Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSa Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. oddala skargę

Postanowieniem z [...] września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) wszczął z urzędu wobec P. sp. z o.o. S.K.A. Z siedzibą w W. (obecnie : P. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej także jako spółka, strona lub skarżąca) postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r.

Następnie decyzją z [...] marca 2017 r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 54.291.674,00 zł; wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, oraz określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 34.352.011,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, między innymi, że spółka w rozliczeniu za okres objęty postępowaniem nieprawidłowo ujęła kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty netto wykazane w fakturach wystawionych na jej rzecz przez: W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: W. S.A.) nr [...]z 6 października 2014 r., nr [...]z 28 listopada 2014 r. i nr [...]grudnia 2014 r. oraz B. sp. z o.o. z siedzibą w W., przekształconej następnie w B. S.A. z siedzibą w W. (dalej B.) nr [...]z 7 października 2014 r. i [...]z 28 listopada 2014 r., dokumentujących wniesienie wkładów niepieniężnych do skarżącej w zamian za akcje wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego tej ostatniej, przy czym spółka jako wysokość zapłaty przyjęła wartość emisyjną akcji (tj. wartość wniesionych wkładów niepieniężnych), a nie ich (wielokrotnie mniejszą) wartość nominalną, co spowodowało, zdaniem organu pierwszej instancji, zawyżenie podatku naliczonego. Ponadto organ ten stwierdził, że spółka w okresie objętym postępowaniem odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki zarówno związane z wykonywaną przez stronę działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku, w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 29a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2- 4 i 8 i art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT);

– art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa).

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie: podstawy opodatkowania aportu; prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) przez spółkę z tytułu nabycia przedmiotu aportu; braku prawa do odliczenia VAT w IV kwartale 2014 r. w odniesieniu do wydatków, które były wykorzystane zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT.

Decyzją z 30 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ ten ustalił, że 12 września 2013 r. została zawiązana C. sp. z o.o. [...] - S.K.A., która 26 marca 2014 r. zmieniła nazwę na P. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej P. S.K.A.), której to spółki komplementariuszem w okresie objętym postępowaniem podatkowym była P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej P. sp. z o.o.). Natomiast jedynym akcjonariuszem P. S.K.A. Była spółka W. S.A.

Strona przynależała do grupy kapitałowej, której jednostką dominującą był P. S.A. z siedzibą w W. (dalej P. S.A.) - spółka kontrolowana przez Skarb Państwa (dalej Grupa Kapitałowa lub Grupa). W skład Grupy w 2014 r. wchodziły również spółki: W. S.A., P. sp. z o.o., B. S.A. (powstała w wyniku przekształcenia B. sp. z o.o.), P. SPV [...] sp. z o.o., P. SPV [...] sp. z o.o. i P. SPV [...] sp. z o.o.

W IV kwartale 2014 r. P. S.A. posiadała większościowy udział w W. S.A. Natomiast P. S.A. była również w tym czasie jedynym wspólnikiem P. sp. z o.o. Ponadto P. S.K.A., P. sp. z o.o. oraz W. S.A. pozostawały jednostkami zależnymi w stosunku do P. S.A., podobnie jak P. SPV [...] sp. z o.o., P. SPV [...] sp. z o.o. i P. SPV [...] sp. z o.o.

Organ odwoławczy ustalił, że nie później niż w 2013 r. (w tym także w okresie objętym postępowaniem podatkowym) Grupa Kapitałowa, dążąc do obniżenia rezerwy na podatek odroczony, a tym samym - do podwyższenia ujawnianego zysku operacyjnego netto, podjęła działania polegające na zbyciu wybranych nieruchomości do spółek celowych.

I.

I tak, na mocy uchwały nr 1/2014 z 3 października 2014 r., P. S.K.A. podwyższyła kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji, które miały zostać objęte w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych oraz uzupełniających wkładów pieniężnych.

I.a.

Na udokumentowanie powyższej dostawy towarów wymienionych w umowie z 3 października 2014 r., W. S.A. wystawiła na rzecz P. S.K.A. 6 października 2014 r. fakturę nr[...], w której zamiast rzeczywistej wartości zapłaty (w kwocie brutto 238.350,00 zł, tj.: 50.00 x 4.767) ujęła kwoty wymienione w tabeli na str. 10-11 decyzji organu pierwszej instancji (k.1116 akt administracyjnych). Z powyższego wynikało, że łączne kwoty brutto wykazane na fakturze [...]z 6 października 2014 r. wyniosły: w zakresie czynności zwolnionych od podatku 29.749.287,69 zł: w zakresie czynności opodatkowanych 138.438.606,14 zł, w tym podatek VAT - 25.886.893,83 zł.

W rezultacie organ drugiej instancji przyjął, że zapłatą faktycznie otrzymaną przez W. S.A. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 3 października 2014 r. było 4.767 akcji serii "E" wyemitowanych przez P. S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu w momencie nabycia akcji przez W. S.A. wyniosła 238.350,00 zł (4.767 x 50,00). Kwota powyższa jest kwotą brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania czynności opodatkowanej udokumentowanej fakturą nr [...]wyniosła 201.664,00 zł, a kwota podatku 36.686,00 zł.

W ocenie Dyrektora IAS kwoty wymienione na fakturze nr [...]były niezgodne w całości z rzeczywistością i nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez stronę z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, strona bowiem ujęła kwoty netto i podatku, wynikające z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. pod poz. 7 i 8, a następnie w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zawyżyła w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto o 142.099.336,00 zł (142.301.000,00 – 201.664,00) i podatku naliczonego o 25.850.207,83 zł (25.886.893,83 - 36.686,00).

I.b.

Ponadto, w wyniku umowy zawartej 3 października 2014 r. ze skarżącą, B. objęła 2100 akcji, o wartości nominalnej 50,00 zł każda, za cenę emisyjną 35.287,19 zł za każdą akcję. Łączna cena emisyjna akcji nowej emisji, przeznaczonych do objęcia przez B., to jest kwota 74.103.099,00 zł odpowiadała wartości wkładu niepieniężnego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupełniającego wkładu pieniężnego w kwocie 27.276,11 zł. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych akcji serii "E" w kwocie 73.998.099,00 zł została przeniesiona na kapitał zapasowy spółki. Na udokumentowanie dostawy towarów wymienionych w tej umowie z 3 października 2014 r., B. wystawiła na rzecz P. S.K.A. fakturę nr [...]z 7 października 2014 r., w której zamiast rzeczywistej wartości zapłaty (w kwocie brutto 105.000,00 zł) ujęła kwoty wymienione w tabeli zamieszczonej na str. 13 decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższego wynika, że łączne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...]z 7 października 2014 r. wyniosły: w zakresie czynności zwolnionych od podatku 20.518.291,77 zł, w zakresie czynności opodatkowanych 43.542.708,23 zł, w tym podatek VAT 10.014.822,89 zł. Zapłatą faktycznie otrzymaną przez B. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 3 października 2014 r. było 2.100 akcji serii "E'" wyemitowanych przez P. S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu, w momencie nabycia akcji przez B. wyniosła 105.000,00 zł (2.100 x 50,00). Kwota, o której mowa (tj. 105.000,00 zł) stanowiła kwotę brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania czynności opodatkowanej wymienionej w fakturze nr [...]wyniosła 90.804,32 zł, a kwota podatku to 14.195,68 zł. Z powyższego wyliczenia wynika, że kwota podatku wynikająca z powyższej faktury możliwa do odliczenia przez stronę wyniosła 14.195,68 zł (łączna kwota netto 90.804,32 zł).

W ocenie Dyrektora IAS kwoty wymienione na fakturze nr [...]jako niezgodne w całości z rzeczywistością, nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez stronę z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Strona bowiem ujęła kwoty netto i podatku wynikające z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. pod poz. 9 i 10, a następnie w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zawyżyła w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto o 63.970.195,68 zł (64.061.000,00 - 90.804,32) i podatku naliczonego o 10.000.627,21 zł (10.014.822,89- 14.195.68).

II.

Organ odwoławczy ustalił też, że skarżąca uchwałą nr 1/2014 z 28 listopada 2014 r. podwyższyła kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji, które zostały objęte w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów). Także w tym przypadku, podobnie jak przy uchwale nr 1/2014 z 3 października 2014 r., akcje zostały objęte przez W. S.A. oraz B. w zamian za wniesione wkłady niepieniężne (oraz uzupełniające wkłady pieniężne).

W. S.A. objęła 1164 akcji, o wartości nominalnej 50,00 zł każda, za cenę emisyjną 35.287,19 zł za każdą akcję. Łączna cena emisyjna akcji nowej emisji przeznaczonych do objęcia przez W. S.A., tj. kwota 41.074.289,16 zł, odpowiadała wartości wkładu niepieniężnego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupełniającego wkładu pieniężnego w kwocie 33.349,31 zł. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych akcji serii ,,F" w kwocie 41.016.089,16 zł została przeniesiona na kapitał zapasowy spółki.

B. S.A. objęła 133 akcje, o wartości nominalnej 50.00 zł każda, za cenę emisyjną 35.287,19 zł za każdą akcję. Łączna cena emisyjna akcji nowej emisji, przeznaczonych do objęcia przez B., to jest kwota 4.693.196,27 zł, odpowiada wartości wkładu niepieniężnego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupełniającego wkładu pieniężnego w kwocie 8.630,15 zł. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych akcji serii "F" w kwocie 4.686.546,27 zł została przeniesiona na kapitał zapasowy spółki.

II.a.

Celem udokumentowania dostawy towarów wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. W. S.A. wystawiła na rzecz P. S.K.A. fakturę nr [...]z 28 listopada 2014 r., w której zamiast rzeczywistej wartości zapłaty (w kwocie brutto 58.200,00 zł, tj. 50,00 x 1164) ujęła kwoty wymienione w tabeli zamieszczonej na str. 16 decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższego wynikało, że łączne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...]z 28 listopada 2014 wyniosły: w zakresie czynności opodatkowanych 24.503.417,48 zł, w tym podatek VAT 4.581.939,85 zł, w zakresie czynności zwolnionych od podatku 16.537.522,37 zł. Zapłatą faktycznie otrzymaną przez W. S.A. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. oraz fakturze nr [...]było 1.164 akcji serii "F" wyemitowanych przez P. S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu w momencie nabycia akcji przez W. S.A. wyniosła 58.200,00 zł (1.164 x 50,00). Kwota, o której mowa (tj. 58.200,00 zł) jest kwotą brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania czynności opodatkowanej wymienionej w fakturze nr [...]wyniosła 28.250,57 zł, a kwota podatku 6.497,63 zł. Spółka ujęła kwoty netto i podatku wynikające z powyższej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. pod poz., 59 i 60 a następnie w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., w wyniku czego zawyżyła w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto o 36.407.297,63 zł (36.459.000.00 - 51.702.37) i podatku naliczonego o 4.575.442,22 zł (4.581.939,85 - 6.497.63).

Pismem z 17 listopada 2014 r. B. i P. S.K.A. zgodnie oświadczyły - przed właściwym dla strony naczelnikiem urzędu skarbowego - o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania dostawy części nieruchomości wymienionych w umowie z 28 listopada 2016 r.

II.b.

Na udokumentowanie dostawy towarów wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. B. wystawiła na rzecz P. S.K.A. fakturę nr [...]z 28 listopada 2014 r., w której zamiast rzeczywistej wartości zapłaty (w kwocie brutto 6.650,00 zł, tj. 133 x 50,00) ujęła kwoty wymienione w tabeli zamieszczonej na str. 18-19 decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższego wynikało, że łączne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...]z 28 listopada 2014 wyniosły: w zakresie czynności opodatkowanych 4.666.331,84 zł, w tym podatek VAT 872.566,12 zł, w zakresie czynności zwolnionych od podatku 18.234,28 zł. Organ drugiej instancji przyjął, że zapłatą faktycznie otrzymaną przez B. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. oraz fakturze nr [...]było 133 akcji serii "F" wyemitowanych przez P. S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu w momencie nabycia akcji przez B. wyniosła 6.650,00 zł (133 x 50,00). Kwota o której mowa (tj. 6.650,00 zł) jest kwotą brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania czynności opodatkowanej wymienionej w fakturze nr [...]wyniosła 5.411,34 zł, a kwota podatku 1.238,66 zł.

Dyrektor IAS uznał, że kwoty wymienione na fakturze nr [...], jako niezgodne w całości z rzeczywistością nie stanowią podstawy do skorzystania przez stronę z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku ujęcia kwoty netto i podatku wynikających z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. pod poz. 61 i 62 a następnie w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., strona zawyżyła w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres, między innymi, kwoty: netto o 3.806.588,66 zł (3.812.000,00 - 5.411,34) i podatku naliczonego 871.327,46 zł (872.566,12-1.238,66).

III.

Na mocy uchwały nr 1/2014 z 29 grudnia 2014 r. P. S.K.A. podwyższyła kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji, które miały być obejmowane w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów). Powyższą uchwałą postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego strony z kwoty 656.150,00 zł do kwoty 1.043.400,00 zł, to jest o kwotę 387.250,00 zł, w drodze emisji 7.745 nowych, zwykłych nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii "G". o wartości nominalnej 50,00 zł każda. W. S.A. na mocy umowy z 29 grudnia 2014 r. objęła 7.745 akcji, o wartości nominalnej 50,00 zł, każda za cenę emisyjną 35.287,19 zł za każdą akcję. Łączna cena emisyjna akcji nowej emisji przeznaczonych do objęcia przez W. S.A., to jest kwota 273.299.286,55 zł, odpowiadała wartości wkładu niepieniężnego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupełniającego wkładu pieniężnego w kwocie 752,55 zł. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych akcji serii "G" w kwocie 272.912.036,55 zł została przeniesiona na kapitał zapasowy strony.

Celem udokumentowania dostawy towarów wymienionych w umowie z 29 grudnia 2014 r. W. S.A. wystawił na rzecz P. S.K.A. fakturę nr [...]z 31 grudnia 2014 r., w której zamiast rzeczywistej wartości zapłaty w kwocie brutto 387.250.00 zł (tj.: 50.00 x 7.745) ujęła kwoty wymienione w tabeli na str. 21-22 decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższego wynikało, że łączne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...]z 31 grudnia 2014 wyniosły: w zakresie czynności opodatkowanych 252.436.290,53 zł. w tym podatek VAT 47.203.534,00 zł; w zakresie czynności zwolnionych od podatku 20.862.243,46 zł.

Pismem z 24 grudnia 2014 r. W. S.A. i P. S.K.A. zgodnie oświadczyły - przed właściwym dla strony naczelnikiem urzędu skarbowego - o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania dostawy części nieruchomości wymienionych w przedmiotowej umowie sprzedaży.

Organ drugiej instancji przyjął, że zapłatą faktycznie otrzymaną przez W. S.A. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 29 grudnia 2014 r. oraz fakturze nr [...]było 7.745 akcji serii "G" wyemitowanych przez P. S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu w momencie nabycia akcji przez W. S.A. wyniosła 387.250,00 zł (7.745 x 50,00). Kwota o której mowa (tj. 387.250,00 zł jest kwotą brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania czynności opodatkowanych wymienionych w fakturze nr [...]wyniosła 320.362,48 zł, a kwota podatku 66.887,52 zł.

W ocenie Dyrektora IAS kwoty wymienione na fakturze nr [...]4, jako niezgodne w całości z rzeczywistością nie stanowią podstawy do skorzystania przez stronę z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Strona, ujmując kwoty netto i podatku wynikające z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. pod poz. 99 i 100, a następnie w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zawyżyła w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto - o 225.774.637.51 zł (226094.999,99 – 320.362,48) i podatku naliczonego o 47.136.646,48 zł (47.203.534,00-66.887,52).

Organ odwoławczy odwołał się do decyzji organu pierwszej instancji, w której na str. 23 zamieszczono tabelę przedstawiającą zbiorczo wszystkie transakcje zawarte pomiędzy skarżącą a W. S.A. i B. (k.1110 akt administracyjnych).

Dyrektor IAS ustalił dalej, że w IV kwartale 2014 r. strona nabyła również inne towary i usługi. Mianowicie, zakupy udokumentowane fakturami wymienionymi w tabeli zamieszczonej na str. 23-25 decyzji organu pierwszej instancji, dotyczą towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W okresie objętym postępowaniem podatkowym strona nie przyporządkowała zakupów, udokumentowanych fakturami wskazanymi powyżej, do działalności podlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej od podatku. Kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur zostały ujęte w pełnej wysokości w ewidencji prowadzonej przez skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres. Strona nie osiągnęła w 2013 r. obrotu w podatku od towarów i usług, nie zastosowała również w 2014 r. proporcji wyliczonej szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie była uprawniona do ujęcia w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. kwoty łącznej netto w wysokości 520.724,07 zł oraz podatku naliczonego w wysokości 106.685,90 zł, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wymienionych w tabeli zamieszczonej na str. 23-25 decyzji organu pierwszej instancji.

Podsumowując Dyrektor IAS uznał, że rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez spółkę za IV kwartał 2014 r. jest nieprawidłowe w zakresie:

a) ujęcia w tym rozliczeniu kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty netto wykazanych w fakturach nr:

– [...]wystawionej przez W. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 25.850.207,83 zł;

– [...]wystawionej przez B., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 10.000.627,21 zł;

– [...]wystawionej przez W. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 4.575.442,22 zł:

– [...]wystawionej przez B.., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 871.327,46 zł:

– [...]wystawionej przez W. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 47.136.646,48 zł;

b) a także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w tabeli zamieszczonej na str. 23-25 decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku czego podatek naliczony został zawyżony o kwotę 106.685,90 zł.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami, organ podatkowy rozważał po pierwsze: czy czynności opisane na spornych fakturach wystawionych przez W. S.A. oraz B. na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w jakiej wysokości strona dokonała zapłaty za czynności wymienione w powyższych fakturach w świetle przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Według organu drugiej instancji rzeczy będące przedmiotem umów zawartych pomiędzy W. S.A. oraz B. a spółką spełniają ustawową definicję towarów, a ich dostawa przez powyższe podmioty stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast prawa związane z nieruchomościami zbytymi na mocy powyższych umów stanowiły części składowe tych rzeczy, o których mowa w art. 50 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej Kodeks cywilny). Rzeczy będące przedmiotem tych umów stanowiły wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Niewątpliwie zapłatą otrzymaną przez W. S.A. oraz B. (w zamian za świadczenie w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego oraz uzupełniających wkładów pieniężnych) były akcje wyemitowane przez P. S.K.A. Wynagrodzenie otrzymane przez W. S.A. oraz B. w zamian za świadczenie w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do P. S.K.A. ma skonkretyzowaną wartość, którą można wyrazić w formie równoważnej jednostkom pieniężnym.

W ocenie organu odwoławczego czynności dokonane przez W. S.A. oraz B., tj. dostawa nieruchomości na rzecz P. S.K.A., spełniają przesłanki uznania ich za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT a zapłatą otrzymaną przez powyższe podmioty w zamian za dostawę, o której mowa na fakturach wystawionych przez te podmioty na rzecz spółki, były akcje wyemitowane przez stronę. Przedmiotowe dostawy nie były zwolnione od podatku od towarów i usług - strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla części nieruchomości objętych zwolnieniem.

Według organu odwoławczego zapłata uzyskana przez W. S.A. oraz B. w zamian za świadczenie w postaci wkładu niepieniężnego stanowi równowartość wartości (brutto) nominalnej akcji. Zapłata za czynność W. S.A. oraz B. sprowadzała się do emisji oraz wydania na rzecz tych podmiotów przez stronę własnych akcji, wobec czego to określona przez kontrahentów wartość nominalna akcji stanowi o wartości zapłaty uzyskanej przez W. S.A. oraz B.. Zatem zapłatą za świadczenie powyższych podmiotów jest równowartość wartości (brutto) nominalnej akcji wyemitowanych i objętych przez te podmioty w zamian za wniesione wkłady niepieniężne, bowiem tylko do takiej wartości ograniczona została przez strony stosownych umów zawartych pomiędzy spółką a W. S.A. oraz B. wysokość zapłaty otrzymanej przez te ostatnie.

W konsekwencji, Dyrektor IAS uznał, że wartość wynagrodzenia uzyskanego przez W. S.A.. i B. z tytułu wykonania czynności opodatkowanej, o której mowa w umowach zawartych przez te spółki ze skarżącą, kształtuje się w sposób przedstawiony w tabeli zaprezentowanej w decyzji organu pierwszej instancji (str. 43 decyzji , k. 1100 akt administracyjnych).

Uwzględniając powyższe, organ drugiej instancji odwołując się do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b), a także art. 106 e ust. 1 pkt 14 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozważał prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez W. S.A. i B.. W tym zakresie organ wskazał, że wartość sprzedaży netto jest równa wysokości podstawy opodatkowania (wyliczonej bez podatku od towarów i usług). Konsekwencją powyższego jest również przyjęcie, że kwota podatku wykazana na fakturze, która podlega odliczeniu przez nabywcę, to kwota odpowiadająca iloczynowi rzeczywistej podstawy opodatkowania i stawki podatku. Tak określona kwota podatku nie mogła w analizowanej sprawie przekroczyć kwoty 125.505,49 zł. Kwota ta odpowiada bowiem ustalonemu przez organ wyliczeniu kwoty wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu netto. Z powyższych wyliczeń organu wynikało również, że kwota ujęta przez stronę w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług jako kwota podatku (tj. w wysokości 88.559.756,69 zł) jest niezgodna z rzeczywistą kwotą podatku. Odliczenie kwoty 88.559.756,69 zł (wnikającej z faktur wystawionych na rzecz spółki przez W. S.A. oraz B.) narusza podstawowe zasady tego podatku.

Według organu odwoławczego kwota 88.559.756,69 zł, która została przez stronę ujęta w ewidencji oraz następnie w rozliczeniu podatku za przedmiotowy okres, nie jest "kwotą podatku", o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz jest inną kwotą. Skoro przedmiotem odliczenia może być wyłącznie "kwota podatku", to przedmiotem odliczenia nie może być inna kwota, np. wynikająca z wadliwej merytorycznie faktury. Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez W. S.A.i B. na rzecz spółki zaistniał tego rodzaju przypadek. Kwoty netto, podatku oraz wartości brutto przedstawione w przedmiotowym dokumencie były bowiem niezgodne z rzeczywistą wartością wymierną w pieniądzu zaistniałego zdarzenia gospodarczego, jakim było wniesienie aportu w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji P. S.K.A.

W ocenie organu odwoławczego, skoro W. S.A. i B. zgodziły się objąć akcje skarżącej o wskazanej wartości nominalnej stając się tym samym podmiotem uprawnionym do określonej ilość akcji spółki, przez co uzyskały wpływ na działania spółki dotyczące wniesionych aportem nieruchomości, to zapłata w postaci akcji strony przyjęta została przez te podmioty jako wystarczające i jako pełne wynagrodzenie odpowiadające aktualnym potrzebom stron spornych umów oraz uwzględniającym cele Grupy.

W rezultacie, organ odwoławczy stwierdził, że kwota wyższa od 125.505,49 zł nie stanowi kwoty podatku, w oparciu o którą możliwe byłoby skorzystanie przez stronę z prawa odliczenia. W związku z tym sporne faktury w całości nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji strona była uprawniona do ujęcia w prowadzonej ewidencji oraz rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. tylko kwot: netto 669.944,51 zł i podatku 125.505,49 zł, jako że w tej części kwoty te były zgodne z rzeczywistością.

Dyrektor IAS po analizie spornych faktur oraz odniesieniu ich treści do odpowiadających im umów oraz podjętych przez stronę uchwał, uznał, że kwoty brutto wynikające z tych faktur odpowiadają wartości rynkowej nieruchomości (brutto) a nie wartości emisyjnej akcji (brutto), co przedstawia tabela na str. 48 decyzji organu pierwszej instancji. Różnice pomiędzy łączną ceną emisyjną akcji a kwotą brutto z faktur sprowadzają się do kwoty wkładu pieniężnego w wysokości łącznej 96.149,03 zł. Tym samym kwoty, o których mowa w fakturach, nie odpowiadają kwocie łącznej ceny emisyjnej. Kwoty wynikające z faktur odzwierciedlają natomiast wartość rynkową nieruchomości będących przedmiotem aportu.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że kwota wyższa od 125.505,49 zł nie stanowi kwoty podatku, w oparciu o którą możliwe byłoby skorzystanie przez stronę z prawa odliczenia. W związku z tym, sporne faktury nie stanowią w całości podstawy do skorzystania z prawa odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Rozważając, czy w świetle przywołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, karząca była uprawniona do odliczenia części kwoty wynikającej ze spornych faktur, równej kwocie podatku naliczonego w wysokości określonej przez organ podatkowy na 125.505,49 zł, Dyrektor IAS doszedł do wniosku, iż strona była uprawniona do ujęcia w prowadzonej ewidencji oraz rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. tylko kwot: netto 669.944.51 zł i podatku 125.505,49 zł, bowiem w tej części są one zgodne z rzeczywistością

Po drugie, organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu strony z tytułu podatku VAT za sporny okres w zakresie zawyżenia w rozliczeniu tego podatku oraz prowadzonej ewidencji kwot netto i podatku, o kwoty wynikające z faktur wymienionych w tabeli na str. 22-24 decyzji organu pierwszej instancji.

I tak, Dyrektor IAS przywołując treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4 i ust. 8 ustawy o VAT stwierdził, że strona nie przyporządkowała spornych zakupów ani do segmentu działalności opodatkowanej ani zwolnionej. W II kwartale 2014 r. P. S.K.A. osiągnęła obrót wyłącznie z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. Obrót z tytułu wykonania czynności zwolnionych zaistniał natomiast w III i IV kwartale 2014 r. Organ odwoławczy, mając na uwadze wskazane powyżej powiązania kapitałowe strony oraz ukierunkowanie podejmowanych działań na osiągnięcie celu Grupy, uznał, że świadczą one o pełnej wiedzy strony odnośnie przedsięwzięć przez nią planowanych oraz zakładanych, między innymi, przez W. S.A. i B., jako członków Grupy i jednostek zależnych, oraz P. S.A. jako jednostki dominującej, w tym także odnośnie zaistnienia w następnych dwóch okresach rozliczeniowych 2014 r. sprzedaży zwolnionej.

Organ drugiej instancji miał też na uwadze, że analogiczną transakcję wniesienia aportów w postaci nieruchomości W. S.A. i B. przeprowadziły w 2013 r. na rzecz P. S.A. S.K.A. (której jedynym wspólnikiem była P. S.A.), która następnie zbyła nieruchomości do spółek celowych. Powyższe działanie spółek zależnych także w tym przypadku pozwoliło na rozwiązanie rezerwy z tytułu podatku odroczonego (dochodowego) i zwiększenie wyniku finansowego Grupy. P. S.A. S.K.A. została następnie zlikwidowana i wykreślona z KRS. Wskazując, że w wyżej wymienionych podmiotach Grupy, na różnych poziomach struktury korporacyjnej oraz w różnym czasie funkcjonowały te same osoby fizyczne, niewątpliwie wiedzą spółki P. S.K.A. na początku 2014 r. były objęte także przyszłe transakcje podlegające zarówno opodatkowaniu jak i zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Tym samym zdaniem tego organu, w analizowanym okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem podatkowym, skarżąca nabywała towary i usługi związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną, których to zakupów nie przyporządkowała do żadnego segmentu działalności (zwolnionej albo opodatkowanej).

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do wyliczenia przez stronę proporcji (wstępnej) na podstawie art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT i zastosowania jej w zakresie odliczenia proporcjonalnego dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Wskazał, że w opisanej sytuacji mają zastosowanie reguły wynikające z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. W IV kwartale 2014 r. strona nabyła towary (usługi), które wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku W związku z powyższym, strona chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego powinna określić wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Natomiast protokół, o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie został spisany, a strona nie występowała o uzgodnienie prognozy ani do Naczelnika [...] Urzędu skarbowego W. , ani do Naczelnika Urzędu skarbowego W..

Niemniej organ drugiej instancji wyjaśnił, że brak uzgodnienia proporcji wstępnej w sposób, o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie oznacza całkowitego zakwestionowania prawa strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 90 ustawy o VAT nie kreuje samodzielnie prawa odliczenia a jedynie w sposób szczególny modyfikuje ogólną zasadę wynikającą z treści art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie realizacji owego prawa odliczenia. W konsekwencji organ przyjął, że po zakończeniu roku 2014, strona powinna dokonać korekty rozliczenia na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem proporcji ostatecznej. W tym przypadku proporcja ostateczna zostanie obliczona w oparciu o obrót osiągnięty przez stronę w 2014 r., a brak było uzasadnienia dla przeprowadzania ewentualnej korekty rozliczenia IV kwartału 2014 r. w oparciu o wskaźnik proporcji (ostatecznej) obliczony dla całego 2014 r.

Dyrektor IAS ustalił, że spółka w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2015 r. wykazała: kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 34.249.263,00 zł; kwotę korekty podatku od pozostałych nabyć w wysokości – 27.485,00 zł. Organ ten odwołał się do decyzji organu pierwszej instancji, którą określono stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 34.249.263,00 zł. Wskazał, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. spółka nabywała towary i usługi związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną, których to zakupów nie przyporządkowała do określonego rodzaju działalności, natomiast odliczyła w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie wydatki. Skarżąca w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. ujęła faktury o łącznej wartości netto 3.648,00 zł, podatku VAT 839,04 zł, dokumentujące wyłącznie wydatki związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku, z związku z czym decyzją nr [...] określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 839,00 zł. W wyniku postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. organ ustalił, że spółka ujęła w tym rozliczeniu faktury o łącznej wartości netto 217.339,95 zł, podatku VAT 46.794,28 zł, dokumentujące wydatki związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku, z związku z tym w decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r. nr [...] uznano, że spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających przedmiotowe wydatki.

Dyrektor IAS wskazał przy tym, że rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nie było przedmiotem postępowania podatkowego. W deklaracji za ten okres strona ujęła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług pozostałych w wysokości 118.110,00 zł (wartość netto nabyć 566.701,00 zł). Na powyższą kwotę składają się następujące elementy: nabycia pozostałe o wartości netto 538.432,05 zł, podatek naliczony 115.701,29 zł związane ze sprzedażą opodatkowaną i podlegające odliczeniu w całości; nabycia towarów i usług pozostałych według stawki 23% o wartości netto 23.274,00 zł, podatek naliczony 5.353,02 zł. związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. W odniesieniu do tej ostatniej pozycji spółka zastosowała współczynnik struktury sprzedaży (WSS) w wysokości 45% oraz wykazała w rozliczeniu podatku z tego tytułu podatek naliczony w wysokości 2.408,86 zł. Pozostałą kwotę 2.994,16 zł (powiększoną o 197,79 zł, łącznie 3.141,95 zł) strona przeniosła do rozliczenia do IV kwartał 2014 r. W III kwartale 2014 r. wartości nabyć pozostałych towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną wynoszą: netto 569.135,10 zł, podatek VAT 120.529,42 zł. Faktycznie jednak odliczona przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwota podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku w III kwartale 2014 r. wyniosła 118.110,00 zł. W związku z powyższym, w takiej wysokości została przez organ uwzględniona przy wyliczeniu kwoty korekty podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US w tej sprawie (str. 22-24) zostały wyszczególnione faktury o łącznej wartości netto 520.724,07 zł, podatku VAT 106.685,90 zł, potwierdzające poniesienie w IV kwartale 2014 r. wydatków związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Dlatego dokonując rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia podatku za IV kwartał 2014 r. organ uznał, że stronie nie przysługuje prawo do ujęcia w tym rozliczeniu podatku naliczonego w kwocie 106.685,90 zł. Łączna kwota podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi od podatku, ujęta przez stronę w księgach podatkowych za 2014 r. wynosi 274.848,66 zł, z czego kwota 118.110,00 zł została uwzględniona w rozliczeniu podatku za III kwartał 2014 r.

W rezultacie Dyrektor IAS przyjął, że w odniesieniu do powyższej kwoty podatku naliczonego mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi stronie nie przysługuje takie prawo, w kwocie 4.094.717,01 zł, został ustalony jako suma wygenerowanego rejestru sprzedaży opodatkowanej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. z wyłączeniem obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług w zakresie nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych, dla których spółka dokonała bezpośrednio odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obliczona na podstawie tych wartości i przepisów art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT proporcja wynosi 90%. Kwota korekty podatku naliczonego ustalona na podstawie art. 91 ust. 1 powyższej ustawy wynosi 247.363,79 zł. Kwota 118.110,00 zł została przez stronę odliczona w rozliczeniu podatku za III kwartał 2014 r. Kwota korekty podatku, jaką należy uwzględnić w rozliczeniu podatku za I kwartał 2014 r. wynosi więc 129.253,79 zł. W złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. skarżąca wykazała kwotę korekty podatku od pozostałych nabyć w wysokości (-) 27.485,00 zł. W związku z tym, w ocenie organu drugiej instancji, kwota powyższa została zaniżona o 156.738,79 zł.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IAS, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki udokumentowanych fakturami nr [...]oraz [...]wystawionymi przez B. oraz fakturami nr[...], [...],[...]wystawionymi przez W. S.A., powinna być ustalona w oparciu o wartość nominalną akcji objętych przez wnoszącego aport w kapitale zakładowym spółki w zamian za aport; podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia aportu powinna zostać określona w oparciu o cenę emisyjną akcji, pomniejszoną o wartość wkładu gotówkowego wniesionego do skarżącej przez wnoszących aport; konsekwencją błędnej wykładni powyższego przepisu było bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia w całości podatku VAT wynikającego ze wskazanej faktury, a przez to naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturze dokumentującej wniesienie aportu stanowią w części kwoty niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, kwoty wykazane na tych fakturach były kwotami w pełni zgodnymi z rzeczywistością, w związku z czym nie istniała podstawa do uznania, iż spółce nie przysługiwało w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2-4 i 8 i art. 91 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie mogła dokonać w IV kwartale 2014 r. odliczenia podatku VAT w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdyż nie uzgodniła w tym zakresie prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, w związku z czym mogła dokonać odliczenia w oparciu o WSS dopiero w deklaracji za I kwartał 2015 r. na zasadzie korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT; podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przytoczonych przepisów, skoro na moment wydania decyzji organ znał wszystkie dane pozwalające określić rzeczywistą wysokość WSS za 2014 r., powinien uwzględnić, że strona była uprawniona do odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS w deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r.

Powołując się na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca wniosła jednocześnie o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) o treści - czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, w odniesieniu do którego występuje nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartością nominalną objętych za niego akcji w spółce, podstawę opodatkowania, zgodnie z art 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz, Urz, z 2006 n Nr L 347, s. 1, ze zm; dalej Dyrektywa 2006/112/WE) stanowi wartość nominalna powyższych akcji, czy też inna ich wartość, np. emisyjna.

Strona podniosła, że odpowiednikiem ceny emisyjnej w obrocie wtórnym akcjami (np. na giełdzie papierów wartościowych) jest ich cena rynkowa. Wartość ta jest zmienna i odzwierciedla wartość spółki dla potencjalnego nabywcy. Im spółka jest lepiej zarządzana, generuje większe dochody, rokuje pozytywnie na przyszłość, tym, co do zasady, cena akcji takiej spółki będzie wyższa. Tak jak w obrocie pierwotnym, znaczenie wartości nominalnej akcji ogranicza się do zademonstrowania udziału, jaki nabywca akcji uzyska w kapitale zakładowym spółki (nie odnosi się ona natomiast do rzeczywistej ceny jaką zobowiązany jest uiścić za akcje nabywca).

Dla zobrazowania powyższego twierdzenia, skarżąca w tabeli przedstawiła ceny akcji wybranych spółek po ich wartości nominalnej (wynikającej ze statutu) oraz ich wartości rynkowej (cenie za jaką można je nabyć na Giełdzie Papierów Wartościowych – zestawienie na 17 lipca 2017 r.)

Zdaniem strony, z powyższego zestawienia wynika, że cena nominalna akcji jest zasadniczo niższa od ceny rynkowej, co wynika z faktu, iż cena nominalna jest jedynie ceną określoną w statucie spółki i nie odzwierciedla rzeczywistej wartości spółki i emitowanych przez nią akcji. Problem relacji między ceną nominalną akcji a ich ceną emisyjną (lub rynkową) odnieść można zarówno do sytuacji, gdy w zamian za akcje druga strona transakcji spełnia świadczenie o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym.

Spółka przedstawiła w skardze szereg przykładów, które jej zdaniem świadczą o tym, że niezależnie od rodzaju transakcji, jak też formy zapłaty, prawidłowo określona podstawa opodatkowania powinna być taka sama i odzwierciedlać rzeczywistą wartość ekonomiczną, jaką mają udziały dla osoby dokonującej zapłaty gotówkowej lub przeniesienia aktywów rzeczowych. Strona argumentowała, iż głównym celem wniesienia aportu była alokacja nieruchomości do spółek celowych i zarządzanie portfelem nieruchomości zgodnie standardami przyjętymi w spółkach działających na rynku wynajmu nieruchomości.

W ocenie skarżącej gdyby teoretycznie zaaprobować rozumowania organu odwoławczego i zgodzić się, że transakcja wniesienia aportu powinna być rozpatrywana poprzez cel w postaci uzyskania kontroli nad spółką przez wnoszącego aport, oczywistym być musi, iż realizacja takiego celu byłaby możliwa wyłącznie przy zapłacie odpowiedniej ceny (czyli ceny emisyjnej określonej przez strony). Innymi słowy, nie może ulegać wątpliwości, że w warunkach rynkowych nie jest możliwe uzyskanie kontroli nad spółką posiadającą znaczące aktywa nieruchomościowe (taką jak spółka) za kwotę równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów, która jest wielokrotnie niższa od ich emisyjnej. W tym świetle, ceną za objęcie akcji dających kontrolę nad skarżącą była więc ewidentnie ustalona przez strony cena emisyjna, czyli cena za którą spółka zgodziła się zbyć akcje.

Strona argumentowała przy tym, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z 31 marca 2014 r., sygn., akt I FPS 6/13, na które powoływały się organy podatkowe, nie dotyczy sytuacji wniesienia aportu z agio. Argumentowała, że kwestia wniesienia aportu z agio (jak też kwestia wnoszenia aportów w ogólności) nie była jednocześnie do tej przedmiotem orzecznictwa TSUE. W związku z tym, zdaniem strony, decyzja o wystąpieniu z pytaniem prejudycjalnym jest niezbędna do wydania wyroku przez sąd krajowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS. Analiza materiału dowodowego jest wyczerpująca. Organ odwoławczy zbadał uwarunkowania ekonomiczne spornej transakcji i wyprowadził trafne wnioski, ocenę prawną dokonaną w sprawie przez organy podatkowe obu instancji sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie później niż w 2013 r. - w tym także w okresie objętym postępowaniem - Grupa Kapitałowa, dążąc do obniżenia rezerwy na podatek odroczony a tym samym podwyższenia ujawnianego zysku operacyjnego netto, podjęła działania polegające na zbyciu wybranych nieruchomości do spółek celowych. Wskazany cel działania Grupy Kapitałowej znajduje potwierdzenie w wystąpieniu pokontrolnym NIK po przeprowadzonej w 2013 r. kontroli nr [...] w zakresie gospodarowania wybranymi nieruchomościami Skarbu Państwa. W związku z realizacją tej strategii spółki Grupy przeprowadziły szereg transakcji w wyniku umów zawartych pomiędzy skarżącą a W. S.A. oraz B..

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o

towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W sprawie bezspornym było, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. S.A. i B. na rzecz spółki stanowią odpłatną dostawę towarów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku). Nie było także przedmiotem sporu, że zapłatą za przedmiotowe faktury były akcje wyemitowane przez skarżącą. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również, że przedmiotowe dostawy nie są zwolnione od podatku od towarów i usług - strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla części nieruchomości objętych zwolnieniem

Sporna pozostawała natomiast wysokość zapłaty uiszczonej przez spółkę na rzecz W. S.A. i B. w wykonaniu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te spółki. Zdaniem strony wysokość zapłaty pozostawała na poziomie wartości emisyjnej akcji. Natomiast zdaniem organów obu instancji wysokość zapłaty stanowi równowartość wartości nominalnej akcji. Powyższa rozbieżność spowodowała w ocenie organu odwoławczego zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego ze wszystkimi tego konsekwencjami dla rozliczenia skarżącej za okres objęty postępowaniem.

W sprawie zasadniczą kwestą było wyjaśnienie w jakiej wysokości strona dokonała zapłaty za czynności wymienione w spornych fakturach wystawionych przez W. S.A. oraz B. na rzecz skarżącej w świetle przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu, organ drugiej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wedle natomiast art. 29a ust. 6 tej ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zakreślając ramy rozwazań prawnych, przytoczyc takze należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wprawdzie zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Jednym z tych warunków jest to, aby towary i usługi (co do zakupu których przysługuje prawo do odliczenia) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Analizując prawidłowość zastosowania przez organ drugiej instancji powyższego przepisu, należy mieć na względzie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Organ drugiej instancji trafnie ocenił, że przywołane powyżej przepisy ustawy o VAT nakazują przyjąć, że zapłata uzyskana przez W. S.A. oraz B. w zamian za świadczenie w postaci wkładu niepieniężnego stanowi równowartość wartości (brutto) nominalnej akcji. Zapłata za czynność W. S.A. oraz B. sprowadzała się do emisji oraz wydania na rzecz tych podmiotów przez stronę własnych akcji, wobec czego to określona przez kontrahentów wartość nominalna akcji stanowi o wartości zapłaty uzyskanej przez W. S.A. oraz B.. Zatem zapłatą za świadczenie powyżej wymienionych podmiotów jest równowartość wartości (brutto) nominalnej akcji wyemitowanych i objętych przez te podmioty w zamian za wniesione wkłady niepieniężne, albowiem tylko do takiej wartości ograniczona została przez strony stosownych umów zawartych pomiędzy spółką a W. S.A. oraz B. wysokość zapłaty otrzymanej przez te ostatnie.

Należy wskazać, że w myśl art. 126 § 2 k.s.h. kapitał zakładowy spółki komandytowo - akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50.000,00 złotych. Zgodnie zaś z art. 145 § 3 k.s.h. każda akcja objęta lub nabyta przez osobę, która nie jest komplementariuszem, daje prawo do jednego głosu, chyba że statut stanowi inaczej.

Trafnie organy obu instancji powołały stosowne przepisy k.s.h. i stanowisko doktryny na poparcie argumentu, zgodnie z którym korelatem kapitału zakładowego (w którego wysokości odzwierciedlona jest wartość nominalna wszystkich wyemitowanych akcji danej spółki komandytowo - akcyjnej są konkretne prawa akcjonariuszy w tym prawa głosu na walnym zgromadzeniu oraz uczestnictwo w zysku. Podmiot przyjmujący aport - przy braku środków na sfinansowanie działalności, nabycie aktywów itp. - ma z reguły realną możliwość zapłacenia własnymi akcjami, którymi dysponuje. Wartość nominalna tych papierów wartościowych jest z kolei ściśle powiązana z określonym udziałem w kapitale zakładowym spółki przyjmującej aport i mającym przełożenie na możliwość decydowania o działalności spółki (przyjmującej aport), np. poprzez prawo głosu na walnym zgromadzeniu.

Prawidłowo interpretowany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nakazuje zatem uznać, że zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo - akcyjnej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport. Powołane przez organy podatkowe poglądy doktryny sąd orzekający w sprawie w pełni podziela (przytoczone str. 30-32 decyzji organu pierwszej instancji k. 1106v-1107v akt administracyjnych).

Organ odwoławczy słusznie wskazał, że ocena prawnopodatkowa czynności w podatku od towarów i usług dokonywana przez pryzmat kryteriów ekonomicznych jest w szczególności właściwa do oceny wysokości zapłaty należnej sprzedawcy (W. S.A. oraz B.) mierzonej w jednostkach pieniężnych. Gdyby zatem zastosować kryteria ekonomiczne - także odnośnie ustalania podstawy opodatkowania, tak jak podnosi skarżąca - to i tak w rezultacie podstawa opodatkowania zostałaby określona na poziomie wartości nominalnej wydanych akcji. Tym samym wynik tego rozumowania byłby identyczny z wynikiem wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, osiągniętym na podstawie innych metod wnioskowania.

Organy obu instancji zasadnie też zwróciły uwagę, że określenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jako fundamentalnego kryterium dla zastosowania wspólnego systemu VAT (teza przywołana za orzeczeniem TSUE wydanym w sprawie C-260/95 przywołanym przez stronę) możliwe jest wyłącznie przy jednoczesnym odniesieniu się do konkretnych, faktycznych okoliczności dotyczących w szczególności spółki, jej kontrahenta oraz warunków, w jakich działały te podmioty. W związku z tym organy podatkowe działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo odniosły treść umów zawartych pomiędzy skarżącą a W. S.A. oraz B. oraz do przesłanek ekonomicznych dotyczących tej transakcji, w tym do ustaleń faktycznych dotyczących skarżącej, W. S.A. oraz B. i otoczenia ekonomicznego, w którym te podmioty funkcjonują, w szczególności - zamiaru stron umowy oraz celu. w jakim strony umowy działały.

W sprawie nie było sporne i nie budziło wątpliwości, że strona jest jednostką powiązaną w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r.. poz. 330. z późn. zm.) w stosunku do P. S.A., która jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej (opisanej szczegółowo na str. 6-7, 35-36 decyzji organu pierwszej instancji). Zatem strona, jej komplementariusz oraz W. S.A. i B. były w okresie objętym postępowaniem podatkowym jednostkami powiązanymi z P. S.A., tworzącymi razem Grupę Kapitałową. Z powyższych powodów organ odwoławczy przyjął, że strona jako jednostka podporządkowana, realizuje cele Grupy Kapitałowej. Twierdzenie to oparte jest na analizie struktury własności w Grupie Kapitałowej, wskazującej na sprawowanie kontroli przez P. S.A. zarówno nad P. S.K.A.. P. sp. z o.o., W. S.A. oraz B., wynikającej z informacji ujawnionych w KRS oraz publicznie udostępnionych danych przez spółkę dominującą - P. S.A.

Organ odwoławczy trafnie też odwołał się do dokumentów opublikowanych przez P. S.A., z których wynikało, że od 2013 r. Grupa Kapitałowa podejmuje działania mające na celu zmniejszenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących nieruchomości inwestycyjnych. W działaniach tych Grupa Kapitałowa posługuje się jednostkami zależnymi (powiązanymi). Są nimi, między innymi, W. S.A., P. S.K.A. i B.. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy Kapitałowej za 2014 r. Istotne w tym kontekście pozostawało, że skrząca zbyła aktywa będące przedmiotem umów zawartych z W. S.A. oraz B. na rzecz spółek należących do Grupy Kapitałowej. Przeniesienie zatem przez W. S.A. oraz B. na P. S.K.A. własności nieruchomości w wyniku przeprowadzenia spornych transakcji stworzyło podstawę do rozwiązania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Powyższe działania wskazanych podmiotów zmierzały zatem do osiągnięcia strategicznego celu Grupy Kapitałowej - a w jej ramach P. S.K.A. - obejmującego uzyskanie wyższego powtarzalnego zysku operacyjnego netto.

Kluczowe w niniejszej sprawie było także zdefiniowanie korzyści, jakie W. S.A. oraz B. osiągnęły z przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że korzyści W. S.A. oraz B. nie sprowadzają się do określonych "przez emitenta parametrów transakcji, takich jak cena nominalna akcji, która przekłada się na udział w kapitale zakładowym (akcyjnym), cena emisji akcji, wartość agio, która trafi na kapitał zapasowy, itp", jak podnosiła skarżąca w piśmie z 29 czerwca 2015 r. O ile nie można wykluczyć, że w przypadku abstrakcyjnie ocenianej transakcji między potencjalnymi hipotetycznymi kontrahentami podnoszone przez stronę parametry mogłyby być istotne, o tyle w odniesieniu do P. S.K.A. i W. S.A. oraz B. jest inaczej. Parametry te bowiem - za wyjątkiem określenia ceny nominalnej akcji oraz ich ilości - z założenia nie miały znaczenia dla zaistnienia i przebiegu transakcji, o której mowa na fakturach wystawionych przez powyższe podmioty na rzecz strony. Wszelkie bowiem skutki analizowanych transakcji, w tym zwłaszcza podwyższenie funduszu własnego w części dotyczącej kapitału zapasowego czy wysokości agio, są wyłącznie ubocznym efektem dążenia przez W. S.A.. B., P. S.K.A. oraz całą Grupę Kapitałową do realizacji celu nadrzędnego jakim było finalne przeniesienie do spółki celowej własności składnika majątku generującego rezerwy z tytułu podatku odroczonego i następnie rozwiązanie tych rezerw. Osiągnięcia tego nadrzędnego celu było możliwe wyłącznie poprzez utrzymanie za pomocą wyemitowanych akcji kontroli nad stroną, w tym także w zakresie dalszych działań P. S.K.A. zaplanowanych przez Grupę w zakresie zbycia nieruchomości do spółki celowej.

Prawidłowo też organy podatkowe ustaliły, że do kompetencji walnego zgromadzenia głosującego bezwzględną większością głosów należało w P. S.K.A. podejmowanie uchwał, między innymi, w sprawie zbycia nieruchomości spółki. Przy czym każda akcja uprawnia do jednego głosu na walnym zgromadzeniu. Wprawdzie powzięcie uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie zbycia nieruchomości wymagało zgody komplementariusza. tj. P. sp. z o.o., jednak z uwagi na fakt. iż właścicielem wszystkich udziałów komplementariusza jest P. S.A., należało – jak poczyniły to organy podatkowe - wykluczyć możliwość działania P. sp. z o.o. w sposób odmienny od założeń przyjętych przez jednostkę dominującą, tj. P. S.A. W tym kontekście organy podatkowe słusznie uznały za nieprzekonujące argumenty strony dotyczące hipotetycznych zachowań przedsiębiorców, w tym między innymi, odnośnie potencjalnej odsprzedaży akcji przez podmiot wnoszący aport jeszcze w tym samym dniu za cenę równą wartości rynkowej wniesionego wkładu (argumentacja strony zawarta w piśmie z 29 czerwca 2015 r.).

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że W. S.A. i B. nabyły akcje strony nie w celu ich odsprzedaży, ale wykonywania praw akcjonariusza. Odsprzedaż tych akcji, w tym zwłaszcza podmiotowi trzeciemu spoza Grupy, byłaby oczywiście niecelowa, ponieważ W. S.A., B. i Grupa utraciłyby korzyści, jakie wynikały z zawarcia i realizacji przedmiotowych umów zawartych pomiędzy tymi podmiotami a spółką, w wyniku bilansowym Grupy.

Określone powyżej przesłanki ekonomiczne spornych umów zawartych pomiędzy skarżącą a W. S.A. i B. wskazują, że środkiem prowadzącym do uzyskania celu Grupy nie było podwyższenie kapitału zakładowego strony a uzyskanie przez W. S.A. i B. (od P. S.K.A.) akcji o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna powyższych akcji dawała właścicielowi prawa korporacyjne - w tym głosu - na walnym zgromadzeniu. Prawa te skorelowane są nie z wartością wszystkich kapitałów tworzonych w P. S.K.A. a wyłącznie z kapitałem zakładowym. Tym samym uzyskanie przez W. S.A., B. tych papierów wartościowych o określonej z góry przez kontrahentów wartości nominalnej umożliwiło w dalszym efekcie osiągnięcie celu przedsięwziętego przez Grupę - w tym także przez P. S.K.A. i W. S.A. oraz B..

Zatem cel nadrzędny Grupy przesądził o tym, własność którego ze składników majątku W. S.A. i B. została przeniesiona oraz, do którego podmiotu ten składnik majątku został wniesiony. Przeniesienie własności będące przedmiotem umów zawartych pomiędzy powyżej wymienionymi podmiotami a stroną dotyczyło przecież tych towarów, które jako składniki aktywów generowały rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Rezerwy te w ogólnym wyniku finansowym Grupy powodowały jego obniżenie, co z punktu widzenia wyżej określonych celów Grupy i dążenia do maksymalizacji wyniku finansowego było w okresie objętym postępowaniem przez Grupę akcentowane jako niepożądane.

W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo też przyjęły, że podmiot, do którego składniki majątku zostały wniesione również nie był przypadkowy. Biorąc pod uwagę, że do przedmiotowych transakcji doszło w pierwszym roku obrotowym istnienia strony oraz to, że P. S.K.A. w 2013 r. i I kwartale 2014 r. nie osiągnęła obrotu w podatku od towarów i usług a w II kwartale 2014 r. realizując cele Grupy nabyła od P. S.A. w drodze aportu nieruchomość, organy podatkowe prawidłowo założyły, że inne powody - aniżeli osiągane przez spółkę zyski - musiały zadecydować o wyborze P. S.K.A. na nabywcę nieruchomości będących przedmiotem umów zawartych pomiędzy skarżącą a W. S.A. i B..

Organ drugiej instancji słusznie stwierdził, że skoro celem Grupy było maksymalizowanie wyniku finansowego, między innymi, poprzez rozwiązanie rezerw z tytułu podatku odroczonego to racjonalnie założyć należało, że przeniesienie własności przedmiotowych towarów w zamian za wydanie akcji musiało odbyć się również bez wpływu na wynik finansowy. W przypadku P. S.K.A., zgodnie ze statutem, pierwszy rok obrotowy skarżącej zakończył się 31 października 2015 r. W związku z tym. P. S.K.A. pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wynikającymi z tego tytułu obowiązkami. Określony na 23 miesiące rok obrotowy co najmniej oddalał w czasie ewentualne obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych potencjalnej wypłaty dywidendy przez P. S.K.A. w związku z osiągnięciem hipotetycznego zysku. Poza tym P. S.K.A. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.249.263,00 zł skompensowaną w IV kwartale 2014 r. oraz następnym okresie rozliczeniowym z podatkiem należnym od sprzedaży wniesionych aportem nieruchomości do spółek celowych na podstawie umów zawartych z P. SPV [...] sp. z o.o., P. SPV [...] sp. z o.o. oraz P. SPV [...] sp. z o.o.

W ocenie sądu wyłączne przesłanki ekonomiczne przesunięcia majątkowego towaru będącego przedmiotem umów zawartych pomiędzy W. S.A., B. a spółką, sprowadzały się do takiego rozdysponowania tym majątkiem, aby przestał on generować rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Należy więc powtórzyć za organem odwoławczym, że ekonomiczne względy, które podnosi P. S.K.A. (np. w postaci dokapitalizowała strony i które mają uzasadniać przyjęcie podstawy opodatkowania transakcji, o której mowa na fakturach wystawionych przez W. S.A. i B. na rzecz spółki, na poziomie ceny rynkowej/emisyjnej, istnieją całkowicie pobocznie, obok pierwotnego, głównego zamierzenia kontrahentów. Tym samym w oparciu o te uboczne skutki nie można wyciągać wniosków odnośnie całokształtu transakcji, w tym jej uwarunkowań ekonomicznych. Z tego też względu organy podatkowe prawidłowo uznały, że argumenty i przykłady (także liczbowe) przedstawiane przez stronę w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej kontroli podatkowej nie mogą mieć znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ekonomiczne uwarunkowania transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a W. S.A. i B. należy również ocenić – jak zasadnie wskazał organ odwoławczy - z uwzględnieniem kapitałów funkcjonujących w P. S.K..A. Niewątpliwie, agio emisyjne (nadwyżka wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną) alokowane do kapitału zapasowego P. S.K.A. ma wpływ na wysokość kapitałów własnych strony. Rzecz jednak w tym, że kapitał zapasowy jest jednym z wielu kapitałów, których tworzenie przewidziała strona. Oprócz bowiem kapitału zakładowego (i zapasowego) w okresie objętym postępowaniem, statut skarżącej zakładał tworzenie w spółce kapitału rezerwowego. Poza tym kapitał zapasowy tworzyły nie tylko "nadwyżki osiągnięte przy wydawaniu akcji powyżej ich wartości nominalnej pozostałe po pokryciu kosztów wydania akcji", ale również: odpisy w wysokości co najmniej 8% czystego zysku rocznego, dopóki kapitał ten nie osiągnie przynajmniej jednej trzeciej części kapitału zakładowego; dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, chyba, że dopłaty te zostaną użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów i strat; kwoty przeksięgowane z funduszu rezerwowego utworzonego z aktualizacji wyceny środków trwałych po sprzedaży danego środka trwałego. Odmienne zatem od kapitału zakładowego funkcje i przeznaczenie kapitału zapasowego (który zgodnie z wolą kontrahentów umów zawartych pomiędzy spółką a W. S.A. i B. zasilono agio emisyjnym) wskazują, że wynagrodzenie powyższych podmiotów w postaci akcji strony nie było na poziomie wyższym aniżeli wartość nominalna akcji.

Organ drugiej instancji trafnie podkreślił, że ekonomiczne uwarunkowania analizowanych transakcji, a także prawne i statutowe rozwiązania dotyczące odmiennej roli akcji (będących odzwierciedleniem wartości kapitału zakładowego) i kapitału zapasowego wskazują, że wynagrodzenie jakim rzeczywiście zainteresowana była W. S.A. i B. z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, były akcje umożliwiające kontrolę nad P. S.K.A., rozumianym jako całość prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa, a nie wyłącznie odnoszące się do wartości wniesionego aportu. Cel ten W. S.A. i B. osiągnęły otrzymując akcje o określonej wartości nominalnej. Wartość ta, odpowiadająca części kapitału zakładowego, przekładała się na prawo głosu na walnym zgromadzeniu. Z kolei uczestnictwo w walnym zgromadzeniu dawało W. S.A. i B. nie tylko rzeczywiste prawo do decydowania o zbyciu nieruchomości strony ale też decydowania o innych kwestiach, w tym o podwyższaniu i obniżaniu kapitału zakładowego, zmianie statutu skarżącej, podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom i komplementariuszom, itd. To właśnie utrzymanie oraz poszerzenie kontroli nad stroną było celem W. S.A. i B., a jego osiągnięcie służyło realizacji dalszego celu Grupy Kapitałowej. Dla osiągnięcia tego celu konieczne było wyłącznie uzyskanie przez powyższe podmioty zapłaty na poziomie wartości nominalnej akcji. Należy przy tym zauważyć, iż W. S.A. i B. w rzeczywistości otrzymały za wniesiony wkład jedynie akcje, które posiadały określoną wartość nominalną.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także podkreśla się, iż postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów.

I tak, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że obecnie obowiązujący przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zarówno regulacja krajowa, jak również unijna jednoznacznie wskazują, że przy określaniu podstawy opodatkowania nie można dokonać szacowania wartości towaru lub usługi w oparciu o ich wartość rynkową. Gdyż jedynym kryterium jest wysokość otrzymanej zapłaty (wyrok z 29 sierpnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2326/15, dostępny, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelnym Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1322/15, podkreślił, że przy wykładni art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, należy też zwrócić uwagę na zmiany dotyczące określenia wysokości podstawy opodatkowania. Sąd ten wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w art. 29 ust. 3 i 9 ustawy o VAT, podczas określania podstawy opodatkowana, ustawodawca rzeczywiście posłużył się wartością rynkową towarów i usług. Zgodnie z tymi regulacjami, jeżeli należność była określona w naturze, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3), a przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 (art. 29 ust. 9). NSA w powyższym wyroku podkreślił, że od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Sąd ten także zwrócił uwagę, że ustawodawca w tym przepisie nie zawarł już odesłania do wartości rynkowej towarów i usług oraz, że obecnie obowiązujący przepis jest odzwierciedleniem przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do tego przepisu, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla konstrukcji podstawy opodatkowania przyjętej w dyrektywie fundamentalne znaczenie ma element "subiektywności" przy jej określaniu. Pojęcia "subiektywna" używa się przede wszystkim dla podkreślenia, że podstawa opodatkowania (poza wyjątkami wskazanymi w dyrektywie) nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od ustalonej przez kontrahentów wartości wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Z powyższych względów należało uznać, że postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik utrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (tak też wyroki TSUE w sprawie C-33/93 i C-154/80). W przypadku wniesienia aportu w zamian za akcje SKA, zapłatę stanowić będą akcje tej spółki. Jednak ich ilość, a co za tym idzie ich wartość – zależeć będzie od woli stron w tym zakresie, a nie – jak błędnie podnosiła skarżąca - od wartości rynkowej aportu. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wartość rynkowa przedmiotu aportu nie może wiązać spółki, której akcje mają by objęte, co do wysokości zapłaty. Ilość akcji (przy czym mogą to by akcje nie tylko o wartości nominalnej, ale i cenie emisyjnej) zależeć będzie jedynie od porozumienia stron w tym zakresie.

W konsekwencji organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że wartość przedmiotu transakcji w podatku od towarów i usług jest równa tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje się zapłacić nabywca (tj. P. S.K.A.), a nie ile według sprzedającego (tj. W. S.A. i B.) warte jest jego świadczenie.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, w analizowanej sprawie zapłata otrzymana przez W. S.A. i B. była równa wartości nominalnej akcji wydanych przez P. S.K.A. Zatem to wartość nominalna otrzymanych akcji stanowiła w każdym analizowanym przypadku zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził jednocześnie podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie i skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE. Skierowanie pytań prejudycjalnych stanowi autonomiczną decyzję sądu krajowego, a co istotne, uzyskanie odpowiedzi na postanowione w skardze pytania nie było niezbędne do wydania prawidłowego wyroku w tej sprawie. Kwestia objęta pytaniem strony nie budziła wątpliwości sądu, została wyjaśniona dostatecznie tak obowiązującymi przepisami prawa, jak i w orzecznictwie zarówno sądów krajowych jak i TSUE, co powołano powyżej.

W konsekwencji powyższych rozważań należało przyjąć, że organ drugiej instancji zasadnie uznał, iż wartość wynagrodzenia uzyskanego przez W. S.A. i B. z tytułu wykonania czynności opodatkowanych, o których mowa w umowach zawartych przez te spółki na rzecz skarżącej, kształtuje się w sposób wskazany w tabeli zawartej na str. 43 decyzji organu pierwszej instancji k.1100 akt administracyjnych).

Z tych względów za chybione należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, organy obu instancji zasadnie analizowały prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez W. S.A. i B..

Zgodnie z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powołane powyżej przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wynika że nie każda kwota ujęta w fakturze otrzymanej przez nabywcę, a tylko kwota podatku, jest kwotą podlegającą odliczeniu. Innymi słowy “kwota podatku", o której mowa w przywołanych przepisach ustawy o VAT, nie jest dowolną kwotą wyliczoną przez kontrahenta i umieszczoną na fakturze.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, faktura powinna, między innymi, zawierać kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 22 tej ustawy przez “sprzedaż" rozumie się w szczególności odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do pojęcia sprzedaży odnosi się również przywołany wyżej art. 29a ust. 1 tej ustawy, w którym określono sposób ustalania podstawy opodatkowania w wysokości zapłaty należnej sprzedającemu (bez podatku od towarów i usług). Biorąc zatem pod rozwagę przywołane przepisy, organy obu instancji zasadnie przyjęły, że wartość sprzedaży netto jest równa wysokości podstawy opodatkowania (wyliczonej bez podatku od towarów i usług). Konsekwencją powyższego jest również przyjęcie, że kwota podatku wykazana na fakturze, która podlega odliczeniu przez nabywcę, to kwota odpowiadająca iloczynowi rzeczywistej podstawy opodatkowania i stawki podatku. Tak określona kwota podatku nic mogła przekroczyć kwoty 125.505,49 zł. Odpowiada ona bowiem powyżej przedstawionemu przez organ odwoławczy wyliczeniu kwoty wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu netto. Z powyższych wyliczeń wynika również, że kwota ujęta przez stronę w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług jako kwota podatku (tj. w wysokości 88.559.756,69 zł) jest ewidentnie niezgodna z rzeczywistą kwotą podatku. Odliczenie zatem kwoty 88.559.756,69 zł (wnikającej z faktur wystawionych na rzecz spółki przez W. S.A. i B.) narusza podstawowe zasady tego podatku.

Organy obu instancji trafnie oceniły, że kwota 88.559.756,69 zł, która została przez stronę ujęta w ewidencji oraz następnie w rozliczeniu podatku za przedmiotowy okres, nie jest “kwotą podatku", o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz jest inną kwotą. Skoro przedmiotem odliczenia może być wyłącznie “kwota podatku", to przedmiotem odliczenia nie może być inna kwota. np. wynikająca z wadliwej merytorycznie faktury.

W przypadku faktur wystawionych przez W. S.A. i B. na rzecz skarżącej kwoty netto, podatku oraz wartości brutto przedstawione w tychże dokumentach były niezgodne z rzeczywistą wartością (wymierną w pieniądzu) zaistniałego zdarzenia gospodarczego, jakim było wniesienie aportu w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji P. S.K.A. Odwołanie się jednocześnie do treści przepisów prawa - w tym art. 29a ustawy o VAT wskazuje, że wartość przedmiotu transakcji w podatku od towarów i usług, co już wyjaśniono powyżej, jest równa tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje się zapłacić nabywca (tj. P. S.K.A.), a nie ile według sprzedającego (tj. W. S.A. i B.) warte jest jego świadczenie.

W analizowanej sprawie prawidłowo organy przyjęły, że zapłata otrzymana przez wyżej wymienione podmioty była równa wartości nominalnej akcji wydanych tym spółkom przez P. S.K.A. Skoro w związku z faktycznym zdarzeniem gospodarczym doszło do powstania obowiązku podatkowego (i w konsekwencji podatku) w innej wysokości aniżeli wskazany na fakturach wystawionych przez W. S.A. i B., to nie jest możliwe stwierdzenie że sporne faktury wskazują rzeczywistą kwotę podatku. Tym samym sporne faktury nie wypełniły warunku koniecznego i jednoznacznie określonego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, od którego uzależnione jest zrealizowanie prawa do odliczenia.

Organy obu instancji zwróciły trafnie uwagę na to, że W. S.A. oraz B. zgodziły się objąć akcje spółki o wskazanej wartości nominalnej stając się, tym samym, podmiotem uprawnionym do określonej ilość akcji strony, przez co uzyskały wpływ na działania skarżącej dotyczące wniesionych aportem nieruchomości. Zapłata w postaci akcji skarżącej została przez wyżej wymienione podmioty przyjęta jako wystarczające i jako pełne wynagrodzenie odpowiadające aktualnym potrzebom stron spornych umów oraz uwzględniającym cele Grupy. Oznacza to, że kwota wymieniona na spornych fakturach wystawionych przez W. S.A. i B. na rzecz strony w łącznej wysokości 88.559.756,69 zł nie stanowi "kwoty podatku", a jest inną kwotą niespełniającą warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Tym samym, kwota podatku a także kwota sprzedaży netto, wynikająca ze spornych faktur są kwotami spełniającymi przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Kwota powyższa, co prawidłowo wywiodły organy podatkowe, nie stanowiłaby również kwoty podatku dającej prawo odliczenia przy uwzględnieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd w całości podziela ocenę prawną organów podatkowych, zgodnie z którą, tym co “istniało naprawdę" w IV kwartale 2014 r. - i co istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie - była wartość wymierna w jednostkach pieniężnych rzeczywistej zapłaty otrzymanej przez W. S.A. i B., którą uzgodnili kontrahenci spornych umów.

Organy podatkowe zasadnie też zwróciły uwagę, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym elementem obowiązkowym faktury było, między innymi, wskazanie wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto. W związku z tym, że podstawa opodatkowania wyniosła 795.450,00 zł (brutto), wartości wynikające ze spornych faktur, tj. kwota netto 472.727.999,99 zł oraz kwota podatku 88.559.756,69 zł. są kwotami niezgodnymi z rzeczywistością. Jak wynika z analizy przedmiotowych faktur oraz odniesienia ich treści do odpowiadających im umów oraz podjętych przez stronę uchwał, kwoty brutto wynikające z tych faktur odpowiadają wartości rynkowej nieruchomości (brutto) a nie wartości emisyjnej akcji (brutto), co przedstawia tabela na str. 48 decyzji organu pierwszej instancji k.1097 akt administracyjnych. Różnice pomiędzy łączną ceną emisyjną akcji a kwotą brutto z faktur sprowadzają się do kwoty wkładu pieniężnego w wysokości łącznej 96.149,03 zł. Tym samym kwoty, o których mowa w fakturach, nie odpowiadają kwocie łącznej ceny emisyjnej. Kwoty wynikające z faktur odzwierciedlają natomiast wartość rynkową nieruchomości będących przedmiotem aportu. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że kwota wyższa od 125.505,49 zł nie stanowi kwoty podatku, w oparciu o którą możliwe byłoby skorzystanie przez skarżącą z prawa odliczenia. W związku z tym, należało przyjąć, że sporne faktury nie stanowią w całości podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Z tych względów zarzuty naruszenia powyższych przepisów także okazały się niezasadne.

Strona w toku postępowania wniosła o włączenie do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanej na inny podmiot, D. S.A., jednakże, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, analiza warunków ekonomicznych, w jakich transakcje zostały dokonane w tamtej sprawie, cel zawarcia tych transakcji oraz szczególne okoliczności im towarzyszące, wykluczają, aby przedstawione przez stronę twierdzenie o tożsamości stanów faktycznych w tych sprawach było uzasadnione (wyczerpującą argumentację w tym zakresie zawarto na str. 49-52 decyzji organu pierwszej instancji, k.1097 akt administracyjnych i brak jest potrzeby do ponownego przytaczania tych argumentów, które sąd podziela w całości).

Druga z wyżej wymienionych kwestii, odnośnie których organ podatkowy ujawnił nieprawidłowości w rozliczeniu strony z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem, dotyczyła zawyżenia w rozliczeniu tego podatku oraz prowadzonej ewidencji kwot netto i podatku o kwoty wynikające z faktur wymienionych w tabeli na str. 22-24 decyzji organu pierwszej instancji, sporządzonej na podstawie pisma skarżącej z 5 stycznia 2016 r. oraz załącznika nr 6 tego pisma, z których wynikało, że zakupy udokumentowane przedmiotowymi fakturami dotyczą towarów/usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawdo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W tym zakresie wskazać przede wszystkim należy, ze zgodnie z art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik, co do zasady, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust.2). Powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust.3). Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wedle art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Organy podatkowe ustaliły bezspornie, że strona nie przyporządkowała spornych zakupów ani do segmentu działalności opodatkowanej ani zwolnionej. W II kwartale 2014 r. P. S.K.A. osiągnęła obrót wyłącznie z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. Obrót z tytułu wykonania czynności zwolnionych zaistniał natomiast w III i IV kwartale 2014 r. Mając jednocześnie na względzie wskazane wyżej powiązania kapitałowe skarżącej oraz ukierunkowanie podejmowanych działań na osiągnięcie celu Grupy, organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że świadczą one o pełnej wiedzy strony odnośnie przedsięwzięć przez nią planowanych oraz zakładanych przez, między innymi, W. S.A. i B. (jako członków Grupy i jednostek zależnych) oraz P. S.A. jako jednostki dominującej - w tym także odnośnie zaistnienia w następnych dwóch okresach rozliczeniowych 2014 r. sprzedaży zwolnionej. Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynikało, że wybór nieruchomości, które zostały objęte aportami wniesionymi do P. S.K.A. nie był przypadkowy.

Powtórzyć należy, że zgodnie z przyjętą strategią Grupy przeniesienie na rzecz strony było ukierunkowane na alokowanie tych aktywów, które bilansowo generowały rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Tym samym nieruchomości nabyte przez spółkę w analizowanym okresie rozliczeniowym oraz następnych, pochodziły od spółek zależnych P. S.A., tj. W. S.A. i B. sp. z o.o. Wśród tych nieruchomości (nabytych w omawianym trybie przez P. S.K.A.) były zarówno nieruchomości, których dostawa była objęta zwolnieniem przedmiotowym (wynikającym z treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), jak i opodatkowane tym podatkiem. Kwestie objęcia zwolnieniem/opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług dostaw tych towarów w kontekście przyjętej przez Grupę strategii oraz celów nie miały znaczenia podstawowego dla dokonania transakcji, o których mowa w umowach zawartych przez skarżącą a W. S.A. i B.. Dobór bowiem nieruchomości do sprzedaży (wniesienia aportu do strony) nie był przypadkowy, a był dokonywany z uwagi na kryterium bilansowe (tj. generowanie przez poszczególne składniki aktywów rezerw z tytułu podatku odroczonego). O tym, które z nieruchomości generują przedmiotowe rezerwy i które zostaną przeniesione na stronę, Grupa wiedziała zanim zawarto transakcje tego typu w II-IV kwartale 2014 r. Logicznym jest bowiem, że skoro proces restrukturyzacji wyniku finansowego Grupy trwał od co najmniej 2013 r., to wybór nieruchomości (które zostały objęte przeniesieniem z W. S.A. i B. za pośrednictwem utworzonych/wykorzystanych w tym celu spółek zależnych - np. komandytowo - akcyjnych takich jak strona - do spółek celowych) został dokonany z wyprzedzeniem czasowym.

Tym samym należy stwierdzić, że w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem podatkowym, spółka nabywała towary i usługi związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną, których to zakupów nie przyporządkowała do żadnego segmentu działalności (zwolnionej albo opodatkowanej).

Zasadnie organy podatkowe wywiodły, powołując się na treść przepisów art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, art. 11 Ordynacji podatkowej, art. 173 ust. 1, art. 175 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE, że podstawą wyliczenia proporcji wstępnej strony odnośnie rozliczeń za poszczególne okresy (kwartały) 2014 r. powinna być suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. jako roku kalendarzowego poprzedzającego 2014 r. W myśl art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt zawiązania P. S.K.A. we wrześniu 2013 r., organy obu instancji prawidłowo wykluczyły generowanie przez stronę obrotu w podatku od towarów i usług w roku 2013. Twierdzenie to potwierdza również fakt niezłożenia przez skarżącą deklaracji dla tego podatku za jakikolwiek okres rozliczeniowy 2013 r.

Zdaniem sądu, w przedstawionym stanie faktycznym, brak jest podstaw do wyliczenia proporcji (wstępnej) na podstawie art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT i zastosowania jej w zakresie odliczenia proporcjonalnego dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. W analizowanej sprawie mają zastosowanie reguły wynikające z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT.

Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że w IV kwartale 2014 r. strona nabyła towary (usługi), które wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku. W związku z powyższym, skarżąca chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego, powinna określić, zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Bezspornym było natomiast, że protokół o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie został spisany a strona nie występowała o uzgodnienie prognozy zarówno do Naczelnika [...] Urzędu skarbowego W. jak i do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Niewątpliwe zatem, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., strona nie zastosowała wskaźnika prognozowanej proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 8 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują możliwości stosowania - odnośnie odliczenia podatku naliczonego związanego towarami (usługami) służącymi jednocześnie do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia i takimi, w związku z którymi prawo to nie przysługuje) - wskaźnika proporcji innego, niż ten który został wyliczony na podstawie obrotu roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) albo ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Zatem jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, skarżąca w IV kwartale 2014 r. nie była w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, to w oparciu o przepisy ustawy o VAT nie była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w spornych fakturach. Analogiczny pogląd należy przyjąć w oparciu o treść art. 175 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając powyższe na uwadze, a także zasadę unikania zakłócenia warunków konkurencji oraz zasadę neutralności tego podatku przyjąć należy, że po zakończeniu roku 2014 strona powinna dokonać korekty rozliczenia na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem proporcji ostatecznej.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W tym przypadku proporcja ostateczna zostanie obliczona w oparciu o obrót osiągnięty przez stronę w 2014 r.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że brak jest uzasadnienia dla przeprowadzania ewentualnej korekty rozliczenia IV kwartału 2014 r. w oparciu o wskaźnik proporcji (ostatecznej) obliczony dla całego 2014 r. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonym w wyroku z 2 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 416/15, korekta podatku naliczonego powinna nastąpić poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. W szczególności, nie powinna ona nastąpić poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur. Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zostały wyszczególnione faktury o łącznej wartości netto 520.724,07 zł podatku VAT 106.685,90 zł potwierdzające poniesienie w IV kwartale 2014 r. wydatków związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku (str. 22-24, k. 1110 akt administracyjny). Dokonując rozliczenia podatku za IV kwartał 2014 r. organy podatkowe zasadnie uznały, że stronie nie przysługuje prawo do ujęcia w tym rozliczeniu podatku naliczonego w kwocie 106.685,90 zł. Łączna kwota podatku naliczonego, związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi od podatku, ujęta przez skarżącą w księgach podatkowych za 2014 r. wynosi 274.848,66 zł, z czego kwota 118.110,00 zł została uwzględniona w rozliczeniu podatku za III kwartał 2014 r. W rezultacie organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w odniesieniu do powyższej kwoty podatku naliczonego mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro skarżąca w "poprzednim" roku podatkowym, tj. w 2013 r. nie osiągnęła obrotu, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu powinna uzgodnić prognozę z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Bezspornie strona tego nie dopełniła, jednakże zarzucała, że skoro organy znały wszystkie dane pozwalające określić rzeczywistą wysokość WSS za 2014 r., powinny uwzględnić, że spółka była uprawniona do odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS w deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r.

Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na to, że w sytuacji, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego bez wyliczenia przez podatnika samodzielnie proporcji (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), bądź też bez uzgodnienia jej w formie protokołu w porozumieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT). Przy czym to naczelnik urzędu skarbowego akceptuje przedstawioną przez podatnika prognozę, a formą akceptacji fest protokół. Jest to zatem niewątpliwie czynność dwustronna wymagająca akceptacji przez obie strony: podatnika i naczelnika urzędu skarbowego (tak trafnie wyrok WSA we Wrocławiu z 28 października 2009 r. sygn. I SA/Wr 1267/09).

Zatem w ocenie sądu organ odwoławczy w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo przyjął, że nie jest możliwe wyliczenie proporcji w decyzji organu prowadzącego postępowanie podatkowe na danym jej etapie.

W związku z powyższym, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2-4 i 8 i art. 91 ustawy o VAT okazały się także chybione.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.).