Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego /zgodnego z prawem/ obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Józefa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 115/04 w sprawie ze skargi Józefa K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 marca 2004 r., (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Józefa K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Józefa K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 marca 2004 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Józef K. - zwany dalej skarżącym - prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład Techniki Wodnej i Ekologii" Józef K. w M. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i państwowych funduszy celowych w 1999 r. ustalono między innymi, że w rozliczeniu podatku za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Transportowe "T." - Czesław L., K., ul. J. 3, dotyczących wykonania prac ziemnych, usług instalacyjnych, remontowych i transportowych oraz opracowania konsultingowo-marketingowego rynku krajowego pod zapotrzebowanie na usługi świadczone przez podatnika, które to czynności - jak ustalono w toku postępowania - nie zostały wykonane. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzjami z dnia 14 listopada 2003 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. po wyłączeniu z rozliczenia podatku VAT faktur dokumentujących zarówno dokonanie wydatków nie mających związku z przychodem, jak i odzwierciedlających transakcje nierzeczywiste.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołań wniesionych przez skarżącego, uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 listopada 2003 r. za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. i określił na nowo wysokość zobowiązania w tym podatku za te miesiące, uwzględniając argumentację skarżącego jedynie w zakresie istnienia związku zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków z przychodem i jednocześnie podzielając stanowisko tego organu, co do oceny faktur nie odzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Odrębną decyzją z dnia 4 marca 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 14 listopada 2003 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., w którym do rozliczenia tego podatku skarżący nie przedłożył faktur dokumentujących kwestionowane przez organ I instancji wydatki, natomiast dokonał odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o faktury, które - zdaniem tego organu - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W ocenie organu II instancji, skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ ten wskazał art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Podkreślił, że z treści powyższych przepisów wynikało, że organy podatkowe były obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również do ustalenia, czy faktura stwierdzała fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powołując się na akta sprawy organ II instancji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych w firmie "T." czynności kontrolnych ustalono, że właściciel firmy - Czesław L. nie posiadał dokumentów i ewidencji, do prowadzenia których - jako prowadzący działalność gospodarczą - był zobowiązany przepisami prawa. W szczególności brak było podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, kopii faktur sprzedaży, oryginałów faktur zakupu, ewidencji środków trwałych, umów i innych dokumentów potwierdzających fakt zatrudniania pracowników. Stwierdzono również, że firma "T." nie świadczyła żadnych usług, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała innych firm do wykonywania usług i nie była w posiadaniu towarów handlowych. Ponadto ustalono, że Czesław L. uczestniczył - wspólnie z Bogusławem S. oraz Bogdanem L. - w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Organ II instancji podkreślił, że powyższych ustaleń dokonano w oparciu o wyciąg z protokołu z badania dokumentów PHTU "T." Czesław L. za 1998 r. włączonego w poczet dowodów w sprawie oraz na podstawie zeznań Czesława L. zawartych w protokołach z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym, jego zeznaniach jako świadka w tym postępowaniu, jak też w włączonych jako dowody protokołach z przesłuchania Czesława L. w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, podczas którego szczegółowo opisał okoliczności i zasady współpracy z Bogusławem S. oraz Bogdanem L. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Wyjaśnił ponadto, że w swej działalności gospodarczej nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie wykonywał osobiście ani nie zlecał innym wykonania jakichkolwiek usług i nie orientował się czy czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami były wykonywane przez inne osoby. Ponadto - jak zaznaczył organ II instancji - także skarżący w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego potwierdził swoje uczestnictwo w procederze wystawiania przez Bogusława S. i Bogdana L. fikcyjnych faktur.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji i zarzucił, że wydano je z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1 i par. 2, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargi, podkreślił w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2005 r., że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu II instancji, że nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wykazujące rzekome zdarzenie gospodarcze lub zdarzenie, które wprawdzie zaistniało, lecz między innymi podmiotami lub w innym rozmiarze. W ocenie Sądu "fikcyjność" wystawionych faktur wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z obszernych wyjaśnień skarżącego złożonych przed prokuratorem w postępowaniu karnym. Oceny wiarygodności tego dowodu nie zmieniała treść wyjaśnień złożonych przez skarżącego przed inspektorem kontroli skarbowej oraz stan emocjonalny w jakim skarżący znajdował się podczas przesłuchania przed funkcjonariuszami CBŚ. Ponadto - jak zaznaczył Sąd I instancji - za taką oceną wyjaśnień skarżącego przemawiały inne ustalone w sprawie okoliczności, takie jak brak zakupów towarów przez Czesława L., nie posiadanie przez niego środków trwałych, nie zatrudnianie pracowników i w tym stanie faktycznym organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że sporne faktury stwierdzały czynności, które między tymi podmiotami nie zostały dokonane, a więc zaistniały przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Sąd ten stwierdził, że organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny, nie dopatrując się w prowadzonym postępowaniu podatkowym wskazywanych przez skarżącego naruszeń o charakterze procesowym. W ocenie Sądu materiał dowodowy został w sposób dostateczny zebrany, skarżący brał czynny udział w toczącym się postępowaniu uczestnicząc w czynnościach i składając wyjaśnienia, zaś wydana w wyniku postępowania podatkowego decyzja została sporządzona zgodnie z art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej łącznie z jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skarżącego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne, stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, skoro wyrok sądu w sprawie karnej nie warunkuje wydania decyzji podatkowej, a postępowania karne i podatkowe stawiają sobie inne cele. Odnosząc się z kolei do zarzutu skierowania decyzji przez organ II instancji do innego podmiotu Sąd wskazał, że stosowane w praktyce organów administracyjnych, w tym podatkowych, dopisywanie przy nazwisku adresata - osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą, nazwy prowadzonego przez mego przedsiębiorstwa, służy wyeksponowaniu, że sprawa ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i nie zmienia faktu, że adresatem decyzji jest osoba fizyczna.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy - zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej odmowy prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami wystawionymi przez PHUT "T." Czesław L. i powołując się na przepis art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a. zarzucił, że wyrok ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W oparciu o ten zarzut autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia wyroku "w zaskarżonej części". W uzasadnieniu podniósł, że powyższy przepis dawał podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast rozstrzygnięcie Sądu oparto na połączeniu treści przepisu ustawowego /art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/ i przepisu rozporządzenia /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r./, co - zdaniem autora skargi kasacyjnej - było niedopuszczalne. Autor skargi kasacyjnej powołał się na konieczność określenia w ustawie negatywnych dla odbiorcy konsekwencji nieprawidłowości występujących u wystawcy faktury, polegających na wyłączeniu prawa do odliczenia podatku, gdyż w myśl art. 217 Konstytucji RP ograniczenie prawa do odliczenia podatku powinno wynikać z ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Odnosząc się do stanowiska skarżącego wyrażonego w skardze kasacyjnej podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonania usługi lub rzeczywistej sprzedaży towaru. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia nie wprowadzał nowego ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku, a jedynie był powtórzeniem ograniczenia zawartego w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił przy tym, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe co do fikcyjności transakcji opisanych w spornych fakturach, zaś skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów w tym zakresie, to w świetle tych ustaleń skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., poza nie występującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zaskarżenia skargą kasacyjną oraz jej podstaw i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - polegający na jego błędnej wykładni. Przy tak sformułowanym zarzucie za miarodajne uznać ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, z których wynikało, że skarżący odliczył podatek naliczony w oparciu o faktury, które dokumentowały "fikcyjne" transakcje. Przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które to ustalenia zaakceptował Sąd I instancji wywołuje skutek tego rodzaju, że Sąd kasacyjny jest w myśl art. 183 p.p.s.a. związany tymi ustaleniami.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i nie nadał jego brzmieniu niewłaściwego znaczenia. Przepis ten wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru /usługi/ - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego /zgodnego z prawem/ obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy /por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. I SA/Łd 237/98 - nie publ. oraz uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/.

Zakaz odliczenia podatku naliczonego w "pustej" fakturze można było zatem wyprowadzić wprost z przepisu ustawy - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Określenie w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz był jej wyrazem. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego polegający - wedle autora skargi kasacyjnej - na tym, że zakaz odliczenia podatku naliczonego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził dopiero "z połączenia treści przepisu ustawowego i rozporządzenia" był całkowicie chybiony. Nie jest możliwe naruszenie przepisu zawierającego normę /zasadę/, przez dokonanie jego wykładni w powiązaniu z przepisem konkretyzującym tę normę. Jeszcze raz trzeba powtórzyć, że par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia był wyłącznie przepisem konkretyzującym normę art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wskazywał jeden z przypadków, w których podatnik nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fikcyjność transakcji odzwierciedlonej w fakturze. Z uwagi na to, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT /także w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r./ dawał podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie w każdej sytuacji, lecz tylko przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, to przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia, określający przypadek fikcyjnego nabycia takiej usługi nie wprowadzał żadnego ograniczenia prawa do odliczenia, a jedynie powtarzał regulację ustawową.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie par. 6 pkt 6 w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.