Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W. i Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3473/11 w sprawie ze skargi B.W. i Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

II FSK 52/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3473/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2006 r. (sygn. akt [...]) Sąd Okręgowy w W. [...] zasądził na rzecz skarżącego jako twórcy wynalazku kwotę 1.117.616 zł od P. [...] (dalej: “P."), będącej pracodawcą skarżącego. Przedmiotowy wynalazek został zgłoszony pracodawcy do realizacji dnia 15 października 1991 r. W dniu 23 października 2007 r. przed Sądem Okręgowym w W. została zawarta ugoda, na podstawie której P. zobowiązał się do zapłaty na rzecz skarżącego 650.000 zł (brutto) tytułem wynagrodzenia za zastosowanie patentu bez dodatkowych kosztów i odsetek, zaś zapłata tej kwoty nastąpiła we wrześniu 2007 r.

W dniu 28 sierpnia 2007 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznając, że wynagrodzenie twórcy wynalazku wypłacone w 2007 r. (po 10-letnim postępowaniu sądowym) powinno korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 124, poz. 553), dalej: “rozporządzenie z 1991 r.", zgodnie z którym zwolnione były wynagrodzenia dla twórców projektów wynalazczych wypłacone po 1 stycznia 1992 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził, że otrzymane wynagrodzenie należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych i wykazać w zeznaniu podatkowym za 2007 r.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1913/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację Ministra Finansów stwierdzając m.in., że do otrzymanego przez skarżącego przychodu z tytułu pracowniczego projektu wynalazczego nie mogą mieć zastosowania postanowienia rozporządzenia z 1991 r., a także, iż uzyskany przychód stanowił przychód ze stosunku pracy, a nie przychód z praw majątkowych.

W dniu 28 kwietnia 2009 r., powołując się na ww. wyrok, skarżący złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 123.028 zł, wnosząc o uznanie wynagrodzenia uzyskanego w 2007 r. na mocy ugody sądowej za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wniosku załączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37, w której nie wykazano przychodu uzyskanego przez skarżącego w wysokości 650.000 zł.

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2009 r., wydanej po uwzględnieniu ww. wyroku, ponownie uznano stanowisko przedstawione przez skarżącego we wniosku za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził jednocześnie, iż zapłata za przeniesienie prawa do patentu na wynalazek na rzecz podmiotu gospodarczego jest dla wynalazcy przychodem z praw majątkowych i stanowi przychód zaliczony do art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.".

Decyzją z dnia 30 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 122.832 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 123.028 zł. W ocenie organu, z uwagi iż zasądzone wynagrodzenie zostało wypłacone przez P. w kwocie brutto, to należało uznać, iż przedmiotowa należność (650.000 zł) stanowi przychód z praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia 15 lutego 2010 r., w wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2053/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2009 r. wskazując, że organ związany był oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku.

W interpretacji z dnia 13 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, iż wypłacone na podstawie ugody sądowej przez byłego pracodawcę wynagrodzenie z tytułu stosowania pracowniczych projektów wynalazczych, mimo iż było wykonane poza zakresem obowiązków skarżącego wynikających ze stosunku pracy, należy uznać za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdził, iż do wypłaconego świadczenia nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., gdyż na mocy ugody sądowej skarżący otrzymał wynagrodzenie wraz z odsetkami, a nie odszkodowanie. Ponadto uznał, iż odsetki od wypłaconego wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

Wnioskiem z dnia 15 stycznia 2011 r. skarżący wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o zmianę, w trybie art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2010 r., wskazując, że w ostatniej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarżący uzyskali stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym otrzymany w 2007 r. przychód wypłacony w związku z zawartą ugodą sądową, stanowi przychód - wynagrodzenie ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., natomiast odsetki od tego wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

W piśmie z dnia 22 marca 2011 r. skarżący wskazali, że z opinii Biegłego Sądowego ustanowionego postanowieniem Sądu Okręgowego w W. [...] z dnia 18 kwietnia 2002 r. sygn. akt [...] wynika, że "zgodnie z obowiązującym oprocentowaniem odsetek ustawowych za zobowiązania gospodarcze zwłoka w wypłacie wynagrodzenia w wysokości 288.212 PLN od dnia 1 czerwca 1996 r. do dnia 30 sierpnia 2004 r. przysługują powodowi odsetki w wysokości 825.166 PLN. Łączne wynagrodzenie z odsetkami stanowi: 1.113.378 PLN". Ostatecznie w wyniku ugody sądowej zostało wypłacone 650.000 zł. Na skutek postępowania proceduralnego przez stronę pozwaną wypłata nastąpiła po trzech latach od daty naliczania odsetek, a okres ten nie został skorygowany do wyliczenia na dzień ugody sądowej. Kwota wypłacona w wyniku ugody sądowej została określona przez P. w PIT-11/8B jako "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. odmówił uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2010 r.

Decyzją z dnia 10 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że dopuszczalność uchylenia bądź zmiany decyzji na podstawie art. 253 O.p. została ograniczona poprzez wprowadzenie w art. 253b O.p. negatywnego katalogu przedmiotowego decyzji, do których nie stosuje się przepisu art. 253. W katalogu tym znajdują się również decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ decyzja z dnia 15 lutego 2010 r., o zmianę której w trybie art. 253 O.p. wnosili skarżący, jest decyzją w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, nie ma do niej zastosowania art. 253 O.p. Zatem analiza, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej określone w art. 253 jest zbędna, gdyż przepisu tego nie stosuje się do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata, gdyż kwota uiszczona z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie przewyższa wysokości zobowiązania określonej w ostatecznej, będącej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2010 r. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w postępowaniu wszczętym oraz prowadzonym w trybie art. 253 O.p., organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie merytorycznie sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją.

Na powyższą decyzję skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 253b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 253 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie analizy, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia, bądź zmiany decyzji ostatecznej;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak podania precyzyjnej podstawy prawnej wydania decyzji, tj. ogólne wskazanie art. 253b O.p. bez wskazania konkretnego punktu tego przepisu.

Zdaniem skarżących, art. 253b O.p. powinien być interpretowany ściśle. Przepis ten odnosić należy wyłącznie do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie do decyzji częściowo ustalającej czy częściowo określającej albo częściowo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Przeciwny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której dana decyzja byłaby częściowo ewidentnie wadliwa, a mimo to funkcjonowałaby w obrocie w całości. Oznaczałoby to dopuszczenie do obrotu decyzji wewnętrznie sprzecznej (podatnik zasługuje na zwrot nadpłaconego podatku i jednocześnie do zwrotu tejże nadpłaty nie jest uprawniony).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie może być uwzględniona. Sąd podniósł, że warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p, wynikającym wprost z tego przepisu jest, aby decyzja ta nie stanowiła o nabyciu prawa, a za jej uchyleniem przemawiał interes publiczny lub ważny interes podatnika. Jednak trzeba mieć jeszcze na uwadze, iż decyzja w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, wydawana w omawianym trybie, ma charakter uznaniowy, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. Dalej nadmieniono, że działanie art. 253 § 1 O.p. zostało ograniczone regulacją zawartą w art. 253b O.p., zaś przytoczony przepis wprowadza kategoryczny zakaz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p., m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc nawet stwierdzenie przez organ podatkowy, iż spełniona została jedna z przesłanek, albo nawet wszystkie przesłanki określone w art. 253 § 1 O.p., nie może skutkować zmianą lub uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 253 O.p.

Sąd podniósł dalej, że nie jest sporne, iż organ podatkowy nie mógł zmienić przedmiotowej decyzji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., skarżący uważają jednak, iż ponieważ regulacją zawartą w art. 253b O.p. nie są objęte decyzje w przedmiocie dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, zaś za zmianą decyzji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przemawia zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika, to ich wniosek o zmianę ww. decyzji powinien być uwzględniony. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, który uznał, iż dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., nie jest możliwa zmiana ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten okres; w takiej sytuacji bowiem stwierdzenie nadpłaty oznaczałoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa, do czego nie przyznał kompetencji organom podatkowym żaden przepis prawa.

Sąd odniósł się kolejno do zasady trwałości decyzji ostatecznych i stwierdził, że decyzja określająca skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., jako pozostająca w obrocie prawnym, korzysta z domniemania jej prawidłowości oraz legalności i wyklucza istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Dalej Sąd wyjaśnił regulację zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i uznał, że żadna z sytuacji w nim wskazanych nie występuje, ponieważ kwota uiszczona przez skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie przewyższa wysokości zobowiązania określonego w ostatecznej decyzji, a decyzja ta, stanowiąca podstawę do zapłaty, pozostaje w obrocie prawnym. Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa w niniejszej sprawie nadpłata nie występuje, zaś jej stwierdzenie, jak chcą tego skarżący, byłoby sprzeczne z przepisami prawa. Zdaniem Sądu, nawet w imię ważnego interesu strony organ podatkowy nie może stwierdzić nadpłaty, gdy ona nie występuje i co więcej, gdy zgodnie z przepisami prawa istnieje obowiązek podatkowy (istnienie skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wyklucza istnienie nadpłaty). Sąd podkreślił również, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone w ostatecznej decyzji organu podatkowego, stwierdzenie nadpłaty może nastąpić tylko w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji, a wówczas nadpłata jest zwracana z urzędu (art. 77 O.p.).

Końcowo zauważono, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być niewskazanie w niej, który z punktów art. 253b O.p. stanowi podstawę jej wydania - skarżący nie powinni mieć żadnych wątpliwości, o której przesłance z art. 253b O.p. mowa jest w zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że byli reprezentowani przez fachowego pełnomocnika.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli ww. wyrok w całości i wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 253b pkt 1 O.p. poprzez de facto akceptację błędnej interpretacji tego przepisu dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 253 § 1 O.p. poprzez akceptację odmowy Dyrektora zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez akceptację braku podania przez Dyrektora precyzyjnej postawy prawnej wydania decyzji bez wskazania precyzyjnego przepisu;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie na podstawie jakich konkretnie przepisów skarga strony została oddalona przez Sąd pierwszej instancji;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ogólnikowe wskazanie przez Sąd pierwszej instancji "innych obowiązujących przepisów" (zaskarżony wyrok, str. 11) uzasadniających oddalenie skargi strony na decyzję Dyrektora;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez zignorowanie faktu, że Dyrektor wydał swoją decyzję bez podstawy prawnej, o którym to przypadku mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. lub z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Istotą sporu jest ustalenie możliwości zastosowania art. 253 § 1 O.p. w związku z art. 253b pkt 1 O.p. wykluczającego zastosowanie wskazanego przepisu. Stosownie do treści art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Cytowany przepis wprowadza jeden z rodzajów trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji, o których jest mowa w art. 128 O.p. Nie jest on związany z wyraźnie wymienionymi wadami postępowania lub samej decyzji podatkowej, lecz z cechą wyróżniającą decyzję spośród innych. Cechą tą, wynikającą z treści decyzji podatkowej, jest brak nabycia w niej praw przez strony. Decyzja, której dotyczą przepisy art. 253 O.p. i n. może być wydana w prawidłowym postępowaniu i treść może być niewadliwa, jak również może być tak, że przy jej wydaniu zaistniały wadliwości, czy też jakieś wady zawiera sama decyzja, które nie są nazwane wprost w przepisach Ordynacji podatkowej. Tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisami art. 253 O.p. i n., pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad procesowych lub rozstrzygnięcia sprawy, jak i zmianę stanowiska organu podatkowego w sprawie i rozstrzygniecie sprawy w granicach obowiązującego prawa inne niż poprzednio, stosownie do wymagań interesu publicznego lub ważnych interesów stron postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 925-926).

W rozpatrywanej sprawie decyzja, która ma być przedmiotem postępowania w trybie przepisów art. 253 O.p. i n. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy w istocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W związku z tym strona nie nabyła prawa, co wskazuje, że mieści się ona w hipotezie normy prawnej wynikającej z analizowanego przepisu.

Przepis art. 253b pkt 1 O.p. wyklucza możliwość stosowania art. 253 O.p., jeżeli decyzja będąca przedmiotem wzruszenia dotyczy określenia bądź ustalenia zobowiązania podatkowego. Powstaje zatem pytanie czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. może być uznana za tożsamą z decyzją dotyczącą wyłącznie określenia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie decyzja będąca przedmiotem trybu nadzwyczajnego dotyczy w istocie odmowy zwrotu nadpłaty i została wydana po przeprowadzeniu postępowania toczącego się wskutek złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (pismo z dnia 28 kwietnia 2009 r.).

Biorąc pod uwagę dotychczasowe wywody za trafne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na tle okoliczności tej konkretnej sprawy, naruszył 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 253 § 1 O.p. i art. 253b pkt 1 O.p.

W tym miejscu warto podkreślić, że dokonując wykładni art. 253 b pkt 1 w związku art. 253 § 1O.p. nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p.. Zasada ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych jak i procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999r., sygn. akt SA/Bk 1147/98 i B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., op. cit, s. 492).

Należy również zgodzić się z poglądem, że rozstrzyganie czy w danej sprawie strona nie nabyła praw z decyzji ostatecznej lub czy decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, powinno być oceniane dopiero na podstawie treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W każdym przypadku rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (a także odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w trybie art. 253 O.p.) powinien on badać, czy na dzień wydawania przez niego decyzji nie zachodzą przesłanki określone w przedmiotowym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny. Brak zbadania istnienia takich przesłanek jest zaś naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, które - w świetle istniejącego orzecznictwa - powinno skutkować uchyleniem (w drodze kontroli instancyjnej lub też sądowej) wydanej decyzji.

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 253b § 1 O.p. wyklucza możliwość zastosowania art. 253 i art. 253a O.p. do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja będąca przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym w niniejszej sprawie, nie jest decyzją o której mowa w art. 253b pkt 1 O.p., jednakże przy zastosowaniu tego przepisu nie można mieć na uwadze wyłącznie jego literalnego brzmienia, ale również cel, który miał realizować. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w tym przepisie ochronie podlegają bowiem nie prawa nabyte, lecz decyzje wymiarowe, nazywane ustalającymi i określającymi, oraz decyzje przypisujące powinność zapłaty płatnikom, inkasentom i osobom trzecim. Art. 253b O.p. jest profiskalnym zabezpieczeniem przed zmianami zobowiązań podatkowych (H. Dzwonkowski [w:] Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C., Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003).

W świetle dotychczasowych rozważań także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 oraz art. 253b pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie, w której wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie art. 253b pkt 1 O.p. i nie znajduje zastosowania art. 253 § 1 tej ustawy, należy uznać za uzasadniony.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną należało uwzględnić i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylić.