Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. określenie „w drodze spadku” należy rozumieć jako nabycie w spadku, z chwilą jego otwarcia, w tym także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 831/12 w sprawie ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2012 r. nr ILPB2/415-304/12-4/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Po 831/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez S. Z. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 25 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że w dniu 4 lutego 2006 r. zmarł ojciec skarżącego, po którym skarżący nabył spadek – udział w nieruchomości. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywała wówczas w wersji opublikowanej w Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. przewidującej i dopuszczającej zwolnienie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.) w całości, gdy nabycie następowało w drodze spadku. W dniu 16 maja 2007 r. w drodze częściowego umownego działu spadku zawartego w formie aktu notarialnego oraz częściowego zniesienia współwłasności skarżący nabył na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną, w tym także i swój własny udział w spadku istniejący w tej nieruchomości. Następnie w dniu 25 listopada 2011 r. skarżący sprzedał tę nieruchomość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywała wówczas w wersji opublikowanej w Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 nieprzewidującej zwolnienia od podatku. Jednakże z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zwanej dalej ustawą zmieniającą z 2006 r., wynika, że: "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r."

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

1) czy z uwagi na fakt, że dokonał sprzedaży nieruchomości przed upływem terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest on zobowiązany do uiszczenia należnego podatku, czy też może złożyć oświadczenie, iż w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości przeznaczy uzyskane z tego tytułu środki na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych?

2) czy w sytuacji, gdy zamierza przeznaczyć środki uzyskane tytułem ceny na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych konieczne jest, aby złożył on stosowne oświadczenie o woli przekazania środków uzyskanych ze sprzedaży na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych w terminie dwóch lat od daty sprzedaży do naczelnika właściwego urzędu skarbowego i czy tym samym nie powstanie po jego stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?

W dniu 25 czerwca 2012 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że skarżący nabył nieruchomość w dwóch datach:

– w 2006 r., w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu, oraz

– w 2007 r., w ramach częściowego umownego działu spadku oraz częściowego zniesienia współwłasności.

W zakresie nabycia w drodze spadkobrania organ stwierdził, że zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej

z 2006 r.: "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.".

Natomiast co do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w części nabytej w 2007 r. w drodze częściowego umownego działu spadku oraz częściowego zniesienia współwłasności organ wskazał, że zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. Wówczas nie obowiązywał

już art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (art. 1 pkt 14 lit. a) tiret trzecie,

a z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) zwanej dalej ustawą nowelizująca z 2008 r. wynikało, że: "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy zmienionej

w ust. 1 nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.". Wedle art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia

2008 r.: "Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowym wynosi 19% podstawy obliczenia

i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.".

W obu przypadkach decyduje stan prawny z daty nabycia nieruchomości.

Organ podatkowy stwierdził, że środki uzyskane z dokonanej w 2011 r. sprzedaży nieruchomości w części nabytej w 2007 r. w drodze działu spadku oraz zniesienia współwłasności podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych

w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W rezultacie – przy sprzedaży nieruchomości skarżący nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż w stanie prawnym mającym zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest przepisów konstytuujących to zwolnienie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do jej zmian stanowiska.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie m.in. art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 16 maja 2007 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło organ do przyjęcia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn. Prawidłowo przeprowadzona analiza ww. przepisu winna prowadzić organ do przyjęcia, że skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania

z ww. ulgi – czyli w związku z dokonanymi czynnościami nie powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając interpretację wskazał, że skoro spadkodawca zmarł w dniu 4 lutego 2006 r. (tj. przed dniem 31 grudnia 2006 r.) to do przychodu zrealizowanego przez spadkobiercę na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – bez względu na to w jakiej dacie wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (akt poświadczenia dziedziczenia) i dokonany dział spadku. Spadek nabywa się bowiem w chwili otwarcia spadku, a otwarcie spadku następuje w dacie śmierci spadkodawcy. Sąd wskazał, że organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie wynika, czy częściowy dział i częściowe zniesienie współwłasności obejmowało nieruchomość, która w całości należała przed śmiercią do spadkodawcy, czy może należała ona również do innej osoby. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż majątek spadkowy lub poszczególne rzeczy wchodzące w jego skład mogą stanowić współwłasność również innych osób niż spadkodawca. Organ do tej kwestii w ogóle nie odniósł się, a powinien był na podstawie art. 169 § 1 w związku

z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ord. pod.) wezwać do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Tryb uzupełnienia został w zastosowany w odniesieniu do daty śmierci spadkodawcy i wartości udziału podatnika w spadku.

5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 169 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. – poprzez błędną wykładnię

i uznanie, że organ naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez brak wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie kwestii zniesienia współwłasności nieruchomości, która połączona została działem spadku;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w wersji opublikowanej w Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 oraz art. 7 nowelizacji ustawy z 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że za datę nabycia

w drodze spadku uznać należy datę śmierci spadkodawcy bez względu na to,

w jakiej dacie wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku i bez względu na to, kiedy dokonany został dział spadku.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu,

– zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego za postępowanie ze skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Nietrafny jest w szczególności zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej,

a mianowicie błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. i w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Kwestią zasadniczą jednak w tym zarzucie jest wykładnia pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. "nabycie w drodze spadku". W przypadku uznania, że nabyciem w drodze spadku będzie nabycie nie tylko własności udziału spadkowego w nieruchomości

z chwilą otwarcia spadku, jak i nabycie w dziale spadku udziału innego spadkobiercy prowadzące do nabycia własności – całej nieruchomości, to jej nabycie podlegać będzie w całości zwolnieniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zauważyć należy, że jest to określenie niezdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie definiuje go też wprost ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – zwana dalej u.p.s.d.,

a więc ustawa najbardziej zbliżona przedmiotowo do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choćby z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 776/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez szereg lat, aż do dnia 31 grudnia 2002 r. (zob. art. 1 ust. 1 pkt 5 tej ustawy w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy

o podatku od spadków i darowizn; Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1681) przyjmowano przede wszystkim w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97, OSNP 1998, nr 24, poz. 702; uchwała Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, nr 14, poz. 455), że nabycie zachowku było nabyciem w drodze spadku i tym samym – mimo iż zachowek nie był wymieniany w ówczesnym brzmieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. – to nabycie tym tytułem podlegało podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, jak przyjmował Naczelny Sąd Administracyjny (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 2). Dopiero zmiana art. 1 ust. 1 pkt 1–5 powyższą ustawą zmieniającą doprowadziła do sytuacji, że nabycie zachowku wprost zostało uregulowane jako nabycie podlegające podatkowi od spadków i darowizn. Ustawodawca w tej ustawie zmieniającej w pkt 1–5 wyszczególnił poszczególne tytuły nabycia. Jednocześnie w art. 3 pkt 2, 5, 6 i 7 ustawy wskazano sytuacje, które nie podlegały podatkowi, o ile nabycie rzeczy lub praw majątkowych następowało "w drodze spadku". W przepisie art. 3 pkt 2,5, i 6 u.p.s.d. określenie "w drodze spadku" obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r.,

a wcześniej odnosiło się tylko do nabycia w drodze spadku w przypadkach wskazanych w art. 3 pkt 2 i 5 u.p.s.d. (od dnia 17 lutego 2001 r.) i w przypadku wskazanym w art. 3 pkt 2 u.p.s.d. (od dnia 24 sierpnia 1995 r.). Jak wcześniej zaznaczono określenie "w drodze spadku" powiązane było z tożsamym określeniem używanym w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. przed dniem 1 stycznia 2003 r., które zastąpiono określeniem "tytułem". Jednakże piśmiennictwo (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizny, 2010.03.05 Lex/el., pkt 1 in fine) przyjmowało, że określenie "tytułem spadku" używane w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zastąpiono określeniem "tytułem (...) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego" (zob. art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) i od dnia 1 stycznia 2007 r. niewątpliwie są to tytuły nabycia, które można określić jako nabycie w drodze spadku. Tymczasem ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku od spadków i darowizn kolejny tytuł opodatkowania – od dnia 23 października 2011 r. (art. 5 ust. 1, art. 9 ustawy o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2011 r. Nr 85, poz. 458) – a mianowicie zapis windykacyjny, dopisał go tak do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jak i do art. 3 pkt 2. To spowodowało, że nie sposób uznać, iż nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu windykacyjnego będzie nabyciem w drodze spadku. Artykuł 3 pkt 2 u.p.s.d. otrzymał przez to brzmienie: "Podatkowi nie podlega (...) nabycie w drodze spadku, zapisu windykacyjnego", co oznacza, że na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu windykacyjnego nie jest nabyciem

w drodze spadku. Można zasadnie twierdzić, że powodem jest to, iż nabycie rzeczy lub praw majątkowych z tego tytułu nie wchodzi do spadku, a wręcz przeciwnie wyłącza przedmiot nabycia ze spadku. Z tych powodów nie można, od dnia 23 października 2011 r. – tj. od chwili wprowadzenia do porządku prawnego instytucji zapisu windykacyjnego – przyjmować, że nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego przez zapisobiorcę windykacyjnego, jest na gruncie ustawy

o podatku od spadków i darowizn nabyciem w drodze spadku.

W związku zaś ze zmianą wprowadzoną do art. 1 ust. 1 u.p.s.d. od dnia 1 stycznia 2007 r. i zastąpienie określenia "w drodze spadku" zwrotem "tytułem", należy zauważyć, że ustawodawca na gruncie tej ustawy używał od tej daty obu tych określeń. "Tytułem" odnosiło się do dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) i "w drodze spadku" należałoby rozumieć jako "w spadku" (art. 3 pkt 2 ,5 i 6 u.p.s.d.). Nie mogły one – uwzględniając racjonalność ustawodawcy – oznaczać tego samego. Nabycie tytułem dziedziczenia miało oznaczać nabycie odmienne i szersze niż nabycie w drodze spadku. Mogło ono nastąpić w przypadku dziedziczenia także wówczas, gdy dana rzecz lub prawo majątkowe nie wchodziły do spadku, a nabyli je spadkobiercy później. Tak więc na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn użycie określenia "w drodze spadku" oznacza nabycie w spadku. Skład spadku ustala się przecież na chwilę otwarcia spadku.

7. Ustawodawca podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kilkakrotnie używa określenia "w drodze spadku" (art. 5a pkt 12, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d), art. 22 ust. 1m, ust. 6d, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 15, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a). To oznacza, że w każdym z tych przepisów określenie to należałoby rozumieć jednolicie.

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. określenie "nabycie w drodze spadku" miałoby oznaczać tylko jako nabycie w spadku, bez względu na to, czy przeprowadzono postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku (wydano zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia), czy też prowadzono postępowanie o dział spadku. Istotne jest tu to, czy dana nieruchomość wchodziła do

spadku, czy nie. Gdyby inaczej rozumieć powyższe określenie to zwrot

uprzednio wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom spadkodawcy (właściciela)

i następne przeprowadzenie działu spadku prowadzić mogłoby do jej opodatkowania (zob. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95, OSNP 1996, nr 14, poz. 194). Zwrócić też uwagę należałoby i na to, że nabycie w drodze spadku, to nabycie od spadkodawcy bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy. Jednakże w żadnej z powyższych spraw, tj. II FSK 776/13 jak i II FSK 2372/12 Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobowiązany do interpretowania rozważanego określenia "nabycie w drodze spadku" jako nabycia w drodze działu

spadku, uwzględniającego także nabycie w drodze działu spadku, jako że w tych sprawach dział spadku nie występował. Jak trafnie wywiódł sąd pierwszej

instancji dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym

w stosunku do nabycia w spadku. Nie można nabyć własności rzeczy tylko

i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie, spadkobranie. Nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że

z punktu widzenia interpretacji pojęcia "w drodze spadku" jest to inne nabycie. W obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę otwarcia spadku.

8. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, "Rzeczpospolita" PCD 2011/6/28). W związku z tym zauważyć trzeba - co zresztą podniósł sąd pierwszej instancji, jak i NSA w wyroku z dnia 12 października 2011 r., II FSK 752/10 - że przyjęcie poglądu prowadzącego do różnego (nierównego) traktowania nabycia w dziale spadku w sytuacji, gdy dwóch spadkodawców zmarłoby tego samego dnia, a postępowania działowe dokonane zostały w różnym czasie prowadziłoby do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ich nabycie podlegałoby różnym reżimom prawnym i to niezależnie od ich woli

i wiedzy. Ci spadkobiercy którzy przeprowadziliby te postępowania szybciej mogliby korzystać ze zwolnienia od podatku, a ci inni nie.

Podobny pogląd wyraził też NSA w wyrokach z dnia: 12 października 2011 r., II FSK 752/10; 13 września 2011 r., II FSK 500/10; 5 grudnia 2008 r., II FSK 1276/07; 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06; 12 października 2004 r., FSK 476/04.

Natomiast nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę odmiennych poglądów zawartych w wyrokach NSA z dnia: 21 sierpnia 2015 r., II FSK 2872/12, 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12, albowiem:

– po pierwsze – nie jest żadnym argumentem za wyrażanymi tam poglądami to, że w wyniku działu spadku dochodzi do nabycia własności (współwłasności, udziału innego spadkobiercy) skoro źródłem tego nabycia jest spadkobranie, a nie inna czynność prawna,

– po drugie – to, że dział spadku i nabycie w jego wyniku jest obojętne dla nabycia w drodze spadku jest oczywistym i niemającym istotnego znaczenia dla interpretacji pojęcia "w drodze spadku" na gruncie ustawy o podatku od spadków

i darowizn skoro nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne,

– po trzecie – sądy orzekające w tych sprawach nie dostrzegły, że

w przypadku gdyby spadkobierca otrzymujący w dziale spadku udział innego spadkobiercy i w rezultacie całą nieruchomość został zobowiązany do spłat lub dopłat dla tego drugiego spadkobiercy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. w związku

z art. 1 ust. 3 u.p.c.c.), to zostałby zobowiązany (ten pierwszy spadkobierca) do zapłaty podatku dochodowego od nabycia udziału ponad swój udział w spadku (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f.), a także podatku od czynności cywilnoprawnych bo art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 u.p.c.c. czynią go także podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznaczałoby, że od jednego nabycia zapłaciłby dwa podatki.

Nie sposób nie zauważyć, że takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. i określenie "w drodze spadku" naruszałoby zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 2 Konstytucji RP).

W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. określenie "w drodze spadku" należy rozumieć jako nabycie

w spadku, z chwilą jego otwarcia, w tym także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

9. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 169 w związku z art. 144 ord. pod. Trafnie bowiem sąd wskazał, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Chodzi

o brak wskazania, czy wchodząca do spadku nieruchomość stanowiła własność, czy współwłasność spadkodawcy. W obu bowiem sytuacjach inaczej kształtowałaby się sytuacja prawna spadkobiercy, skoro zniesienie współwłasności nieruchomości może być objęte jednym postępowaniem razem z działem spadku. W tym zakresie umożliwia to art. 689 k.p.c.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.),

a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 18 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348).