerwca 2014 r., a więc znacznie po upływie tego terminu, a następnie każe badać jednak tę kwestię organowi podatkowemu w ponownym postępowaniu. Jak już jednak wspomniano, stanowi to następstwo błędnego stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie znaczenia w rozpoznawaj sprawie art. 249 Ordynacji podatkowej i mogących wynikać z tego przepisu konsekwencji prawnych.

Na zakończenie należy jeszcze wskazać, że dobór twierdzeń i argumentów wspierających zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej jest przedmiotem swobodnego uznania autora skargi kasacyjnej, natomiast obowiązkiem Sądu kasacyjnego jest odniesienie się do tych argumentów w ramach badania zasadności opartych na nich podstaw kasacyjnych.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej SKO przyjmując częściowo tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, aczkolwiek nie zgadzając się z końcowymi konkluzjami tego Sądu, które legły u podstaw wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia i kwestionując wyrażone przez ten Sąd stanowisko, czy też nawet tylko sugestię, pomijając już ich zasadność i znaczenie w sprawie, o czym była już mowa, że decyzja SKO (w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji) została wydana już po upływie pięciu lat od doręczenia decyzji, której nieważność stwierdzono, bardzo eksponuje okoliczność prawidłowości doręczenia tej decyzji niektórym ze Skarżących, nawiązując do tej kwestii wielokrotnie w treści skargi kasacyjnej. Ze skargi tej wynika, że sukcesu w skutecznym podważeniu owego stanowiska Sądu, iż decyzja stwierdzająca nieważność decyzji ostatecznej została wydana po upływie pięciu lat od doręczenia decyzji, której stwierdzenie nieważności dotyczy, SKO upatruje w wykazaniu, że ta ostania decyzja nie została skutecznie doręczona wszystkim Skarżącym. SKO dowodząc zgodność z prawem wydanych w sprawie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r., nie wzięło jednak pod rozwagę, że argument, który eksponuje w skardze kasacyjnej, raczej na jego korzyść nie przemawia. Chodzi mianowicie o to, że przewidziana w art. 247 Ordynacji podatkowej i zastosowana przez SKO instytucja stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych. Skoro zaś samo SKO w skardze kasacyjnej w sposób dosyć intensywny kwestionuje i stawia w wątpliwość prawidłowość doręczenia decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r. w stosunku do niektórych ze Skarżących, to tym samym samo podważa prawidłowość wydanych przez siebie decyzji z dnia 25 czerwca 2014 r. oraz dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Prezydenta z dnia 15 lipca 2008 r., przynajmniej w odniesieniu do tych właśnie Skarżących, którym jak twierdzi samo SKO, decyzji ustalającej podatek skutecznie nie doręczono, a w każdym razie istnieją wątpliwości co do skuteczności tego doręczenia. Nie można bowiem twierdzić, że decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona, jest decyzją ostateczną, wobec której może być wydana decyzja stwierdzająca jej nieważność. Kwestia ta powinna zostać zatem także wyjaśniona.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut dotyczący naruszenia art. 200 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej formuły zasądzenia kosztów na rzecz Skarżących, stał się on bezprzedmiotowy wobec uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.