Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania za spółki kapitałowe podmiotów, prowadzących działalność skierowaną na zysk, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, takich jak spółka jawna, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?

Dnia 3 lutego 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Wojciech Stachurski (współsprawozdawca) Sędzia NSA Paweł Borszowski Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Protokolant Anna Iwaszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dawniej: A. sp. j. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 192/22 w sprawie ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dawniej: A. sp. j. z siedzibą w G.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 marca 2022 r., nr 0801-IOD.4104.28.2021 UNP: 0801-22-016307 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia: I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: Czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania za spółki kapitałowe podmiotów, prowadzących działalność skierowaną na zysk, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, takich jak spółka jawna, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów? II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia powyżej przedstawionego pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

A. Regulacje prawa unijnego

Przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11; powoływana dalej jako dyrektywa 2008/7):

Artykuł 2 Spółka kapitałowa

1. Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

2. Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Artykuł 9 Wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu stosowania

Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

B. Regulacje prawa krajowego

1. Przepisy ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2024 poz. 935 – tekst jedn. ze zm., powoływana dalej jako ustawa PCC ):

Artykuł 1

1. 1. Podatkowi podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne: (...)

k) umowy spółki;

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; (...)

3. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

(...)

Artykuł 1a

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską;

(...)

Artykuł 2

Nie podlegają podatkowi: (...)

6) umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych,

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

– przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

– udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

2. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2020 r. poz. 1526 ze zm., powoływana dalej jako k.s.h.):

Artykuł 4

§ 1. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,

2) spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną,

(...)

Artykuł 22

§ 1. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

§ 2. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

II. Stan faktyczny sprawy i argumentacja stron istotna dla przedmiotu pytania prejudycjalnego

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2022 r. o sygn. I SA/Go 192/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił w całości skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 marca 2022 r., wydaną w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (powoływanego dalej jako PCC).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podał, że zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę jawną winna być objęta PCC, w sytuacji gdy wartość wkładów do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w świetle przepisów ustawy PCC prawidłowe jest stanowisko organu, że opodatkowaniu PCC podlega zmiana umowy spółki, jeżeli efektem przekształcenia spółki będzie zwiększenie majątku spółki osobowej.

Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że zwiększeniem majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC, jest wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego PCC majątku spółki komandytowej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, pod którym to pojęciem rozumie się wartość wkładów do spółki jawnej, przewyższa majątek opodatkowany PCC (wartość wkładów) u spółki przekształcanej, czyli w rozpatrywanej sprawie spółki komandytowej, to nadwyżka ta z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania, podlega PCC. Opodatkowaniu PCC podlega zatem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki komandytowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższe stwierdzenie znajduje podstawę w art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy PCC. W konsekwencji uznał, że organy podatkowe zasadnie orzekły o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wskazanym przez skarżącą we wniosku z 9.07.2021 r.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła na podstawie art. 173 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skarżąca spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając jej rozpoznania na rozprawie. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a. i uwzględnienie w całości skargi skarżącej przez uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącej, pomimo że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ powołanych poniżej przepisów prawa materialnego;

b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącej, pomimo że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów:

- art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., powoływana dalej jako o.p.) przez stwierdzenie, że w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną skarżąca spółka była zobowiązana do zapłaty PCC, od majątku nabytego przez spółkę komandytową, od momentu jej powstania do momentu przekształcenia;

- art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organów podatkowych;

- art. 217, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez zastosowanie wykładni rozszerzającej, która doprowadziła do rozszerzenia obowiązku podatkowego na sytuacje, które nie zostały wyraźnie przewidziane w przepisach ustawy o PCC.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 3 pkt 3) ustawy PCC przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną doszło do zwiększenia majątku spółki i uznanie, że skarżąca była zobowiązana do zapłaty PCC od majątku nabytego przez spółkę komandytową od momentu jej powstania do momentu jej przekształcenia;

b) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy PCC przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną skarżąca była zobowiązana do zapłaty PCC od całego majątku nabytego przez spółkę komandytową od momentu jej powstania do momentu przekształcenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielnej Górze (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2024 r. o sygn. III FSK 1234/22 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne następującej treści:

"Czy w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, pod pojęciem wkładów, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.), należy rozumieć wyłącznie wkłady wniesione przez wspólników spółki, czy również mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, w rozumieniu art. 28 Kodeksu spółek handlowych (t.j. z 2020 r., poz. 1526), które w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej?". Postanowienie jest dostępne (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skład orzekający NSA zauważył, że istotą przekształcenia przewidzianego w art. 551 i n. k.s.h. jest to, że nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej (zasada kontynuacji).

W wyniku przekształcenia nie zmienił się udział poszczególnych wspólników w zyskach spółki, wkłady wspólników zostały określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki komandytowej, nie doszło do zmian w składzie wspólników i jednocześnie wspólnicy spółki nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych na moment przekształcenia. Całość majątku spółki przekształcanej stanowiła majątek spółki po przekształceniu ("bilans zamknięcia" spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiada "bilansowi otwarcia" spółki po przekształceniu).

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną w okolicznościach opisanych we wniosku o zwrot nadpłaty podlega opodatkowaniu PCC, w sytuacji gdy w akcie notarialnym zmiany umowy spółki (przekształcenia) wskazano, że wkłady w spółce przekształconej (spółce jawnej) są określone w takiej samej wysokości, jak wkłady w spółce przekształcanej (spółce komandytowej). Rozstrzygnięcie tej kwestii jest kluczowe dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy PCC.

Zarazem, rozstrzygnięcie tej wątpliwości prawnej ma szersze znaczenie, dalece wykraczające poza potrzebę rozstrzygnięcia o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie. Sprawy dotyczące zakresu opodatkowania PCC przekształcenia spółek handlowych nie należą do rzadkości, o czym świadczą choćby powołane w ww. postanowieniu z dnia 26 czerwca 2024 r. wyroki. Jakkolwiek zatem skład orzekający NSA w powyższym uzasadnieniu przedstawił swoje wątpliwości przede wszystkim w nawiązaniu do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji zaczerpniętych z uzasadnienia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną, to poruszany problem prawny należy postrzegać w szerszym kontekście, także przez pryzmat dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

III. Powody wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym

Zainicjowane skargą skarżącej na decyzję postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy kwestii opodatkowania PCC przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną w okolicznościach opisanych we wniosku o zwrot nadpłaty podlega opodatkowaniu PCC, jeżeli nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej (zasada kontynuacji), przy czym w akcie notarialnym zmiany umowy spółki (przekształcenia) wskazano, że wkłady w spółce przekształconej (spółce jawnej) są określone w takiej samej wysokości, jak wkłady w spółce przekształcanej (spółce komandytowej).

Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienia w pierwszej kolejności zatem wymaga, czy wskazana transakcja przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną co do zasady objęta może być zakresem przedmiotowym PCC.

Konstrukcja polskiej spółki jawnej sprawia, że spółka ta może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L 249 z 28 października 1969 r., s. 25 ze zm., powoływanej dalej jako dyrektywa 69/335). Wiąże się to z odpowiedzią na pytanie czy Polska skorzystała z uprawnienia (prawa opcji), o jakim mowa w art. 9 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335). Nieskorzystanie z tego uprawnienia skutkować winno bowiem uznaniem spółki jawnej ("na użytek nakładania podatku kapitałowego") za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335). W takim zaś przypadku, wskazana wyżej operacja przekształcenia spółki komandytowej w jawną podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania PCC, na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d(i) dyrektywy 2008/7. Zgodnie z przytoczonym przepisem dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają bowiem na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Polski PCC, w zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie czynności prawnych umów spółek oraz ich zmiany, jest podatkiem od gromadzenia kapitału (w skrócie "podatek kapitałowy") w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11 ze zm., dalej: dyrektywa 2008/7), która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła obowiązującą do końca 2008 r. (w tym dniu akcesji Polski do WE) dyrektywę 69/335.

Wypada jedynie przypomnieć, że od daty akcesji (1 maja 2004 r.) prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236 z 23 września 2003 r., poz. 17). Trybunał Sprawiedliwości wskazywał wielokrotnie na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi (por. wyrok TS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Administrazione delle Finanse dello Statu v. Simmental SpA, ECR 1978, nr 3, poz. 629). W zakresie zatem opodatkowania spółek, identyfikowanych jako kapitałowe, bezpośrednie zastosowanie mają postanowienia dyrektywy 2008/7, a przed 1 stycznia 2009 r. dyrektywy 69/335.

Ocena, czy w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej konstrukcja polskiej spółki jawnej objęta była również wymogami dyrektywy 69/335 (obowiązującej w dniu akcesji Polski do UE), ma o tyle znaczenie, że zidentyfikowanie takiej spółki jako kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335, w kontekście nakazu respektowania zasady stand still, wymagałoby traktowania tej konstrukcji tożsamo w warunkach dyrektywy 2008/7. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 lit. d(i) dyrektywy 2008/7, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do operacji zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

W świetle art. 2 ust. 1 lit. a/, załącznik I poz. 21 dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozwiązanie tożsamej treści zawierał art. 3 ust. 1 pkt a/ dyrektywy 69/335.

Zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy 2008/7 został jednak rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Odpowiednikiem postanowień art. 1 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 2008/7 były uregulowania zawarte w art. 3 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 69/335.

Z kolei w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335) prawodawca europejski za spółkę kapitałową uznał wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk.

Polska spółka jawna nie może zostać zaliczona do spółek kapitałowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 69/335).

Konstrukcja ta odpowiada wszakże wymogom spółki kapitałowej, wskazanym w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335), jest bowiem spółką co do zasady prowadzącą działalność skierowaną na zysk.

W odniesieniu do podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, które zarazem nie spełniają warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. a-c) (jak np. polska spółka jawna), przewidziana została możliwość zadecydowania przez państwo członkowskie o ich nieuznaniu za spółki kapitałowe.

Zgodnie z art. 9 dyrektywy 2008/7 "Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe". Podobne rozwiązanie przewidywała również dyrektywa 69/335 w art. 3 ust. 2 zd. 2.

Kluczowe zatem znaczenie dla wyniku sprawy ma rozstrzygnięcie czy Polska skorzystała z prawa opcji, przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335).

Z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., do ustawy PCC wprowadzono art. 1a, w którym wymienione zostały podstawowe instytucje prawne wykorzystywane w konstrukcji PCC, w tym w pkt 1 jako spółki osobowe wyliczono: spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną, a w pkt 2 – jako spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Z dniem 1 stycznia 2009 r. lista spółek kapitałowych wymienionych w art. 1a pkt 2 ustawy PCC została uzupełniona o spółkę europejską.

Zauważyć należy, że w kwestii realizacji przez Polskę uprawnienia wymienionego w art. 9 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335), rysowały się w przeszłości kontrowersje, owocujące rozbieżnymi wypowiedziami orzeczniczymi.

Można wyodrębnić szereg orzeczeń (zob. postanowienie NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., II FSK 3697/14), w których wyrażone zostało stanowisko, że Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335 (art. 9 dyrektywy 2008/7). W szeregu innych orzeczeń znalazł uznanie przeciwny pogląd o nieskorzystaniu przez Polskę z prawa opcji, o której mowa w art. 9 dyrektywy 2008/7 (opcji z art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335).

Wśród argumentów, które zdaniem poszczególnych składów orzekających (jak też argumentacji przytaczanej w piśmiennictwie) świadczą o tym, że Polska nie skorzystała ze wspomnianego prawa opcji, wskazuje się następujące okoliczności:

1) sam słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy PCC ma charakter techniczny i w istocie jedynie ułatwia korzystanie z tych fragmentów ustawy PCC, w których prawodawca posługuje się pojęciami spółki osobowej i kapitałowej (np. w wypadku definicji zmiany umowy spółki – art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, a także przy określaniu podstawy opodatkowania – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b);

2) analiza przepisów ustawy PCC prowadzi do wniosku, że obejmując jednolicie zakresem przedmiotowym tego aktu wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z przewidzianego dyrektywami prawa opcji ;

3) samo wyliczenie w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy PCC listy spółek osobowych i kapitałowych nie realizuje art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335, tzn. nie precyzuje w sposób jednoznaczny, że "dla celów naliczania podatku kapitałowego" Polska nie uznała wymienionych w art. 1a pkt 1 ustawy PCC spółek osobowych za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy, natomiast obowiązujące w Polsce standardy legislacyjne wymagałyby w tej kwestii jednoznacznej wypowiedzi, zwłaszcza jeżeli rozróżnienie to prowadzi w tożsamych stanach faktycznych do różnych skutków podatkowych;

4) dokonany w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy PCC podział na spółki osobowe i kapitałowe powiela w istocie klasyfikację dokonaną w art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h., z uzupełnieniem w art. 1a pkt 1 ustawy PCC – o spółkę cywilną i europejską (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12);

5) jeżeli wyliczenie w art. 1a pkt 1 ustawy PCC rodzajów spółek osobowych, ma oznaczać, że dla potrzeb nakładania "podatku kapitałowego", przedmiot opodatkowania w przypadku spółek niezliczonych do spółek kapitałowych różni się od przedmiotu opodatkowania spółek kapitałowych, wymienionych w art. 1a pkt 2 ustawy PCC, to jest to podział niekonsekwentny, ponieważ nie ma obecnie wątpliwości, iż właśnie spółka komandytowo-akcyjna - w świetle obu ww. dyrektyw - winna być zaliczona do spółek kapitałowych, co przesądził Trybunał Sprawiedliwości (zob. chociażby wyrok TS z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress spółka z o.o. v. Minister Finansów, ECLI:EU:C:2015:253);

6) "Ku rozwiązaniu polegającemu na uznaniu wszystkich polskich spółek osobowych za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy każe skłaniać się miedzy innymi cel art. 2 ust. 2 dyrektywy" (chodzi o dyrektywę 2008/7). Jak wynika z wyroku TS w sprawie C-357/13, Drukarnia Multipress, cel wymienionego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 172);

7) z preambuły dyrektywy 2008/7 wynika, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw (pkt 4 preambuły). Podatek ten, w dłuższej perspektywie czasowej, powinien zostać zniesiony (wniosek taki można wyprowadzić z pkt 5 preambuły). Trudno natomiast wyobrazić sobie sytuację, w której PCC, jako podatek kapitałowy byłby zniesiony tylko w odniesieniu do spółek kapitałowych, a dalej utrzymywany w przypadku spółek osobowych.

W konsekwencji rysuje się pytanie, czy samo rozróżnienie spółek, zaliczanych do kapitałowych (art. 1a pkt 2 ustawy PCC) oraz osobowych (art. 1a pkt 1 ustawy PCC) oznacza zarazem, że polski prawodawca zamanifestował w ten sposób wolę zróżnicowania sposobu opodatkowania tych samych operacji w przypadku obu rodzajów spółek. Przypomnieć należy, że niektóre operacje dokonywane przez spółki kapitałowe w rozumieniu obu dyrektyw, wyłączone są w kraju z opodatkowania PCC, podczas gdy nadal podlegają temu opodatkowaniu w przypadku spółek innych niż kapitałowe (zob. postanowienie NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., II FSK 3697/14).

Dotyczy to:

- czynności prawnych związanych z wprowadzeniem do spółki pewnych rodzajów wkładów niepieniężnych, z uwagi na naruszenie przez polskiego prawodawcę podatkowego zasady stand still (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12);

- tzw. pożyczek wspólniczych udzielanych spółkom kapitałowym, również z uwagi na naruszenie przez Polskę zasady stand still (por. wyrok TS z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10, Logstor ROR Polska v. Dyrektor IS w Katowicach, ECLI:EU:C:2011:404);

- a od dnia 1 stycznia 2009 r. (data wejścia w życie dyrektywy 2008/7) również czynności wymienionych w art. 5 dyrektywy 2008/7, w tym przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (art. 5 ust. 1 lit. d/i/) oraz działania restrukturyzacyjne wymienione w art. 4 (art. 5 ust. 1 lit. e).

Pytanie podobnej treści, jak w niniejszej sprawie, odnoszące się do zgodności takiej sytuacji z prawem wspólnotowym, sformułował jako drugie w kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 188/13 ("czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7 (...) należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?"), kierując to pytanie - na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – do Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał Sprawiedliwości, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13, Drukarnia Multipress v. Dyrektor IS w Katowicach, nie udzielił odpowiedzi na ww. pytanie, uznając je za bezprzedmiotowe z uwagi na to, że w wyroku rozstrzygnął zasadniczą kwestię dotyczącą podmiotowości spółki komandytowo-akcyjnej. Zagadnienie objęte obecnie sformułowanym pytaniem prejudycjalnym pozostaje więc nadal nierozstrzygnięte. Problem natomiast ma doniosłe znaczenie praktyczne, ponieważ w obrocie gospodarczym funkcjonują spółki osobowe, których rozmiary i skala aktywności – uwzględniając kryteria ekonomiczne – niczym nie odróżniają ich od typowych spółek kapitałowych.

Dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym występującym obecnie z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości, konieczna jest zatem wykładnia art. 9 w związku z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7. Zgodnie z jej art. 2 ust. 2, na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Spółka jawna spełnia warunki tej definicji, a więc powinna być uważana za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu. Jednak w odniesieniu do podmiotów uznanych za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 2, art. 9 dyrektywy 2008/7 przewiduje, że państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu ich za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego.

Przy interpretacji tego przepisu powstaje wątpliwość, czy brak uznania podmiotu za spółkę kapitałową na jego podstawie oznacza, że państwo członkowskie ma całkowitą dowolność w opodatkowaniu takiego podmiotu podatkiem kapitałowym, a więc, czy opodatkowanie to pozostaje poza regulacją dyrektywy 2008/7. Wątpliwość ta powstaje w szczególności w sprawie takiej, jak tocząca się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym występującym z pytaniem, tj. w sytuacji, gdy spółka jawna w ustawie PCC nie jest uznawana za spółkę kapitałową, ale jednocześnie jest opodatkowana takim samym podatkiem kapitałowym, jakim opodatkowane są spółki kapitałowe. Według ustawy PCC nie znajdują jednak do niej zastosowania zwolnienia i wyjątki, jakie stosowane są wobec spółek kapitałowych w wykonaniu przepisów dyrektywy 2008/7.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, wydaje się zasadne stanowisko, że nieuznawanie podmiotów zdefiniowanych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 za spółki kapitałowe, skutkuje dowolnością w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym. Takie stanowisko może wynikać z wyroku TS z 16 maja 2002 r. w sprawie C-508/99, Palais am Stadtpark, ECLI:EU:C:2002:295, w którym Trybunał Sprawiedliwości uznał, że art. 10 poprzednio obowiązującej dyrektywy 69/335 nie zakazuje nałożenia podatku kapitałowego związanego z przekształceniem spółki osobowej w kapitałową, nawet wtedy, gdy kapitał spółki osobowej został wcześniej opodatkowany podatkiem, który mógł się charakteryzować cechami podatku kapitałowego. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości, podatki i opłaty nakładane przez państwa członkowskie na wkłady do spółek innych niż objęte przepisami dyrektywy 69/335, nie podlegają regulacji tej dyrektywy (pkt 32 i 27 wyroku). Rzecznik generalny w opinii wydanej w tej sprawie, stwierdził, że jeśli państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową, podatek kapitałowy nakładany na ten podmiot nie wchodzi w zakres zastosowania dyrektywy 69/335 i może być dowolnie uregulowany na poziomie krajowym (pkt 27 opinii, ECLI:EU:C:2002:9).

Jednak wskazane wyżej orzeczenie nie dotyczyło sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, tj., gdy państwo członkowskie nie uznając danego podmiotu za spółkę kapitałową opodatkowuje ten podmiot takim samym podatkiem kapitałowym jak spółki kapitałowe. W szczególności w pkt 26 ww. wyroku w sprawie C-508/99, Palais am Stadtpark, ECLI:EU:C:2002:295, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że z regulacji art. 3 ust.1 i 2 dyrektywy 69/335 wynika, że dyrektywa znajduje zastosowanie wobec spółek kapitałowych zdefiniowanych w dyrektywie i do spółek prowadzących działalność nakierowaną na zysk, uważanych za spółki kapitałowe i uznanych za takie przez państwa członkowskie dla celów nakładania podatku kapitałowego. Nie jest wobec tego jasne, czy jeśli państwo członkowskie opodatkuje dany podmiot krajowym podatkiem kapitałowym, tak jakby stanowił on spółkę kapitałową, to jest jednocześnie uprawnione do nieuznania go za spółkę kapitałową dla potrzeb zastosowania dyrektywy.

Trzeba także wskazać, że w wyroku z 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05, Commission of the European Communities v Hellenic Republic, ECLI:EU:C:2007:317, Trybunał Sprawiedliwości uznał w odniesieniu do art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 (odpowiadającego art. 9 dyrektywy 2008/7), że przepis ten pozwala na zwolnienie z poboru podatku kapitałowego niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi (pkt 44 wyroku). Powołał się przy tym na wyrok TS z 15 lipca 1982 r. w sprawie 270/81, Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. v. Finanzamt für Verkehrsteuern, Hambourg, ECLI:EU:C:1982:281, który dotyczył sytuacji, gdy państwo członkowskie korzystając z art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 wyłączyło spod podatku kapitałowego spółki komandytowe (pkt 3 wyroku). Podobnie w wyroku z 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86, Amro Aandelen Fonds, ECLI:EU:C:1987:488, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 zezwala państwom członkowskim na zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału w podmiotach innych niż spółki kapitałowe (pkt 12 wyroku).

W orzeczeniach tych art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 (zastąpiony obecnie przez art. 9 w związku z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7) był więc interpretowany jako dający państwom członkowskim możliwość wyłączenia spod opodatkowania podatkiem kapitałowym pewnych rodzajów spółek.

Wobec tego nie jest jasne, czy art. 9 dyrektywy 2008/7 będący odpowiednikiem art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335, zezwala państwom członkowskim na wyłączenie pewnych podmiotów spod opodatkowania podatkiem kapitałowym zdefiniowanym w dyrektywie, czy też zezwala na wyłączenie tych podmiotów spod regulacji dyrektywy, a więc przyznaje całkowitą dowolność w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym spółek, wobec których skorzystano z możliwości wyłączenia przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7. Przy przyjęciu interpretacji, że przepis ten zezwala na wyłączenie stosowania regulacji dyrektywy wobec takich podmiotów, państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym spółki nieuznane przez nie za spółki kapitałowe, na takich samych zasadach jak spółki kapitałowe. Nie będą przy tym związane obowiązkami harmonizacji wynikającymi z dyrektywy 2008/7. Będą więc uprawnione, aby pomimo opodatkowania podatkiem kapitałowym pewnych podmiotów, nie stosować wobec nich np. zakazu opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych z art. 5, czy zasady stand still z art. 7 dyrektywy 2008/7. Przy przyjęciu drugiej z interpretacji, brak uznania przez państwo członkowskie danego podmiotu za spółkę kapitałową, oznacza, że spółka ta wyłączona jest spod możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Naczelny Sąd Administracyjny jako Sąd odsyłający zauważa, że w świetle celu dyrektywy 2008/7 jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw (2) i (3) dyrektywy), harmonizacji przewidzianej w dyrektywie podlegać mają spółki kapitałowe, a więc takie, których kapitał może być przedmiotem obrotu i przepływu (tak rzecznik generalny w opinii w ww. sprawie C-508/99, Palais am Stadtpark, pkt 26, ECLI:EU:C:2002:9). Wobec tego zasadne jest przyjęcie, że harmonizacja nie obejmuje podatków pośrednich pobieranych od operacji dotyczących majątku spółek innych niż kapitałowe, co oznacza, że podatki kapitałowe nakładane na takie spółki, nie podlegają regulacji dyrektywy 2008/7, a państwa członkowskie zachowują w tym zakresie swobodę regulacji.

Jednak jak powyżej wskazano, dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, nie daje w opinii Sądu odsyłającego, jednoznacznych wskazówek w tym zakresie. Zagadnienie to nie jest przy tym jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie polskich sądów (zob. postanowienie WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2013 r., I SA/Kr, 188/13). W większości orzeczeń wprawdzie uznano, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym spółek osobowych, nie podlega regulacjom dyrektywy 69/335 lub zastępującej ją dyrektywy 2008/7; jednak w niektórych orzeczeniach przyjęto, że opodatkowanie spółek osobowych podatkiem kapitałowym, oznacza, że Polska nie skorzystała wobec tych spółek z opcji wyłączenia, jaką dawał art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/355 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/7).

6.7. Wykładnia art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 jest niezbędna Sądowi odsyłającemu dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy, gdyż pozwala na ocenę, czy przewidziane w polskiej ustawie PCC opodatkowanie czynności restrukturyzacyjnych dokonywanych przez spółkę komandytową w spółce jawnej, jakich dotyczy sprawa zawisła przed Sądem odsyłającym, podlega regulacjom dyrektywy 2008/7, a w konsekwencji, czy jest z nimi zgodne.

Podsumowanie

Przedstawione wątpliwości związane z interpretacją dyrektywy 2008/7, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym. Ocena zasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz stanowiska skarżącej spółki wyrażonego w skargach, wiąże się bowiem z koniecznością dokonania wykładni przepisów dyrektywy 2008/7, a także rozważenia w tym kontekście możliwości zastosowania przepisów prawa polskiego lub orzeczenia zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.

Zawieszenie postępowania

W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości.