Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1174/13 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1174/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 5 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 337.242 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 5.723 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, cateringowe, noclegowe, przewozu osób i inne związane ze spotkaniami "szkoleniowo-integracyjnymi" z kontrahentami Spółki. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym firan, galanterii firanczarskiej, tkanin oraz konfekcji. Działalność handlowa jest prowadzona poprzez sieć placówek handlowych w całym kraju, tj. działalność akwizytorów, sklepy patronackie, sklepy typu agencyjnego oraz hurtownie. Spółka organizowała spotkania ofertowo-handlowe połączone z praktycznymi szkoleniami (warsztatami) z zakresu aranżacji wnętrz. Uczestniczący w tych spotkaniach kontrahenci mieli możliwość zapoznania się z pełną oferta towarów, dokonania zakupów lub złożenia zamówienia. Celem tych spotkań był wzrost sprzedaży, pozyskanie nowych odbiorców i promocja zmieniającej się oferty handlowej.

Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.p. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wskazał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Każdy wydatek wykraczający poza katalog zawarty w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, oceniany przez pryzmat art. 15 ustawy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem. Wydatki poniesione na zorganizowanie imprez integracyjnych dla swoich kontrahentów nie spełniają wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można zasadnie dowodzić, że spotkania kontrahentów Spółki w warunkach innych niż związanych z wykonywaną pracą, finansowane przez podatnika "integrują" te osoby tylko i wyłącznie dla ich skutecznego działania jako grupy w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Niemożliwym do wykazania jest, by spotkania, czy imprezy integracyjne miały bezpośredni związek z celami, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trudno bowiem dowieść, iż integracja jako cel takiej imprezy jest tożsamy z celem w znaczeniu podatkowym jako osiągnięcie przychodu fundatora imprezy (pracodawcy). Trudno również wskazać poziom integracji powodujący osiągnięcie zamierzonego efektu oraz udowodnić, by po takiej imprezie poprawiła się efektywność pracy uczestniczących w niej osób – np. w wyniku zorganizowania występów kabaretów , wycieczki do Sanktuarium J., wodzireja, oprawy muzycznej, biesiady grillowej, kuligów czy też spożywania napojów alkoholowych.

3. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że "reprezentacji" nie należy utożsamiać z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Spółka przytoczyła wyrok NSA z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10, w którym stwierdzono, że nie zawsze wydatek na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej". W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wywiódł, że wydatki na alkohol (wódka, wino, piwo) nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na alkohol (tym bardziej w dużych a nie symbolicznych ilościach) nie wykazują cechy celowości i niezbędności. Nie są one bowiem ani niezbędne do przeprowadzenia szkolenia, ani nie służą celowi szkolenia, a w konsekwencji nie służą także celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie (zabezpieczenie) jego źródła w rozumieniu ww. przepisu. Przeprowadzone w sprawie obszerne i pełne postępowanie dowodowe jednoznacznie – zdaniem Sądu – wykazało, że oferowanie przez skarżącą Spółkę podczas spotkań "szkoleniowo – integracyjnych" znacznej ilości napojów alkoholowych (np. rozliczenie z 2 lutego 2009 r. : piwo 0,5 l – 204 szt., wódka 0,5 l – 130 szt., wino 0,75 l – 81 szt.; z 9 lutego 2009 r. : piwo 0,5 l – 132 szt., wódka 0,5 l – 113 szt., wino 0,75 l – 35 szt.; z 17 lutego 2009 r. : piwo 0,5 l – 75 szt., wódka 0,5 l – 130 szt., wino 0,75 l – 39 szt.; z 4 marca 2009 r.: piwo 0,5 l – 200 szt., wódka 0,5 l – 121 szt., wino 0,75 l – 33 szt. – z adnotacją na każdym rozliczeniu, że "faktura zostanie wystawiona na usługę cateringową"), organizowanie przez podatnika imprez artystycznych z udziałem wodzireja, kabaretów, oprawą muzyczną (np. faktura z 20 czerwca 2009 r. oraz faktura z 4 lipca 2009 r.), biesiad grillowych, na których także serwowany był alkohol (np. harmonogram spotkania handlowo – integracyjnego z 10-11 września 2009 r.), kuligów również z podawanym alkoholem (np. zestawienie kosztów z 7 listopada 2009 r.), wycieczek do Sanktuarium J. (np. faktura z 31 maja 2009 r.; faktura z 21 czerwca 2009 r.; faktura z 5 lipca 2009 r.), służyło dobremu zaprezentowaniu się podatnika, stanowiąc wydatki na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważane za koszty uzyskania przychodów. W świetle przedstawionych dowodów Sąd uznał, że ilości alkoholu spożywane przez uczestników spotkań szkoleniowo – integracyjnych były ilościami (w przeliczeniu na jednego uczestnika), które z reguły podawane są na różnych imprezach typu: imieniny, chrzciny, wesela itp., a nie były ilościami, które powinny być serwowane na spotkaniach szkoleniowych, bowiem nie są one ani niezbędne do przeprowadzenia szkolenia, ani nie służą celowi szkolenia, a w konsekwencji nie służą także celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie (zabezpieczenie) jego źródła w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.Chybione w ocenie Sądu okazały się zarzuty skargi dotyczące reguł określonych w art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Skarżąca Spółka podczas prowadzonego postępowania dowodowego nie wykazała, że ww. wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności społecznej. Twierdzenia podatnika, iż podczas spotkań szkoleniowo – integracyjnych "w sposób istotny wzrastały przychody Spółki ze sprzedaży" nie zostały poparte żadnymi dowodami, a dołączone do akt podatkowych "sprawozdanie z przeprowadzonych w 2009 roku spotkań szkoleniowo – handlowych z prezentacją oferty oraz rozmowami handlowymi" nie potwierdziło wzrostu przychodów ze sprzedaży. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego nie uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadków oraz "przeprowadzenia oględzin z oferty handlowej". Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazał, że nie uwzględnienie wniosku zostało szczegółowo i zasadnie wyjaśnione przez organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia z 28 listopada 2012 r. Trafnie organ odwoławczy w konkluzji tego orzeczenia wykazał, że "jeżeli strona chciała wywieść z dowodu korzystne dla siebie skutki prawne, winna była wskazać organowi : konkretne osoby (wraz z podaniem ich danych personalnych) które miałyby być przesłuchane; adresy zamieszkania, na które należałoby kierować korespondencję (tak aby ewentualnie wezwanie świadków było możliwe); konkretne okoliczności, które miały zostać udowodnione za pomocą dowodu z zeznań świadków – a nie przerzucać ciężar dowodzenia na organy podatkowe, przy jednoczesnym braku swojego zaangażowania w tym zakresie".

6. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn.zm., dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że wydatki poniesione na organizowane przez skarżącą spotkania handlowo-szkolenowe (szkoleniowo-integracyjne), tylko z tego powodu, że podawano na nich alkohol, zostały poniesione w ramach reprezentacji, co miało wpływ na wynik sprawy,

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie istotnej części akt sprawy odnoszącej się do organizowanych przez skarżącą spotkań handlowo-szkoleniowych, na których nie podawano napojów alkoholowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 133 §1 P.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu pierwszej instancji, tzn. na faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten sformułowany na zasadzie klauzuli generalnej ma charakter ogólny, każdorazowo więc wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie i ocenie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej. Analiza ww. przepisu wskazuje na to, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki: (a) zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, (b) ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów), (c) nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów w uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 308/14). Z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11 (www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto należy pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są przepisami o charakterze wyjątkowym, co determinuje określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maori ad minus oraz argumentum a minori ad maius ).

Przesłankę celowości kosztu uzyskania przychodów uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie jest przy tym istotne, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Natomiast jest ważne, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością, nie jest zatem decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma bowiem na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że wydatki na alkohol nie wykazują cechy celowości i niezbędności. Nie są one bowiem ani niezbędne do przeprowadzenia szkolenia, ani nie służą celowi szkolenia, a w konsekwencji nie służą także celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie (zabezpieczenie) jego źródła w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To na podatniku ciąży ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej.

Zarzucając w skardze kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wnoszący skargę kasacyjną całkowicie pomija cel regulacji przyjętej w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika nie mogą być rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji jedynie przykładowo powołał się w uzasadnieniu na wydatki poniesione na alkohol. Nieuprawnione jest wywodzenie z powyższego faktu wniosku, że była to jedyna przyczyna nieuznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Nieuprawnione są również wywody wnoszącego skargę kasacyjną, że sąd pierwszej instancji powinien wskazać jakie ilości alkoholu powinny być serwowane na spotkaniach szkoleniowych. Takie rozumowanie jest nie do przyjęcia, bowiem całkowicie pomija sens wprowadzonych regulacji prawnych co do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz pomija całkowicie obowiązki podatnika, który powinien wykazać, że określone wydatki nie służyły kształtowaniu wizerunku firmy, lecz były elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym i jego zdaniem są niezbędne w celu prowadzenia działalności, są racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.Tym samym zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 133 §1 P.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby : 1) sąd oddalił skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominął istotną część akt sprawy, 3) przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a., 4) oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, s. 684). Żadna z powołanych powyżej przesłanek nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli zaś autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie - Ordynacja podatkowa, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z 12 maja 2005r., FSK 2123/2004 , ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9), a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. lit. c przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122 Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/2004, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14).

Brak jest podstaw do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji pominął istotną część akt sprawy odnoszącą się do organizowanych przez skarżącą spotkań handlowo-szkoleniowych, na których nie podawano napojów alkoholowych i że oparł ustalenia na faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Jak już bowiem wyżej wyjaśniono istota problemu nie dotyczyła serwowania lub też nie alkoholu, lecz charakteru poniesionych wydatków. Niewątpliwie sąd orzekał na podstawie akt sprawy, miał do dyspozycji szereg rachunków, rozliczeń i innych dokumentów związanych ze spotkaniami szkoleniowo-integracyjnymi. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały rzeczowe ustalenia (pięć tomów akt podatkowych), zaś twierdzenia podatnika, że w trakcie spotkań wzrastały przychody ze sprzedaży nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nieuprawnione są ponadto rozważania autora skargi kasacyjnej na temat ilości alkoholu, jaka powinna być liczona na uczestnika spotkania i twierdzenie, że sąd pierwszej instancji powinien był wskazać, jakie ilości alkoholu powinny być serwowane na tego rodzaju spotkaniach.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.