Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Doradcy prawni, jako wykonujący usługi prawnicze, są objęci wyłączeniem ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do treści art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z przepisu tego wynika bowiem, że wolą ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług podatników świadczących wszystkie usługi prawnicze, a nie tylko niektóre z nich. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia tylko niektóre usługi prawnicze, to wyraźnie musiałby to określić w ustawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1606/06 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/GL 1606/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 września 2006 r. nr ... w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 6 stycznia 2006 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając w nim następujący stan faktyczny: od 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego, nie mając uprawnień adwokata, radcy prawnego ani notariusza; dotychczas nie osiągnął obrotu przewyższającego 10.000 euro i nie złożył pisemnej rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 113 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Skarżący postawił pytanie, czy w związku z treścią art. 113 ust. 1 u.p.t.u. jest zwolniony od podatku od towarów i usług, czy też okoliczność, że wcześniej płacił ten podatek można uznać za pisemną rezygnację z tego zwolnienia oraz zapytał, czy jest zwolniony od podatku od towarów i usług z uwagi na treść art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. w związku z postanowieniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów "z 27 kwietnia 2004 r."

W opinii skarżącego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnicy, którzy nie osiągają obrotu przekraczającego 10.000 euro są zwolnieni od podatku od towarów i usług, chyba że świadczą usługi wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., czyli adwokaci, radcowie prawni i notariusze. On zaś jako świadczący usługi prawnicze innego rodzaju, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Fakt, że dotychczas płacił ten podatek nie może być traktowany jako pisemna rezygnacja z tego zwolnienia.

Postanowieniem z 10 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe wskazując, że wprawdzie zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, ale w myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. zwolnienia tego nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa. Zgodnie zaś z delegacją zamieszczoną w art. 113 ust. 14 pkt 2 u.p.t.u. Minister Finansów określił w załączniku do rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) listę usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - w poz. 38 załącznika wymieniono usługi prawnicze świadczone przez adwokatów, radców prawnych i notariuszy, a w poz. 37 usługi rzeczoznawstwa. Doradztwo prawne należało zdaniem organu umiejscowić w grupie usług rzeczoznawstwa, które nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 września 2006 r. odmówił uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji. Uznał bowiem, że w zakresie pojęcia "rzeczoznawstwo" mieszczą się usługi doradcze. Sam skarżący określił świadczone przez siebie usługi jako doradztwo prawne objęte numerem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 74.11.12. Zgodnie z § 2 w związku z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU - Dz. U. Nr 89, poz. 844) do celów podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2006 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Klasyfikacja ta nie przewidywała usług "rzeczoznawstwa", dlatego dla wyjaśnienia tego pojęcia użytego przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 25 maja 2005 r. należało sięgnąć do jeszcze wcześniejszej klasyfikacji - Klasyfikacji Usług (KU), która w gałęzi 89 wyróżniała podbranże "rzeczoznawstwo" (89302), w ramach której wymienione było "doradztwo", a to oznacza, że dla celów podatkowych "rzeczoznawstwo" jest pojęciem szerszym niż "doradztwo", ale mieszczącym się w tej samej gałęzi klasyfikacyjnej.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie art. 113 ust. 1 oraz art. 113 § 14 pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrot podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie skarżącego uznanie jego działalności za usługi "doradcze" nie ma uzasadnienia, a organy podatkowe dokonały tego w oparciu o postanowienia nieobowiązującego aktu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Uznał, że skoro przepis ustawowy wyraźnie określa, że podatnicy świadczący usługi prawnicze i doradcze nie są objęci zwolnieniem z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., to rozporządzenie wykonawcze nie może zmieniać ani modyfikować normy ustawowej. Nie jest bowiem dopuszczalne z punktu widzenia zasad konstytucyjnych (art. 217 Konstytucji RP) modyfikowanie treści art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. przez ograniczenie w rozporządzeniu wymienionych w tym przepisie podatników świadczących usługi prawnicze tylko do tych, którzy są adwokatami, radcami prawnymi lub notariuszami.

Ponadto WSA wskazał, że skarżący sam podporządkował swoją działalność pod usługi objęte numerami PKD 74.11.Z - działalność prawnicza - doradztwo prawne i reprezentowanie klientów przed sądami, a zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług symbol PKWiU 74.11 - świadczenie usług prawniczych w rozbiciu na grupowania dalszego poziomu polega w każdym przypadku na doradztwie. Nie ma zatem podstaw, aby szukać możliwości zaklasyfikowania usług wskazanych przez skarżącego do innego symbolu. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma też podstaw do tego, by klasyfikować usługi skarżącego w oparciu o nieobowiązującą już Klasyfikację Usług.

Zdaniem WSA stanowisko organów podatkowych, że skarżący, jako prowadzący działalność prawniczą, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, odpowiada prawu.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego:

1) art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że usługi prawnicze w rozumieniu tej ustawy zawierają się w usługach doradztwa, o których jest mowa w tym samym artykule, a zatem są z nimi tożsame;

2) art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 113 ust. 14 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie możliwości ograniczenia prawa Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, pomimo istnienia ustawowej delegacji.

W ocenie skarżącego wykładnia, której dokonał Sąd pierwszej instancji, jest sprzeczna z zasadami wykładni prawniczej, w szczególności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Zdaniem strony przez posłużenie się sformułowaniem "usługi prawnicze" obok pojęcia "doradztwo" prawodawca wyodrębnił na potrzeby prawa podatkowego dwie odrębne dziedziny, w których mogą być świadczone usługi. Usługi prawnicze nie polegają bowiem tylko i wyłącznie na doradztwie, w ich zakres wchodzi również m.in. reprezentacja przed sądami, organami, udział w negocjacjach, przygotowywanie pism. Natomiast "doradztwo" może dotyczyć również innych dziedzin, niekoniecznie związanych z prawem (np. doradztwo inwestycyjne, budowlane). Zamiarem ustawodawcy było zatem posłużenie się tymi pojęciami jako dwoma odrębnymi określeniami dotyczącymi dwóch różnych rodzajów świadczenia usług. Przyjmowanie, że ustawodawca konstruuje normy używając "niepotrzebnych" sformułowań godzi zdaniem strony w podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa.

Wskazując na § 118 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. nr 100, poz. 908), zgodnie z którym w rozporządzeniu wydanym na mocy delegacji ustawowej nie powtarza się przepisów ustawy upoważniającej do wydania rozporządzenia, skarżący podniósł, że skoro ustawodawca przewidział delegację dla ministra, to wydaje się bezspornym, że jego intencją było powierzenie ministrowi uprawnień w zakresie doprecyzowania zapisów ustawowych.

Zdaniem strony WSA powołując na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nową argumentację przemawiającą za odmową zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, uznał de facto, że dotychczasowa argumentacja organów podatkowych była błędna i nie zasługiwała na utrzymanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta jest na zarzucie naruszenie prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego jako podstawa skargi kasacyjnej może stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nastąpić poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego obejmuje dwie różne sytuacje, błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy polega bądź na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas, gdy on w rzeczywistości istnieje. Błąd w subsumcji polega natomiast na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym przypadku (vide Komentarz do KPC pod redakcją K. Piaseckiego, Wydawnictwo C.H. Beck 2002).

Skarga kasacyjna formułując zarzuty, nie wskazuje, o jaką postać naruszenia prawa materialnego jej autorowi chodzi. Dopiero w uzasadnieniu jej autor stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., przyjmując, że pojęcie "doradztwo" użyte w tym przepisie zawiera w sobie usługi prawnicze. Wbrew jednak temu, co twierdzi się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wręcz przeciwnie uznał, że w usługach prawniczych zawiera się doradztwo. Chodzi przy tym o doradztwo prawne, a nie doradztwo w ogóle. Sąd ten odwołał się bowiem do wskazanej przez skarżącego we wniosku klasyfikacji działalności prawniczej wynikającej z rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) o symbolu 74.11 obejmującej świadczenie usług prawniczych, stwierdzając, że świadczenie tych usług, w rozbiciu na grupowania dalszego poziomu, polega w każdym przypadku na doradztwie. Twierdzenie więc w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przyjął, by usługi prawnicze zawierały się w usługach doradztwa nie ma więc żadnego uzasadnienia. To, że ustawodawca w art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. wyodrębnia podatników świadczących usługi prawnicze i usługi w zakresie doradztwa oznacza to, że w tym drugim przypadku chodzi o doradztwo w innych dziedzinach niż prawne, skoro w usługach prawniczych mieści się doradztwo prawne w zakresie różnych dziedzin prawa. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że doradca prawny w niektórych przypadkach może reprezentować stronę przed sądem. Występowanie przed sądem w postępowaniu cywilnym osoby będącej doradcą prawnym ze względu na treść art. 87 § 1 k.p.c. związane jest z istnieniem ze stroną stałego stosunku zlecenia i to tylko, jeżeli przedmiot sprawy wchodzi w zakres tego zlecenia. Trudno więc uznać za zasadny tak sformułowany zarzut błędnej wykładni art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, podkreślić przede wszystkim trzeba, że wskazany w nim ust. 14 art. 113 u.p.t.u. zawiera dwa punkty. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, o który punkt tego ustępu w tym przypadku chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, który konkretnie przepis zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się także na art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., twierdząc ze względu na § 118 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908) Minister nie powinien w ogóle regulować kwestii określonych w art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. Pomijając wskazane wyżej mankamenty w sformułowaniu tego zarzutu, to wskazać trzeba przede wszystkim, że rozporządzenia stosownie do treści art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wydawane są na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W art. 113 ust. 14 pkt 2 u.p.t.u. zawarte zostało upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia między innymi listy usług określonych w ust. 13 pkt 2 tego artykułu z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Minister właściwy do spraw finansów został więc upoważniony jedynie do określenia na podstawie klasyfikacji listy usług prawniczych. Ograniczenie przez Ministra do spraw finansów publicznych usług prawniczych do wskazanych przez niego trzech zawodów prawniczych jest, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, niedopuszczalnym ograniczeniem normy ustawowej przez przepis niższej rangi. W sytuacji, gdy ustawodawca w art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. wyłącza ze zwolnienia od podatku podatników świadczących usługi prawnicze upoważniając jedynie właściwego ministra do określenia listy tych usług z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznych, to wskazanie w rozporządzeniu jedynie trzech usług prawniczych stanowi zawężenie wyłączenia zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., modyfikując zakres tej normy prawnej poprzez niedopuszczalne jej ograniczenie. To, że w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej ze względu na treść § 118 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej nie powtarza się przepisów ustawy upoważniającej do wydania rozporządzenia, nie może oznaczać, co próbuje sugerować skarga kasacyjna, by rozporządzenie wykonawcze mogło ograniczać zakres normy ustawowej. Zgodnie bowiem z § 116 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. wskazanego wyżej, w rozporządzeniu nie zamieszcza się przepisów niezgodnych z ustawą upoważniającą lub z innymi ustawami i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, chyba że przepis upoważniający wyraźnie na to zezwala. Zakaz zamieszczania w treści rozporządzenia przepisów niezgodnych z ustawami obejmuje nie tylko zakaz zamieszczania przepisów, których stosowanie prowadzi do rezultatów niezgodnych, sprzecznych z rezultatami stosowania norm rangi ustawowej, rozporządzenie jako akt wykonawczy musi także pozostawać w zgodności z ustawami jako aktami wyższego rzędu (vide A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1993, s 214 i n.). Zgodność przepisów rozporządzenia z ustawami upoważniającymi i innymi ustawami oraz ratyfikowanymi umowami regulującymi zawartą w nim materię jest warunkiem uznania konstytucyjności tego aktu (vide orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 1 marca 1994 r., sygn. akt U 7/93, OTK 1994/1, poz. 5). Z treści art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że wolą ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług podatników świadczących wszystkie usługi prawnicze, a nie tylko niektóre z nich. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia tylko niektóre usługi prawnicze to wyraźnie musiałby to określić w ustawie.

W wyrokach z 2 lipca 2003 r., sygn. akt P 27/02- OTK-A 2003, nr 6 poz. 59 i z 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK –A 2004 nr 7 poz. 71, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do takich niewątpliwie zalicza zwolnienie od podatku, czy wyłączenie ze zwolnienia określonych podatników. Ograniczenie w rozporządzeniu wyłączenia ze zwolnienia poprzez wskazanie tylko niektórych podatników świadczących usługi prawnicze pozostaje w sprzeczności z treścią art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., a także wykracza poza zakres upoważnienia, gdyż z upoważnienia zawartego w art. 113 ust. 14 pkt 2 u.p.t.u. wynika jedynie delegacja do określenia listy usług prawniczych, a więc wszystkich usług prawniczych z uwzględnieniem jedynie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Skoro doradztwo prawne mieści się w ramach usług prawniczych, to dotyczy go również wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. Doradcy prawni, jako wykonujący usługi prawnicze, są więc objęci wyłączeniem ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do treści art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji odmiennej od organów argumentacji prawnej, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie wskazuje przy tym, jakie w związku z tym zostały naruszone przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tego zarzutu.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.