Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił J. D. (dalej: podatnik/strona/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. w kwocie 1.231.445 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania było ustalenie, że skarżąca nabyła w 2002 r. lokal użytkowy za kwotę 870.000 zł oraz poniosła związane z jego zakupem wydatki w wysokości 36.886 zł, nie deklarując jednocześnie do opodatkowania żadnych dochodów za ten rok, ani za lata poprzedzające.

Dalej organ ustalił, że skarżąca przebywała w L. od grudnia 2000 r. na podstawie wizy studenckiej. W badanym okresie, to jest w 2002 r., dokonała wpłat na posiadane przez siebie dwa rachunki bankowe w łącznej kwocie 1.678.396,88 zł (po przeliczeniu GBP na złotówki według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego).

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, że środki te były zapłatą za świadczenie usług seksualnych. Organ podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła na tą okoliczność wiarygodnych dowodów. Wobec czego uznał, że skarżąca osiągnęła dochody z nieujawnionych źródeł.

Zwłaszcza za niewiarygodne uznał organ wyjaśnienia skarżącej, że na dzień 31 grudnia 2001 r. dysponowała ona oszczędnościami w kwocie 35.000 GBP, które miały być przechowywane w większości w zajmowanym przez nią mieszkaniu. Podkreślił, że przesłuchani na tą okoliczność świadkowie nie potrafili udzielić jednoznacznej odpowiedzi na to, jakiej wysokości dochody osiągała skarżąca w 2001 r., ani gdzie przechowywała te środki. Podkreślił przy tym, że na posiadanych przez skarżącą rachunkach, na dzień 31 grudnia 2001 r., zgromadzona została kwota 36.470,93 zł (po przeliczeniu). Wobec braku dowodów na to, że skarżąca posiadała inne środki, kwota ta została uznana za oszczędności, którymi dysponowała skarżąca na początku 2002 r.

Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącej, dotyczących jej zarobków w 2002 r., które miały wynosić 200.000 GBP. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawione na tą okoliczność wydruki ze stron agencji towarzyskich, kserokopie ogłoszeń towarzyskich w prasie, zeznania świadków i wyjaśnienia strony, potwierdzały jedynie pośrednio powoływane przez nią okoliczności. Przyjmując nawet, że przedstawione przez skarżącą materiały w istocie dotyczyły jej osoby, organ uznał je jedynie za dowód istnienia pewnej oferty świadczenia usług seksualnych. Brak było jednak dowodów na to, że z usług tych faktycznie ktoś korzystał, a skarżąca otrzymała za nie wynagrodzenie w deklarowanych wysokościach.

Organ podatkowy zwrócił także uwagę na szereg rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącej i zeznaniach świadków. Dotyczyły one szczegółów związanych ze sposobem korzystania z mieszkania, zajmowanego przez skarżącą, przez jej współlokatorki, a także kwestii dotyczących domniemanych dochodów skarżącej:

- kwoty 145.000 GBP przekazanej przez D. W. za rok 2002;

- rozliczeń z agencjami towarzyskimi.

Jak wskazał organ, skarżąca podała również błędnie, że usługi prostytucji nie podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Organ podatkowy nie podzielił tego stanowiska, podkreślając, że zgodnie z prawem brytyjskim, skarżąca była zobowiązana do zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej (prostytucja), opodatkowania pochodzących z niej przychodów oraz wskazania ich w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce, jako dochody osiągnięte zagranicą. Za tym z kolei, że usługi skarżącej były zorganizowane w formie działalności gospodarczej, świadczyły wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków, a także udowodniony fakt prowadzenia negocjacji z klientami i posiadanie profesjonalnego portfolio.

W oparciu o powyższe ustalenia, organ ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych w kwocie 1.231.445 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od wskazanej wyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił stronie za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 106.061 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, przeprowadzając przesłuchania osób które sprzedały skarżącej lokal użytkowy w 2002 r., oraz świadka G. J. Ponadto, organ zlecił przetłumaczenie tłumaczowi przysięgłemu całości korespondencji polskich organów podatkowych z władzami podatkowymi w Wielkiej Brytanii, w celu ustalenia czy opracowanie Ministra Finansów sporządzone w oparciu o nie, nie zawierało przeinaczeń.

W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że podstawowym zagadnieniem w sprawie było ustalenie, czy skarżąca świadczyła w 2002 r. usługi seksualne. Organ podatkowy przychylił się przy tym do stanowiska strony, że w sprawach z zakresu nieujawnionych źródeł dochodów, gdzie zasadniczo ciężar dowodu spoczywa na podatniku, trudno jest wymagać od podatnika wykazania dokumentacji potwierdzającej świadczenie tego rodzaju usług. Wobec czego, jak podkreślił organ, konieczne było oddanie pogłębionej analizie wyjaśnień skarżącej i zeznań wskazanych przez nią świadków.

Po przeprowadzeniu oceny materiału dowodowego w tym zakresie, organ podatkowy przyjął, że w istocie skarżąca świadczyła usługi z zakresu prostytucji. W oparciu o dokumentację nadesłaną przez władze brytyjskie oraz przedruki prasy z prasy brukowej organ stwierdził ponadto, że skarżąca uprawdopodobniła, że utrzymywała relacje intymne z D. W., który przekazał jej następnie kwotę 145.000 GBP.

Uznając, że skarżąca mogła dysponować w 2002 r. kwotą 145.000 GBP, organ odwoławczy odniósł się następnie do jej oświadczenia o całkowitej wysokości dochodów w 2002 r. Jak stwierdził, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało jednoznacznie, że skarżąca była prostytutką, świadczącą ekskluzywne usługi (nie wyłącznie). Biorąc pod uwagę fakt uprawdopodobnienia przez skarżącą otrzymania kwoty 145.000 GBP za świadczone usługi od jednej osoby, organ odwoławczy uznał również za prawdopodobne było uzyskanie przez nią dodatkowo kwoty 55.000 GBP, za świadczenie usług seksualnych w ramach agencji towarzyskich i "na własną rękę". Z tych też powodów nie zakwestionował również wysokości oszczędności w kwocie 35.000 GBP, wykazanych przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2001 r.

Dokonując powyższych uwag organ odwoławczy przeprowadził następnie analizę kwot wpłacanych na posiadane przez skarżącą konta bankowe, porównując je z deklarowanymi przez nią kwotami dochodów.

Jak wskazał dalej, skarżąca poniosła łącznie w 2002 r. wydatki w kwocie 259.520 GBP, podczas, gdy mogła dysponować środkami w kwocie 235.000 GBP, co wynikało z wcześniejszych ustaleń organu. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatkowana kwota 24.520 GBP nie pochodziła z ujawnionego przez stronę źródła przychodu - prostytucji. Do tej kwoty nie miał wobec tego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako u.p.d.o.f., wyłączający spod opodatkowania dochody uzyskane z czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy.

W stosunku do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej nie zaliczył do wydatków poniesionych przez stronę skarżącą kwot 10.000 zł i 790 €, których wypłata z rachunków bankowych była związana z ich przewalutowaniem - częściowo przy pomocy świadka G. J.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca uzyskała w 2002 r. przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie 24.520 GBP (141.414,96 zł - kurs GBP w styczniu 2002 r. - 5.7673 zł). Wobec czego, ustalony na tej podstawie zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 106.061 zł.

W skardze z dnia 12 stycznia 2010 r. skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., oraz art. 121 §1,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 §4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy ustalił jej za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 106.061 zł. Skarżąca wniosła także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że osiągnęła ona w 2002 r. przychód dokładnie w kwocie 235.000 GBP, podczas gdy, podała ona tą kwotę jedynie orientacyjnie. Wskazała, że z uwagi na upływ czasu, szczegóły dotyczące dokładnego wyliczenia dochodów z prostytucji uległy zatarciu w jej pamięci, zwłaszcza, że nie prowadziła ona dokładnego ich rejestru.

Zarzuciła także, że organ pominął jej wyjaśnienia, w zakresie w którym podawała ona, że nigdy nie osiągała przychodów z innych źródeł niż z prostytucji. Zdaniem skarżącej, oświadczenie to miało podstawowe znaczenie w sprawie, bowiem wskazywało jednoznacznie, że również sporna kwota 24.520 GBP pochodziła z prostytucji. Organ podatkowy pomijając słowo "około", użyte przez skarżącą w kontekście wskazanej przez nią kwoty 235.000 GBP oszczędności, miał dopuścić się tym samym do wybiórczego traktowania materiału dowodowego i przez to dokonania nieprawidłowych ustaleń. Strona podkreśliła, że organ zarazem nie podał przyczyn dla których odmówił jej oświadczeniu w tym zakresie .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, argumentował, że samo wskazanie przez stronę kwoty 235.000 GBP, jako dochodu osiągniętego z uprawiania prostytucji, musiało być w istocie zaokrąglone. Spór sprowadzał się natomiast do tego, czy użyte przez skarżącą słowo "około", może obejmować swoją treścią także kwotę 24.520 GBP różnicy, pomiędzy ustalonymi przez organy podatkowe obu instancji wydatkami i dochodami skarżącej w 2002 r.

Organ wskazał, że w oświadczeniu z 2003 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2002 r. wskazała ona kwotę 200.000 GBP. Z uwagi na krótki okres, jaki upłynął od 2002 r. do dnia złożenia oświadczenia, organ przyjął, że skarżąca musiała posiadać pełną wiedzę na temat osiąganych przez siebie dochodów. Podkreślił, że strona przez cały czas trwania postępowania podatkowego konsekwentnie wskazywała na tą kwotę, jako wysokość osiąganych przez siebie w dochodów. Te same uwagi odniósł organ do wysokości oszczędności posiadanych przez stronę na dzień 31 grudnia 2001r.

Dalej wskazał organ, że przysłówek "około", użyty obok wskazania konkretnej kwoty może mieć dwa znaczenia: może oznaczać "prawie tą kwotę" lub też "powyżej tej kwoty". W każdym przypadku będzie to jednak kwota przybliżona do wskazanej kwoty. Trudno natomiast przyjąć, aby w tej kategorii mieściły się także sporne 24.520 GBP

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że w stosunku do skarżącej przyjęto najbardziej korzystny dla niej szacunek dochodów, podczas gdy jedyną bezsporną w istocie okolicznością w sprawie, było otrzymanie przez nią kwoty 145.000 GBP od D. W.

Różnica, w wysokości 55.000 GBP, pomiędzy tą kwotą a zadeklarowaną przez skarżącą wysokością dochodu została uznana pomimo tego za możliwą do osiągnięcia. Z materiału dowodowego wynikało jednak, że skarżąca świadczyła także usługi seksualne "na własną rękę", a więc poza wiedzą agencji towarzyskich, których to standard był o wiele niższy od ekskluzywnego (współużytkowane mieszkanie, bardzo liczni klienci). Wątpliwe było zatem, aby skarżąca mogła osiągać dochody na poziomie ekskluzywnej prostytutki także i w tych przypadkach. Wobec czego już samo ustalenie w tym zakresie czyni zadość pojęciu "około" w kontekście kwoty 200.000 GBP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Organ odwoławczy ustalił wysokość wydatków skarżącej na kwotę 259.520 GBP przyjmując jako źródło ich finansowania kwotę 235.000 GBP pochodzącą z nierządu. Tym samym kwota 24.520 GBP została uznana za wydatek pochodzący z nieujawnionego źródła przychodu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy zeznany przez stronę przychód z uprawiania nierządu w łącznej kwocie około 235.000 GBP obejmować może również swym zakresem wydatki na sporną kwotę 24.520 GBP. W ocenie skarżącej wskazana różnica stanowi niewielką kwotę mieszczącą się w pojęciu "około."

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych na gruncie ustawy o podatku dochodowym, ustawodawca podatkowy przeprowadził poprzez zastosowanie w katalogu źródeł przychodów, które zawarto w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. "innych źródeł". W art. 20 ust. 1 tej ustawy umieszczono otwarty katalog przychodów zaliczanych do tzw. "innych źródeł", wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzedzony formułą "w szczególności", wskazując jedynie przykładowo, między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku "innych źródeł" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9, inaczej niż w pozostałych punktach, nie określono rodzajów źródeł przychodów, przyjmując, że są to - niewymienione poprzednio (scharakteryzowane rodzajowo) - inne źródła.

Przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu.

Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.

Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. IIFSK 118/09, niepubl.) wskazując, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." Podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. I SA/Go 90/09, niepubl.) odnosząc się do roli organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stwierdził: "Z regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym."

Także w wyroku z dnia 6.01.2009 r. (sygn. II FSK 1378/09 niepubl.) NSA stwierdził: "Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie."

Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom."

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5.02.1999 r. sygn. SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00 niepubl.). Także w orzeczeniu NSA, reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7.09.2004 r. sygn. FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24.02.2006 r. sygn. II FSK 395/2005 niepubl.,), a także w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny powiedział, że "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego."

Kierując się powyższymi rozważaniami i wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów prawa procesowego, w szczególności art. art. 120, 122, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej.

Decydującym dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu było przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, stojącego u podstaw zawartego rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie za wiarygodne stanowiska skarżącej w zakresie uzyskiwanych dochodów.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w sprawie gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości w tym zakresie, ograniczonych charakterem niniejszego postępowania, bowiem, jak wyżej zostało to wywiedzione z przywołaniem stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków oraz ich odzwierciedlenia w przychodach podatnika, a na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podatnik powinien wskazać dokładnie źródło finansowania wydatków z dokładnym określeniem wysokości tego źródła, czego w ocenie Sądu nie uczynił.

Strona jako źródło finansowania swoich wydatków powołała się na dochody uzyskiwane z nierządu.

Faktem jest, że składając wyjaśnienia w trakcie przeprowadzonego w dniu 25.04.2008 r. przesłuchania w siedzibie Urzędu Skarbowego W. strona zeznała, że uzyskała z prostytucji w 2002 r. ok. 200.000 GBP, a jej oszczędności z roku poprzedniego wynosiły ok. 35.000 GBP. W tym miejscu warto jednak wskazać na inny dokument, który strona złożyła w tym organie, to jest na oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 20.10.2003 r., w którym w poz. 9 strona własnoręcznie wpisała: "Usługi seksualne (prostytucja), Dochód - 200.000 (dwieście tysięcy) GBP (ok. 1.200.000 zł)"

Składając to oświadczenie w październiku 2003 r. strona nie posługiwała się spornym określeniem "około" - na które tak duży nacisk kładzie w skardze na decyzję organu odwoławczego - przynajmniej przy wskazywaniu wysokości uzyskanych dochodów w funtach szterlingach. Biorąc pod uwagę stosunkowo niewielki okres jaki upłynął od zakończenia roku 2002 r. do dnia złożenia tego oświadczenia należy uznać, że pamięć strony była w tym zakresie stosunkowo świeża i na składane oświadczenie nie miał wpływu upływ czasu związany z długotrwałym prowadzeniem postępowania podatkowego. Podana nawet w tym oświadczeniu kwota 200.000 GBP musi być kwotą przybliżoną, bowiem osoba nie prowadząca w zakresie swoich dochodów żadnej ewidencji podając ich wysokość w tak "okrągłej" kwocie musiała zastosować pewne zaokrąglenia. Skoro jednak strona również od samego początku postępowania podawała wyraźnie kwotę uzyskanych oszczędności w 2001 r. w wysokości 35.000 GBP (oświadczenie z dnia 20.10.2004 r.), to przy podawaniu wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu nie mogło ujść jej pamięci to czy dochód ten wynosił 200.000 GBP czy 210.000 GBP, czy też 225.000 GBP. Zamieszczony zatem w oświadczeniu z dnia 14.10.2004 r. przyimek "około" przed kwotą 200.000 GBP dochodu uzyskanego z prostytucji w 2002 r. prawidłowo potraktowany został przez organ, jako zastosowanie zaokrąglenia wynikającego z braku możliwości podania dokładnej (co do funta) kwoty uzyskanego dochodu.

Odnosząc się do zaakcentowanego w skardze zwrotu "około" należy zauważyć, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka słowo "około" to przyimek wchodzący w skład określeń czasu i miary, nadający im charakter przybliżony. Użycie tego przyimka przed wskazaną liczbą określającą w rozpatrywanej sprawie wysokość uzyskanego dochodu może być rozumiane jako "prawie 200,000" lub "ponad 200.000", ale zawsze są to kwoty zbliżone do wielkości 200.000. W związku z powyższymi przyjmując, iż strona uzyskała w 2002 r. przychody w kwocie ok. 200.000 GBP organ odwoławczy miał prawo ocenić zeznania strony w sposób bardzo dla niej korzystny - ze względów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - iż była to maksymalna kwota jaką strona mogła uzyskać, świadcząc tego rodzaju usługi. Równie korzystnie ocenione zostały zeznania strony w zakresie zgromadzonych na koniec roku oszczędności w wysokości 35.000 GBP. Organ przyjął wyjaśnienia skarżącej w zakresie posiadanych przez nią oszczędności na koniec 2001 r., pomimo, że z zeznań strony wynikały sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z jednej strony bowiem podatniczka zeznawała, iż świadczyła usługi jako ekskluzywna prostytutka, a kwalifikująca kandydatkę agencja oceniała przy ustalaniu indywidualnej stawki nie tylko wygląd, ale również znajomość języka. Z drugiej strony skarżąca wyjaśniała, że jest młodą 23-letnią dziewczyną bez studiów uczącą się dopiero angielskiego na kursie. Trudno nie zgodzić się z twierdzeniem organu, że przynajmniej w początkowym okresie działalności strona nie mówiła biegle po angielsku, a więc również stawki które mogła uzyskać za świadczone usługi nie odpowiadały tym najwyższym o jakich mowa w ogłoszeniach poszczególnych agencji. W konsekwencji również dochód uzyskany z tej działalności, szczególnie w 2001 r., nie mógł być zbyt wysoki. Przyjęcie oszczędności na koniec 2001 r. w wysokości 35.000 GBP jest maksymalną kwotą jaką mogła dysponować strona.

Należy wskazać, że organ ustalając wysokość środków jakimi mogła dysponować strona w 2002 r. uwzględnił w całości składane zeznania, uznając że to strona ma największą wiedzę w tym zakresie. Wysokość uzyskanego przez stronę dochodu potwierdził również przesłuchiwany w dniu 9.06.2009 r. G. J., który zeznał że skarżąca pracując jako ekskluzywna prostytutka tylko w latach 2001-2002 zarobiła świadcząc usługi seksualne, co najmniej 200.000 funtów i informacje te posiada bezpośrednio od Pani J. D. Świadek kwotę "co najmniej 200.000 GBP odnosi do dochodu strony z okresu dwóch lat, a nie tylko z roku 2002 r. W związku z powyższym przyjęcie przez organ odwoławczy dochodu, którym mogła dysponować strona w 2002 r. w wysokości 235.000 GBP czyni zadość pojęciom "około" czy "co najmniej".

Organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że udowodnionym, bezspornym dochodem strony jest wyłącznie kwota 145.000 GBP uzyskana od D. W. Nie można zarzucić organowi dowolności, który analizując zeznania strony, świadków oraz dokumenty uznał za prawdopodobne uzyskanie w 2002 r. łącznie kwoty 200.000 GBP, zaznaczając jednocześnie, że zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala na uznanie, iż podatniczka świadcząc usługi seksualne "na własną rękę", to jest poza wiedzą wskazywanych agencji, zachowała na tyle wysoki standard, który uzasadniałby niezwykle wysokie dochody, jakie mogłaby uzyskiwać ekskluzywna prostytutka. Organ wskazał wręcz, że sytuacja, w której "Czasem jeden klient wchodził a drugi wychodził" mająca obrazować częstotliwość świadczonych przez stronę usług, wyraźniej wskazuje na odmienny od ekskluzywnego ich charakter. Ta odmienność miała niebagatelny wpływ na dochody strony.

W tym miejscu należy podkreślić, że organ wbrew twierdzeniu strony skarżącej oprócz dokonania analizy oświadczeń skarżącej co do wysokości uzyskiwanych przez nią dochodów z nierządu przeprowadził jednocześnie wnikliwe postępowanie dowodowe, które uprawniało – w ocenie Sądu – do uznania kwoty 24.520 GBP za wydatek pochodzący z nieujawnionego źródła przychodu. Organ wnioski dowodowe dotyczące możliwości zarobkowych skarżącej wyprowadził między innymi na podstawie informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej oraz informacji zamieszczonych w prasie brukowej dotyczących D. W., zeznań współlokatorek skarżącej, analizy załączonych wydruków ze stron agencji towarzyskich.

Należy podkreślić, że skoro sama strona konsekwentnie twierdziła, że uzyskała kwotę 235.000 GBP, prawidłowo organ uznał, że strona posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przez siebie dochodów. Należy zauważyć przy tym, że strona na żadnym etapie postępowania nie ujawniła innych źródeł dochodów, nie oznacza to jednak, że innego dochodu nie mogła uzyskać. Świadczy o tym chociażby okoliczność wynikająca z akt sprawy, że prowadziła działalność gospodarczą z D. W. i posiadała z nim wspólny rachunek bankowy.

Za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące manipulowania przez organ odwoławczy dowodami złożonymi w sprawie, przez nie uwzględnienie twierdzeń skarżącej co do faktu uzyskania wszystkich wpływów na rachunki banków z prostytucji. Wskazać należy, że w omawianym zeznaniu złożonym w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 25.04.2008 r., w odpowiedzi na pytanie czy wszystkie środki finansowe pochodzące z nierządu wpłacała na rachunki bankowe, czy były to również środki pochodzące z innych źródeł - strona zeznała że nie wszystkie środki pochodzące z nierządu wpłacała na rachunek bankowy. Część trzymała (większość) w domu i przywoziła w gotówce do Polski kwoty ok. 3.000-5.000 GBP. Skoro zatem organ podatkowy udowodnił stronie poniesienie wydatków związanych z dokonywanymi wpłatami na rachunki bankowe kwot w łącznej wysokości 259.520 GBP, a zgodnie ze złożonymi w dniu 25.04.2008 r. zeznaniami była to jedynie mniejsza część zarobionych przez stronę pieniędzy, to całość - nawet przy bardzo ostrożnych szacunkach - musiałaby przekraczać kwotę 520.000 GBP. W tym miejscu nasuwa się pytanie - jak w takim kontekście - należy rozumieć kwestionowane przez skarżącą słowo "około", czy w takim przypadku przyimek "około" oznacza również obliczoną kwotę 520.000 GBP i ostatecznie jaką kwotę strona zarobiła w 2002 r. Zatem przyjęcie przez organ w zaskarżonej decyzji kwot wynikających z oświadczenia strony złożonego jeszcze w dniu 20.10.2003 r. jest uzasadnione.

W ocenie Sądu nie można zarzucić organowi przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że oprócz dochodów z prostytucji, które - przyjmując najbardziej korzystny dla strony szacunek - nie mogły przekroczyć oświadczonej kwoty 200.000 GBP oraz oszczędności w kwocie 35.000 GBP, strona uzyskiwała również dochody z innych, nieujawnionych źródeł, które zostały udowodnione na kwotę 24.520 GBP. Kwota ta po przeliczeniu (według bardzo korzystnego dla strony kursu) wynosi 141.414,96 zł i stanowiła postawę do ustalenia zryczałtowanego 75% podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 106.061 zł.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący. Analiza treści zebranych dowodów - co szczegółowo uzasadniono w zaskarżonej decyzji - została przeprowadzona w oparciu o wszystkie dokumenty poprzez porównanie ich treści w zakresie poszczególnych zdarzeń. Wnioskowanie poprzedzone zostało więc wnikliwą oceną całości zgromadzonego materiału i nie przekroczyło przysługującemu organowi prawa do swobodnej jego oceny. W związku z powyższym zawarty w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut wybiórczego traktowania materiału dowodowego i pomijania istotnych treści zeznań należy uznać za całkowicie chybiony, bowiem wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału wniosków odmiennych od oczekiwań strony nie stanowi naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe, nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik postępowania, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd skargę oddalił.