Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec M. Sp. z o.o., z siedzibą w P., dalej jako ,,Skarżąca" lub ,,Spółka" postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2006 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., od której Spółka złożyła odwołanie z dnia 18 czerwca 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać ponownie rozpatrując sprawę.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2011 r., z dnia [...] sierpnia 2011 r., z dnia [...] września 2011 r. i z dnia [...] listopada 2011 r. włączył materiały z akt postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz złożonych przez Spółkę w dniu 7 września 2011 r. rejestrów sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi poniesionego wydatku na wykonanie przyłącza gazowego do budynku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT oraz deklaracjach VAT-7 Spółka nieprawidłowo wykazywała wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 5 i art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") wskazał, że Spółka nie wystawiła faktur wewnętrznych dokumentujących zawarcie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast podatek od towarów i usług z tego tytułu został przez Spółkę obliczony wg stawki 22% na podstawie dokumentów źródłowych i przeniesiony w ustalonej wysokości do ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W związku z tym skorygował wykazane przez Skarżącą wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

- w styczniu 2006 r. z wartości 706.199,09 zł na wartość 332.081,04 zł oraz podatek od towarów i usług z kwoty 155.363,80 zł na kwotę 73.057,82 zł;

- w lutym 2006 r. z wartości 328.113,06 zł na wartość 250.497,89 zł oraz podatek od towarów i usług z kwoty 72.184,87 zł na kwotę 55.109,54 zł;

- w marcu 2006 r. z wartości 218.311,45 zł na wartość 275.218,86 zł oraz podatek od towarów i usług z kwoty 48.028,51 zł na kwotę 60.548,14 zł;

- w kwietniu 2006 r. z wartości 199.129.97 zł na wartość 355.469,16 zł oraz podatek od towarów i usług z kwoty 43.807,94 zł na kwotę 78.203,23 zł;

- w maju 2006 r. z wartości 322.221,80 zł na wartości 83.895,43 zł oraz podatek od towarów i usług z kwoty 70.888,80 zł na kwotę 18.456,99 zł.

Organ ustalił również, że Spółka nie ujmowała w rejestrach sprzedaży i nie deklarowała zaliczek i przedpłat otrzymanych od firmy P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Sprzedaż i jej korekty zostały udokumentowane fakturami na wartość brutto 1.249.829 zł, natomiast wg konta rozrachunków, rozliczenia faktur z przelewami oraz wyciągów bankowych P. Sp. z o.o. na poczet dostaw wpłaciła łącznie 1.452.968 zł. Organ ustalił także, że nie zaksięgowano faktur korygujących sprzedaż na łączną kwotę brutto 209.230 zł. W związku z tym powołując się na przepis art. 29 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek należny z tytułu otrzymanych zaliczek na podstawie udokumentowanych wyciągami bankowymi wpłat dokonanych przez P. Sp. z o.o. po uwzględnieniu wartości sprzedaży i podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż towarów do ww. firmy oraz korekt tej sprzedaży, natomiast wartość podatku należnego liczonego rachunkiem "w stu" W rezultacie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował wykazane przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 wartości netto sprzedaży opodatkowanej stawką 22% i podatku należnego. Organ wskazał, że zostały przeprowadzone czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów Spółki, w trakcie których ustalono, że firma F. M. N. z siedzibą w K. jest w posiadaniu faktury z dnia 22 czerwca 2006 r., nr [...] o wartości netto 5.445 zł, podatek od towarów i usług 1.197,90 zł wystawionej przez M. Sp. z o.o. Zaznaczył, iż Spółka nie zaewidencjonowała w prowadzonym rejestrze sprzedaży za czerwiec 2006 r. ww. faktury i nie wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organ uznał również, iż Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży towarów. Na podstawie analizy bilansu ustalił, iż w pozycji "przychód towarów handlowych do magazynu" wykazano kwotę 1.486.015,25 zł. Stwierdził, iż w wyniku sumowania wszystkich operacji dokumentujących przychód towarów handlowych, że faktyczny przychód towarów - ustalony na podstawie faktur zakupu i dokumentów celnych wynosi 3.299.845,25 zł. Podkreślił, iż wynika to również z podsumowania zakupu towarów wg faktur ujętych w rejestrach zakupu prowadzonego dla potrzeb podatku od towarów i usług. To zaś zdaniem organu wskazuje na zaniżenie w księgach rachunkowych Spółki wartości zakupionych towarów na kwotę 1.813.830 zł. Organ stwierdził także, że Spółka nie zaewidencjonowała zwrotu towarów handlowych na kwotę 128.985,13 zł, w związku z wystawieniem faktur korygujących dla firmy P. Sp. z o.o., ujmując te faktury w prowadzonych rejestrach sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i zmniejszając obrót podlegający opodatkowaniu.

Organ wskazał, iż według wyjaśnień Skarżącej nieprawidłowości w zaniżeniu wartości zakupu towarów na kwotę 1.813.830 zł spowodowane było spisaniem zagranicznych zobowiązań importowych z lat 1997-2001 wobec firm:

- B. [...] O. Francja,

- A. [...] O.,

- L. O. Francja,

- I.; [...] G.,

- B. S.A. [...] O. Francja.

Ponadto Spółka podała, że ww. firmy zaprzestały działalności, natomiast towar został zabezpieczony i przeniesiony do oddzielnego magazynu w celu zwrotu. Są to stare modele opraw i okularów przeciwsłonecznych nie nadające się do sprzedaży. Spisano zatem zobowiązania na kwotę 1.813.813 zł. Ponieważ towar sprowadzony był w latach 1997-2001 Spółka zaznaczyła, że nie posiada potwierdzających te okoliczności dokumentów. W toku postępowania ustalono także, że żadna z ww. firm nie rościła żadnych pretensji finansowych i nie wystąpiła o zwrot towaru.

Organ podniósł, że w księgach podatkowych będących przedmiotem kontroli podatkowej nie stwierdzono zapisów dotyczących przeszacowania towarów handlowych oraz odpisania zobowiązań względem ww. firm jako przedawnionych. Księgowania te zostały wprowadzone już po zamknięciu roku podatkowego - w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast magazynierzy firmy: M. G., P. G. i T. K. zeznali, że ich praca sprowadzała się wyłącznie do rozpakowywania i pakowania, liczenia przyjmowanych i wydawanych towarów bez żadnych dokumentów - na podstawie ustnych poleceń otrzymanych od E. T.. Informacja o ilościach przyjętych towarów przekazywana była na kartce lub ustnie do działu księgowości lub E. T.. Magazynierzy rozróżniali tylko dwa rodzaje asortymentu towaru: "optyka" i "słońce", tj. oprawy optyczne i okulary słoneczne co oznaczało, że nie mieli żadnej wiedzy o źródłach pochodzenia towaru. Nie byli odpowiedzialni materialnie za powierzony towar handlowy, nie pamiętali też aby była przeprowadzana inwentaryzacja tych towarów. Z kolei E. T. - pracownik zajmujący się organizacją pracy przedstawicieli handlowych, koordynacją dostaw i sprzedaży oraz wystawianiem faktur sprzedaży - zeznała, że nie dokonywała przeliczania towaru. Dane otrzymane od magazynierów sprawdzała z fakturami zakupu, nie wystawiła dowodów PZ, nie zachowała karteczek otrzymanych od magazynierów. Przedstawiciele handlowi: P. C., P. K., W. S. oświadczyli zaś, że ich praca polegała na zbieraniu zamówień od zakładów optycznych, nie sprzedawali oprawek i okularów, nie odbierali towaru ze Spółki, nie wystawiali faktur sprzedaży, nie odbierali należności za towar. Przesłuchany zaś w charakterze świadka A. U. zeznał, że dokonywał odbioru zamówionego towaru ze Spółki, który był wydawany przez E. T. na podstawie PZ. Dla dostawców wystawiał dowód WZ. Natomiast faktury sprzedaży wystawiała Spółka. Ponieważ faktury te trafiały bezpośrednio do odbiorcy pocztą nie miał możliwości sprawdzenia danych wynikających z faktur ze stanem faktycznym. Sporadycznie przyjmował zapłatę za dostarczany towar przekazując ją G. C. lub E. T., w większości klienci dokonywali wpłat przelewem. Według wyjaśnień Głównej Księgowej H. G. oraz Prokurenta J. D. zarówno w 2005 r., jaki i w 2006 r. nie była przeprowadzana inwentaryzacja towarów handlowych. Organ zaznaczył, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wzywał Spółkę do przedłożenia m.in. dowodów źródłowych dokumentujących wykazane kwoty zobowiązań. Spółka takich dokumentów jednak nie przedłożyła, informując jedynie, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających transakcje z firmami francuskimi i włoską ponieważ zakup towarów dotyczył lat 1999-2001 i dokumenty zostały zniszczone, a firmy zaprzestały działalności i zostały zlikwidowane. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podstawą stwierdzenia nieprawidłowości jest różnica w wysokości 1.813.830 zł pomiędzy wartością towarów zakupionych w 2006 r. na podstawie faktur i dokumentów celnych i zaewidencjonowanych na koncie "Rozliczenie zakupu" a podsumowaniem tego konta. Podniósł, iż na koncie tym nie stwierdzono innych zapisów w tym spisania zobowiązań jak również zwrotu towarów dokonanych przez P. Sp. z o.o. Wskazał, iż Skarżąca nie wyjaśniła błędnego podsumowania konta, na którym ewidencjonowano zakup towarów - wobec braku innych zapisów niż księgowanie faktur zakupu i dokumentów celnych SAD. Nie wyjaśniła także niezaewidencjonowania na tym koncie zwrotu towarów dokonywanych przez P. Sp. z o.o. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że istnieje konieczność określenia podstawy opodatkowania (obrotu) w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z uwagi na to, iż żadna z metod oszacowania o której mowa w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej: "O.p.", nie mogła być zastosowana w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 24 § 4 O.p. oparł się na takich danych jak:

– koszt własny sprzedaży towarów w cenach zakupu ustalonych na podstawie danych wynikających z faktur zakupu;

– stanach remanentowych towarów wynikających ze złożonych bilansów;

– wielkości marży wyliczonej na podstawie przychodów ze sprzedaży i kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę z uwzględnieniem wyjaśnienia Strony, co do wysokości stosowanych marż handlowych.

W efekcie dokonanych wyliczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił średnią marżę na poziomie 47,73 %. Dokonując zestawienia za poszczególne miesiące 2006r. wartości sprzedaży wynikającej z deklaracji VAT-7, wyliczonych współczynników sprzedaży danego miesiąca w sprzedaży ogółem, wartości netto sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz podatku należnego od sprzedaży niezaewidencjonowanej organ pierwszej instancji stwierdził, że poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży o wartości łącznej 2.572.028,88 zł i podatku należnego w kwocie 565.846,35 zł doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w rejestrze zakupu za listopad 2006 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę z dnia 16 listopada 2006 r., nr [...] o wartości 3.390,75 zł i podatku VAT w kwocie 745,97 zł, wystawiona przez M. z tytułu opłaty za przyłącze do sieci gazowej budynku jednorodzinnego zlokalizowanego w P. przy ul. [...]. Wskazał, iż według wyjaśnień Spółki poniesiony wydatek miał na celu modernizację instalacji grzewczej i dostosowanie tej instalacji dla zasilania gazem. W związku ze wzrostem cen gazu w stosunku do cen oleju koszty modernizacji okazały się zbyt wysokie a przedsięwzięcie nieopłacalne. Podatnik nie wyklucza podjęcia zaniechanych inwestycji w przyszłości, na wypadek wzrostu cen oleju opałowego w stosunku do cen gazu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zaniechanie prowadzenia inwestycji było świadomym wyborem podatnika podjętym po przeprowadzonej kalkulacji kosztów ogrzewania dopiero po rozpoczęciu inwestycji. Powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stwierdził, iż od powyższego zakupu stanowiącego koszt zaniechanej inwestycji, nie będącego kosztem uzyskania dochodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. - dalej: "u.p.d.p.") nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ zaznaczył, iż w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w dniu 12 września 2011 r. sporządził ponownie protokół z badania ksiąg prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, w którym prowadzone przez Spółkę ewidencje sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w części dotyczącej niezewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego oraz ewidencji zakupu za listopad 2006 r. w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję - uznano za prowadzone nierzetelnie.

Organ wskazał ponadto, że w celu przetłumaczenia wybranych faktur zakupu został powołany biegły tłumacz przysięgły. Natomiast w kwestii zobowiązań na kwotę 1.813.830 zł wobec podmiotów zagranicznych, tj. B., A., L., O., B. S.A., Spółka zaoferowała organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodów z dokumentacji znajdującej się w posiadaniu następców prawnych ww. firm. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania Spółka nigdy nie przedłożyła dokumentów pozwalających stwierdzić, że ww. firmy zaprzestały działalności, nie istnieją lub nie zgłosiły roszczeń w formie spłaty lub zwrotu towaru, czy też zostały przejęte przez inne podmioty. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i art. 192 O.p. polegające na niezapewnieniu podatnikowi czynnego udziału na każdym etapie postępowania oraz niezapewnieniu podatnikowi możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na niewyjaśnieniu przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz błędną i nielogiczną ocenę materiału dowodowego.

Pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. Skarżąca uzupełniła ww. odwołanie, obejmując jednocześnie zakresem zaskarżenia postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2011 r. oraz postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i art. 192 O.p. polegające na niezapewnieniu podatnikowi czynnego udziału na każdym etapie postępowania oraz niezapewnieniu podatnikowi możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek niewłaściwej i wybiórczej oceny istotnej części materiału dowodowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. protokołów czynności sprawdzających i kontroli przeprowadzonych u wszystkich kontrahentów podatnika współpracujących z podatnikiem w 2006 r., to jest bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z wymienionych dowodów nie wynika aby w roku 2006 u podatnika wystąpił brak zakupionych w tym roku towarów, względnie aby podatnik sprzedawał towary nie wykazując tej sprzedaży w swoich księgach rachunkowych;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. na skutek niewłaściwej i wybiórczej oceny istotnej części materiału dowodowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. zeznań świadków;

- art. 191 O.p. i przyjęcie niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, że czynność polegająca na spisaniu zobowiązań podatnika na kwotę 1.813.830 zł z wartością wydzielonego przez podatnika towaru na kwotę 1.813.830 zł nie wyjaśnia przyczyn zapisów na koncie 3000000 "Rozliczenie zakupów" ujawnionych i zakwestionowanych w czasie kontroli zakończonej protokołem kontroli z dnia 15 maja 2008 r.;

- art. 199a O.p. poprzez ustalenie istnienia niesprecyzowanych dostaw towarów handlowych w 2006 r. rzekomo dokonanych przez podatnika, bez wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem na zasadzie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964r., Nr 43, poz. 296 ze zm. dalej jako "kpc") w związku z art. 199a § 3 O.p. o ustalenie, że podatnik sprzedał określone towary handlowe określonym podmiotom;

- art. 193 § 4 O.p. na skutek pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika prowadzonych za poszczególne miesiące 2006 r. z powodu zaniżenia sprzedaży w tych miesiącach na podstawie dowolnych i jednostronnych ustaleń - pozostających bez związku z istotną częścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, o którym mowa w zarzutach nr 2, 3 oraz 7;

- art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika i przyjęciu, że nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia podstaw zapisów dokonywanych na koncie 3000000 "Rozliczenie zakupów" w księgach rachunkowych podatnika;

- art. 180 § 1 O.p. na skutek włączenia do akt niniejszego postępowania protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 8 czerwca 2011 r. oraz decyzji z dnia [...] września 2011 r., nr [...], dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. włączenie dowodów sprzecznych z prawem;

- art. 23 § 2 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych podatnika uzupełnione o materiały dowodowe zgromadzone w niniejszej sprawie a w szczególności uzupełnione o dowody wymienione w zarzutach nr 2, 3 i 7 niniejszego odwołania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych u podatnika za 2006 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 23 § 2 O.p. na skutek niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów i dowodów, które w ocenie organu podatkowego uniemożliwiają odstąpienie na zasadzie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

- art. 23 § 5 w związku z art. 191 O.p. na skutek pominięcia w zestawieniu na k. 19 -20 zaskarżonej decyzji, zakupów etui, części zamiennych oraz materiałów reklamowych udokumentowanych wystawionymi przez A. oraz D. S.p.A.;

- art. 23 § 5 w związku z art. 191 O.p. na skutek zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania dającej rezultaty niedostatecznie zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania i ustalenie zawyżonej wysokości przychodów poprzez ujęcie na karcie 19 zaskarżonej decyzji pozycji remanentu końcowego wartości 7.078.498,47 zł nie powiększonej o wartość towarów trudno zbywalnych wycenionych wg ceny zakupu na kwotę 1.830.813 zł, których przeszacowanie i "spisanie" z zobowiązaniami wobec firm B., A., L., I., B. S.A. organ podatkowy zakwestionował w zaskarżonej decyzji;

- art. 70 § 1 O.p. na skutek niezastosowania tego przepisu w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie określił zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył, iż termin płatności zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2006 r. upłynął w 2006 r. Wskazał, iż organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji.

W dniach 15 i 16 czerwca 2010 r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- [...] - styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r.,

- [...] - maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r.,

- [...] - wrzesień, październik, listopad 2006 r.

W dniu 16 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem dokonał zajęcia rachunku bankowego Spólki prowadzonego przez [...] S.A. Organ wskazał, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. okazało się skuteczne. Bank potwierdził prowadzenie rachunku bankowego Spółki. Poinformował natomiast, że na rachunku firmowym M. Sp. z o.o. brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Organ zauważył, że pomimo tego, że zastosowany środek egzekucyjny nie doprowadził do wykonania decyzji, to jednak wywołał on skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z tym w dniu [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] grudnia 2011 r. ponownie wydał decyzję w przedmiotowej sprawie od której Spółka wniosła odwołanie. Podkreślił, iż przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie zniweczyło skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył, iż uchylenie decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego zastosowaniem środka egzekucyjnego. Zatem 5-letni termin biegu przedawnienia zaczął biec na nowo od 21 czerwca 2010 r., tj. od daty zastosowania środka egzekucyjnego. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 70 § 4 O.p. został przerwany bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Zauważył, iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Stwierdził, iż dla ustalenia tego faktu nie miały znaczenia zarzuty dotyczące postanowienia z dnia [...] sierpnia 2008 r., wydanego w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2008 r. Zaznaczył, iż decyzja ta dotyczyła natomiast zabezpieczenia przyszłego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (podkreślenie organu), czyli zobowiązań przedawniających się z końcem 2012 r.

Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 123 oraz art. 200 O.p. stwierdził, iż zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie została naruszona.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r. wskazał, że jedną z nieprawidłowości stwierdzonych przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że w rejestrze zakupu za listopad 2006 r. ujęto fakturę z dnia 16 listopada 2006 r., nr [...], [...] wartość netto 3.390,74 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 745,97 zł, wystawioną przez M. za przyłącze do sieci gazowej. Stwierdził, iż stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - od powyższego zakupu stanowiącego koszt zaniechanej inwestycji - nie będącego kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.p. - nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaznaczył, iż każdą zaniechaną inwestycję należy oceniać odrębnie, ponieważ ustalenie przyczyn zaniechania inwestycji pozwala na rozstrzygnięcie zasadności korekty podatku naliczonego. W przypadku okoliczności powodujących utratę prawa do odliczenia zachodzi obowiązek zastosowania przepisów wynikających z art. 91 u.p.t.u. W ocenie Organu Spółka nie wykazała przyczyn niezależnych od niej, które uzasadniałby, że zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych od Spółki nieznanych przed podjęciem inwestycji. Spółka nie przedstawiła żadnych wyliczeń, z których wynikałoby, iż analizowała opłacalność inwestycji a dopiero w toku jej realizacji wystąpiły nieprzewidziane okoliczności. Spółka powołała się jedynie ogólnie na wzrost cen gazu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż organ pierwszej instancji trafnie podkreślał, że przed podjęciem inwestycji należało dokonać stosownej analizy.

Organ drugiej instancji następnie zauważył, iż w księgach rachunkowych stwierdzono na koncie "Rozliczenie zakupu" dokumentującym zakup i rozchód towarów handlowych, zaniżenia wartości zakupionych towarów handlowych o kwotę 1.813.830 zł. Wykazano kwotę 1.486.015,25 zł, podczas gdy z podsumowania wszystkich zapisów na tym koncie wartości wynika kwota 3.299.845,25 zł, która skonfrontowana została z dokumentami źródłowymi, tj. fakturami zakupu i dokumentami odprawy celnej dotyczącymi 2006 r. Wskazał, iż według wyjaśnień Spółki zostały spisane zagraniczne zobowiązania importowe z lat 1997 - 2001 wobec firm: B., A., L., I., B. S.A., które zaprzestały działalności, nie istnieją, nie rościły żadnych pretensji finansowych, nie wystąpiły o zwrot towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż nie przedstawiono żadnych operacji księgowych potwierdzających złożone wyjaśnienia, brak również innych zapisów na koncie "Rozliczenie zakupu". W księgach podatkowych będących przedmiotem kontroli podatkowej nie stwierdzono zapisów dotyczących przeszacowania towarów handlowych oraz odpisania zobowiązań względem ww. firm jako przedawnionych. Podniósł, iż przesłuchana w charakterze świadka Główna Księgowa H. G. stwierdziła, że wszystkie księgowania, poprawki przedstawione w postępowaniu podatkowym dotyczące konta 330, 300, 392, 769, 760 i konta 340 sporządzone były w lipcu 2008 r. Te wszystkie poprawki miały na celu uwiarygodnienie, że towary na kwotę 1.813.830 zł nie zostały sprzedane poza ewidencją księgową.

Organ odwoławczy podniósł, iż zapisy na kontach księgowych Spółki w 2006 r. nie potwierdziły, iż Spółka dokonała spisania zobowiązań powstałych, jak twierdzi w latach 1997-2001 na kwotę 1.830.813,30 zł, z wartością wydzielonego towaru na kwotę 1.830.813,00 zł z magazynu "towarów trudno zbywalnych". Zaznaczył, iż w decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawych z dnia [...] września 2011 r., włączonej do akt niniejszej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że na gruncie prawa bilansowego przedmiotowe zobowiązania odnosi się do konta pozostałych przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) w korespondencji z kontem rozrachunków z dostawcami. Dla celów podatkowych wartość zobowiązań, które uległy przedawnieniu stanowi dla dłużnika przychód z działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W świetle bowiem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.p. przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej zaś sprawie Spółka nie zwiększyła przychodów o sporną kwotę 1.813.830 zł, lecz zaniżyła o tę kwotę koszt własny sprzedanych towarów w cenach zakupu, co spowodowało zaniżenie przychodów o tę kwotę powiększoną o wyliczoną marżę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauwazył, iż w ww. decyzji zaznaczono także, że Spółka nie przedstawiła dowodów, że ww. firmy (wierzyciele) wystąpiły o umorzenie zobowiązań na kwotę 1.813.830 zł. Zaznaczył, iż w trakcie prowadzonego postępowania Spółka nie tylko nie przedłożyła dokumentów pozwalających na stwierdzenie, że firmy B., A., L., I., B. S.A. nie zgłaszały roszczeń w formie spłat lub zwrotu towarów, ale również nie wskazała, że zostały one przejęte przez inne podmioty. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zaznaczył, iż sporządzenie dla celów prowadzonego postępowania podatkowego w 2008 r., a zatem po dwóch latach od zaistniałych zdarzeń, dodatkowych kont i księgowań nie może być uznane za wiarygodny dowód potwierdzający zaistnienie tychże zdarzeń w 2006 r. Podkreślił, że Spółka zaniżyła o kwotę 1.813.830 zł, powiększoną o marżę, kwotę obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego wniosek dowodowy zgłoszony przez Spółkę pismem z dnia 10 października 2011 r., w sprawie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 12 września 2011 r., załatwiony odmownie postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nie prowadził do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zaznaczył, iż przedmiotem nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania była wynikająca z ksiąg podatkowych różnica pomiędzy wartością zakupu wynikająca z dokonanego przez Spółkę podsumowania w księgach wartości zakupionych towarów i wartością zakupu ustaloną na podstawie faktur zakupu i dokumentów celnych zaewidencjonowanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Wskazał, iż nie miały znaczenia dla sprawy nie potwierdzone dowodami źródłowymi operacje gospodarcze z lat 1997 - 2001, skoro zakup towarów handlowych na kwotę 1.813.830 zł został udokumentowany dowodami, fakturami wystawionymi w okresie styczeń - grudzień 2006 r. Natomiast Spółka wnosząc o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów nie wskazała jaki wpływ mogą mieć dokumenty datowane w latach 2001, 2003 i 2004 na określone zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji nie miał także podstaw do uznania, iż dla sprawy mają znaczenie faktury zakupu z lat 1997 - 2000 i postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z obcojęzycznych faktur. Zaznaczył, iż zakup towarów handlowych na kwotę 1.813.830 zł został udokumentowany dowodami - fakturami wystawionym w okresie styczeń - grudzień 2006, zaś Spółka wnosząc o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów nie wskazała jaki wpływ mają te dokumenty na określone zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W związku z powyższym stwierdził, iż nie doszło do naruszenia art. 188 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 O. p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że kwota 1.813.830 zł stanowi różnicę między wartością zakupów udokumentowaną fakturami wystawionymi przez dostawców w 2006 r. na kwotę 3.299.845,25 zł, a wartością zakupów uwidocznioną w księgach rachunkowych Spółki na kwotę 1.486.015,25 zł. Zaznaczył, iż Spółka nie wyjaśniła powodów, dla których błędnie podsumowała konto, na którym ewidencjonowano zakup towarów - wobec braku innych zakupów niż księgowanie faktur zakupu i dokumentów celnych SAD. Nie wyjaśniła również dlaczego nie zaewidencjonowała na tym koncie zwrotu towarów dokonanych przez firmę P. Sp. z o.o.

Organ drugiej instancji podniósł, iż z protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego w dniu 12 września 2011 r. wynika, że w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT oraz deklaracji VAT-7 Spółka nieprawidłowo wykazała wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w wyniku błędnie ustalonego obowiązku podatkowego, czym naruszono art. 20 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 106 ust. 7 u.p.t.u. Zaznaczył, iż w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Spółka ujęła dostawy w wysokości łącznej 2.810.564 zł w tym: przychód z tytułu świadczonych usług najmu - kwota 84.696,73 zł, przychód z tytułu odsprzedaży energii - kwota 61.725,45 zł, przychód ze sprzedaży środka trwałego - kwota 1.230 zł. Z powyższego zdaniem Organu wynika, że Spółka uzyskała przychody z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości 2.662.912 zł. Wskazał, iż w rejestrach zakupu za 2006 r. Spółka wykazała nabycie towarów na ogólną kwotę 3.297.110,63 zł, w tym: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (netto) - 3.065.567,83 zł, zakup krajowy (netto) - 29.184,80 zł, import towarów (netto) - 202.358,00 zł. Organ podkreślił, iż na podstawie sprawdzonych dowodów zakupu towarów handlowych oraz podsumowania analitycznych zapisów konta "Rozliczenie zakupu" ustalono, że wartość zakupu towarów handlowych w 2006 r. wyniosła 3. 299.845,25 zł, a nie jak wykazała Spółka 1.486.015,25 zł.

Organ podatkowy zaznaczył, iż z protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że Spółka nie ujęła w rejestrach sprzedaży i nie deklarowała zaliczek i przedpłat na poczet dostaw otrzymanych od firmy P. Sp. z o.o. Sprzedaż i jej korekty dla ww. firmy zostały udokumentowane fakturami na wartość 1.249.826 zł (netto - 1.024.450 zł, podatek od towarów i usług - 125.379 zł). Natomiast wg konta rozrachunków oraz wyciągów bankowych firmy P. Sp. z o.o. na poczet dostaw wpłacono łącznie 1.452.968 zł, co w ocenie organu odwoławczego stanowiło naruszenie art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż w toku postępowania podatkowego organ podjął szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 193 § 4 czy art. 191 O.p. uznał za nieuzasadnione. Zaznaczył, iż w protokole badania ksiąg podatkowych wykazano jakie fakty pozwoliły na stwierdzenie, że księgi Spółki w tym rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone są nierzetelnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie zastosowała się do norm art. 193 § 1 i 6 O.p., co sprawiło, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług za 2006 r. i nieprawidłowo wypełniała deklaracje VAT.

Organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 O.p. w kontekście włączenia do akt przedmiotowej sprawy protokołu badania ksiąg podatkowych oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawych. Zaznaczył, iż dokumenty te odnoszą się do tego samego stanu faktycznego, zatem ustalenia poczynione w toku tego postępowania jak również przeprowadzona ocena zebranych dowodów były nieodzowne do zachowania spójności podjętych rozstrzygnięć.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustalenia istnienia niesprecyzowanych dostaw towarów handlowych w 2006 r. dokonanych przez Spółkę, bez wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem na zasadzie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 199a § 3 O.p. w celu potwierdzenia, że podatnik sprzedał określone towary handlowe określonym podmiotom zauważył, że art. 199a O.p. ma zastosowanie w przypadku ustalenia prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Zatem podważanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie może stanowić podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Zdaniem organu odwoławczego wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, gdyż zakres unormowania tego przepisu odnosi się do sfery prawa, a nie sfery faktów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż Skarżąca nie dostrzega także, że przepis może mieć zastosowanie, gdy znane są strony umowy. W przedmiotowej sprawie zaszła natomiast konieczność oszacowania obrotu, z uwagi na niemożliwość dokonania ustalenia obrotu na podstawie ewidencji.

Organ za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. w kontekście określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Wskazał, iż niniejsze postępowanie odnosi się do rozliczeń dotyczących podatku od towarów i usług, ustalenia w zakresie podatku dochodowego są pomocnicze.

Organ odwoławczy podniósł, iż w odniesieniu do rozliczeń dotyczących VAT w wyniku porównania materiału z czynności sprawdzających z zapisami w rejestrze sprzedaży stwierdzono nieujęcie sprzedaży na rzecz F. M. N.. Natomiast przesłuchani świadkowie, w tym przedstawiciele handlowi nie wskazują, że towar nie był sprzedawany poza ewidencją rachunkową, gdyż świadkowie zeznali, że nie posiadają wiedzy na ten temat oraz że nie dokonywali bezpośredniej sprzedaży i nie wystawiali faktur sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji wykazał, że został zaniżony koszt własny sprzedawanych towarów wg cen zakupu, a tym samym przychody Spółki za 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił także powody, dla których dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i średniej marży wyliczonej na podstawie przychodów ze sprzedaży i koszty własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę z uwzględnieniem wyjaśnień Skarżącej, co do wysokości stosowanej marży handlowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie miał możliwości obliczenia dochodu na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, a wręcz przeciwnie, w wydanej decyzji stwierdził nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych za 2006 r. Ponadto uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zebranymi dowodami nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji zachował przewidziany prawem tryb i rzeczowo uzasadnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego odmienna ocena zaistniałego stanu faktycznego przez Spółkę nie wskazuje jeszcze na naruszenie przez organy pierwszej instancji przepisów prawa w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odniesieniu do zarzutu pominięcia w skarżonej decyzji kwestii zakupu etui, części zmiennych oraz materiałów reklamowych wynikających z faktur wystawionych przez firmy A. i D. S.p.A. poprzez nieujęcie w koszcie własnym sprzedanych towarów wartości etui, części zamiennych i materiałów reklamowych. Stwierdził, że zawierają one pozycje dotyczące materiałów reklamowych i wzorników. W związku z powyższym, uznał argument, że organ pierwszej instancji pominął przedstawione wyżej wartości wynikające z ww. faktur. Wobec tego organ odwoławczy dokonał następującego wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów:

1. z faktur firmy A.:

- nr [...] z dnia 24.02.2006 r. (karta 390 akt kontroli) widnieje 90 szt. towaru o wartości 430 EUR x 3,7849 zł = 1.627,51 zł,

- nr [...] z dnia 28.03.2006 r. (karta 352 akt kontroli) widnieje 60 szt. towaru o wartości 285 EUR x 3,9435 zł = 1.123,90 zł,

- nr [...] z dnia 26.04.2006 r. (karta 263 akt kontroli) widnieje 16 szt. towaru o wartości 128 EUR x 3,8848 zł = 497,25 zł,

2. z faktur firmy D. S.p.A.:

- nr [...] z dnia 21.11.2006 r. (karta 106 akt kontroli) wartość 37,80 EUR x 3,7958 zł = 143,48 zł,

- nr [...] z dnia 12.06.2006 r. (karty 242 i 244 akt kontroli) wartość 204,50 EUR x 3,9801 zł = 813,93 zł.

Organ drugiej instancji wskazał, iż łączna kwota wynosi 4.206,07 zł. Zatem koszt własny sprzedanych towarów wyniósł 3.681.010,67 zł (3.714.637,92 zł - 29.421,18 zł-4.206,07 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że wartość oszacowanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych wynosi 5.437.957,06 zł (3.681.010,67 x 147,73%). W konsekwencji uznał, iż należało skorygować wartość przychodów ogółem za 2006 r. z kwoty 5.382.615,70 zł do kwoty 5.376.402,06 zł (5.437.957,06 zł + 61.725,45 zł + 84.696,73 zł - 209.230,00 zł + 1.252,82 zł). Zaznaczył, iż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług należało skorygować z kwoty 2.572.028,88 zł do kwoty 2.565.815,24 zł. Wobec powyższego stwierdził, iż uległo zmianie zestawienie za poszczególne miesiące 2006 r.: wartość sprzedaży wynikającej z deklaracji VAT-7, wyliczonych współczynników sprzedaży danego miesiąca w sprzedaży ogółem, wartość netto sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz podatku należnego od sprzedaży niezaewidencjonowanej.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p. wskazał, iż organ pierwszej instancji, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór metody oszacowania oraz przeprowadził analizę metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. wskazując powody dla których dana metoda nie mogła być zastosowana w sprawie. Zaznaczył, iż Spółka nie przedstawiła schematu przyjmowania i wydawania towarów handlowych w 2006 r. Nie była przeprowadzana inwentaryzacja ani za 2005 r., ani za 2006 r. Przesłuchani zaś w charakterze świadków magazynierzy oświadczyli, że nigdy nie widzieli faktur zakupu, nie wystawiali dowodów PZ i nie wiedzą kto je wystawiał. Natomiast do ich obowiązków należało tylko przeliczanie ilości otrzymanego towaru. Na zwykłej kartce lub telefonicznie przekazywali te dane do E. T. - pracownika biurowego. Rozróżniali tylko dwa rodzaje asortymentu towaru "optyka" - oprawy optyczne i "słońce" - okulary słoneczne. Z kolei E. T. zeznała, że nie dokonywała przeliczenia towaru, zaś dane otrzymywane od magazynierów sprawdzała z fakturą zakupu. Zaznała również, że nie wystawiała dowodów PZ i nie zachowała karteczek otrzymanych od magazynierów, ponieważ służyły one tylko do sprawdzania ilości przeliczonego towaru z fakturą. Fakturę zaś przekazywała do działu księgowości. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji szacując podstawę opodatkowania oparł się na danych dotyczących:

– kosztu własnego sprzedanych towarów w cenach zakupu ustalonym na podstawie danych wynikających z faktur zakupu,

– stanach remanentowych towarów wynikających ze złożonych bilansów,

– wielkości marży wyliczonej na podstawie przychodów ze sprzedaży i kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę z uwzględnieniem wyjaśnienia Strony, co do wysokości stosowanych marż handlowych.

W kontekście powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie znajduje uzasadnienia argumentacja Spółki o naruszeniu art. 180 § 1, art. 180 i art. 191 O.p., gdyż Skarżąca nie przedstawiła wymaganych dowodów wnosząc jedynie o dalsze poszukiwanie dowodów przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż z ww. przepisów nie wynika, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu nakładany jest również na stronę postępowania podobnie jak na organy podatkowe. Ponadto wskazał, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygnął kwestię rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 192. O.p. polegające na niezapewnieniu Skarżącej czynnego udziału w sprawie oraz niezapewnieniu Skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przez organ podatkowy I instancji decyzji z dnia [...] grudnia 2011 roku

- art. 180 § 1 O.p. wskutek prowadzenia ustaleń w sprawie dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sposób sprzeczny z prawem a mianowicie na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2011 roku i protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 8 czerwca 2011 roku sporządzonych i wydanych w postępowaniu w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 przeprowadzonym z naruszeniem :

a) art. 286 § 2 pkt. 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. po zatrzymania materiału dowodowego, pobranego od skarżącego w toku "czynności uzupełniających'", o których mowa w zawiadomieniu organu podatkowego I instancji z dnia [...] lipca 2008 roku sygn. [...] i [...] oraz w zawiadomieniu organu podatkowego I instancji z dnia [...] stycznia 2009 roku sygn. [...] i [...] uznanych w ostatecznej decyzji organu podatkowego II instancji z dnia [...] czerwca 2010 roku (w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych) za "uzupełniającą kontrolę podatkową" przeprowadzoną już po wszczęciu jurysdykcyjnych postępowań podatkowych dot. rozliczenia obu podatków, choć według powołanego na wstępie przepisu nawet w toku legalnej kontroli kontrolujący mogą żądać wydania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli tylko na czas kontroli a po zakończeniu kontroli pobrane dokumenty podlegają zwrotowi;

b) art. 189 O.p. na skutek nałożenia w toku tamtego postępowania na Skarżącego w wezwaniu z dnia 16 września 2010 r. sygn. [...] obowiązku ponownego przedłożenia dowodów oznaczonych w tym wezwaniu nr 3, 5 - 18, choć dowody te organ podatkowy I instancji posiadał (w sposób bezprawny zatrzymywał) i dowody te wówczas nie były wyłączone z akt sprawy oraz nie zostały Skarżącemu zwrócone;

c) art. 189 O.p. na skutek nałożenia w toku tamtego postępowania na Skarżącego w wezwaniu z dnia 11 marca 2011 r. sygn. [...] obowiązku przedłożenia materiałów dowodowych oznaczonych w tym wezwaniu nr 3, 5 - 18, choć dowody te organ podatkowy I instancji posiadał oraz wbrew prawu zatrzymywał a brak możliwości posłużenia się tym materiałem nie wynikał z zachowania skarżącego, lecz z naruszeń prawa przy okazji gromadzenia tych dowodów stwierdzonych w ostatecznej decyzji organu podatkowego II instancji z dnia [...] czerwca 2010 r. sygn. [...];

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 189 O.p. na skutek uniemożliwienia Skarżącemu w tamtym postępowaniu wykonania wezwania z dnia 16 września 2010r. sygn. [...] ponowionego w dniu 11 marca 2011r.dotyczącego przedłożenia materiałów oznaczonych w tym wezwaniu nr 3, 5 - 18, z powodu bezprawnego zatrzymania tych dowodów przez organ podatkowy i w konsekwencji naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez przerzucenie na Skarżącego skutków wadliwego zgromadzenia tego materiału dowodowego na etapie poprzedzającym wydanie przez organ podatkowy II instancji ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. sygn. [...];

e) art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie w tamtym postępowaniu jako dowodu; wezwania organu podatkowego I instancji z dnia 23 marca 2009 roku sygn. [...], choć dane wykorzystane do przygotowania tego wezwania uznano w ostatecznej decyzji organu podatkowego II instancji z dnia [...] czerwca 2010 roku w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za zebrane w sposób sprzeczny z prawem a materiał dowodowy stanowiący źródło tych danych wyłączono następnie z akt sprawy na podstawie postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia [...] grudnia 2010 roku sygn. [...] (w sprawie dot. podatku dochodowego od osób prawnych) w wykonaniu wskazań zamieszczonych na k. 6 - 8 wymienionej decyzji organu II instancji;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nietrafną analizę załącznika nr 19 do protokołu kontroli z dnia 15 maja 2008 roku (wydruku komputerowego konta 30000000 "Rozliczenie Zakupu" za 2006 r.) i przyjęcie za organem podatkowym I instancji, że podatnik nie wykazał w swych księgach podatkowych wszystkich zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi na imię podatnika w roku 2006 a mianowicie, że na koncie 30000000 pn. "Rozliczenie Zakupu" w księgach rachunkowych podatnika wykazano przychód towarów wg cen zakupu o wartości tylko na kwotę 1.486.015,25 zł a nie przychód towarów o łącznej wartości 3,299.845,25 zł;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nietrafną analizę załącznika nr 19 do protokołu kontroli z dnia 15 maja 2008 roku (wydruku komputerowego konta 30000000 "Rozliczenie Zakupu" za 2006 r.) i przyjęcie, że sama w sobie dysproporcja pomiędzy wykazaną na tym koncie po stronie WN wartością zakupionych towarów w 2006 roku o łącznej wartości 3,299.845,25 zł w stosunku do wartości 1.900.807,92 zł towarów wydanych z magazynu do sprzedaży w roku 2006 po stronie MA przy bilansie otwarcia tego konta na dzień 1 stycznia 2006 roku w kwocie 7.493.291,41 zł i bilansie zamknięcia tego konta na dzień 31 grudnia 2006 roku 7.078.498,74 zł jednoznacznie potwierdza zaniżenie kosztu własnego sprzedanych towarów za ten rok, co równocześnie dowodzi, że podatnik zaniżył swe obroty w tym roku o kwotę 1.813.830,00 zł plus marża;

- art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej, o których mowa w postanowieniach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2011 r. sygn. [...] oraz z dnia [...] listopada 2011 r. sygn. [...] i przyjęcie, że dowody zaoferowane przez Skarżącego nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia podstaw zapisów dokonywanych na koncie 3000000 "Rozliczenie zakupów" w księgach rachunkowych podatnika,

- art. 193 § 4 O.p. na skutek pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącego za rok 2006 w części dotyczącej zaniżenia sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług o kwotę 1.813.830,00 zł. choć jedyną poszlaką wskazującą na nierzetelność ksiąg podatnika w tym zakresie jest (sama w sobie) dysproporcja pomiędzy wykazaną na koncie 30000000 pn. "Rozliczenie zakupu" po stronie WN wartością zakupionych towarów w 2006 roku w kwocie 3,299.845,25 zł w stosunku do wartości 1.900.807,92 zł towarów wydanych z magazynu do sprzedaży w roku 2006 po stronie MA;

- art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 187 §1 art. 121 § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych podatnika uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz o materiał dowodowy, który można było zgromadzić nie pozwalały na określenie podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług u podatnika za poszczególne miesiące roku 2006;

- art. 191 O.p. przez błędną ocenę przedmiotu decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] maja 2008 roku sygn. [...] i przyjęcie, że nie dotyczy ona zabezpieczenia całości zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w zaskarżonej decyzji, ale że to zabezpieczenie ograniczało się jedynie do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r..

- art. 70 § 1, § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na skutek zajęcia rachunku bankowego Skarżącej z dnia 16 czerwca 2010 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż w skutek uprzedniego wydania zaskarżonej decyzji nie mogła zażądać uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie o dokumenty pozwalające ocenić, czy zobowiązania podatkowe w niniejszej sprawie wygasły wskutek przedawnienia.

Skarżąca wskazała, iż nie dostrzeżono, że dokumenty włączone do akt sprawy dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia roku 2006 w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 8 czerwca 2011 r. oraz decyzji z dnia [...] września 2011 r. nr [...] wydanej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 w stosunku do Skarżącej obciążone są istotnymi wadami proceduralnymi.

Spółka zaznaczyła, iż w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 przyjęto, że materiały dowodowe zebrane przez organ podatkowy I instancji na podstawie tzw. "czynności uzupełniających", o których mowa w zawiadomieniu organu podatkowego I instancji z dnia [...] lipca 2008 r. sygn. [...] i [...] oraz w zawiadomieniu tegoż organu z dnia [...] stycznia 2009 r. sygn. [...] i [...] nie mogą być wykorzystane jako dowód w sprawie, gdyż organ stwierdził, że wszystkie te czynności stanowiły de facto uzupełniającą kontrolę podatkową przeprowadzoną bez zachowania wymogów formalnych przewidzianych w przepisach o kontroli podatkowej

Skarżąca stwierdziła, iż organ pierwszej instancji w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych wymienione materiały zatrzymał. Nie od razu również, materiały te wyłączono z akt tego postępowania podatkowego oraz zwrócono Skarżacej. Zaznaczyła, iż przed wyłączeniem tych materiałów z akt sprawy dot. podatku dochodowego od osób prawnych, posłużono się nimi formułując wezwanie z dnia 16 września 2010 r. sygn. [...].

Według Spółki tylko część zatrzymanych dokumentów, faktur eksportowych, dokumentów SAD za styczeń-grudzień 2006 r. i kopię dla A. I. zwrócono przy piśmie z 9 lutego 2011 r. Definitywnie zatrzymano materiały oznaczone w wezwaniu z 16 września 2010 r. nr 3 i 5-18 i resztę nielegalnie zebranego materiału dowodowego, czym naruszono art. 286 § 2 pkt 2 O.p. Zatrzymania ww. dokumentów, z których nie można było korzystać, spowodowało wydanie pochopnej decyzji ustalającej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a nie na podstawie legalnie zebranych dokumentów i danych. Zaznaczyła, iż strona nie musi składać materiału dowodowego, który jest już w posiadaniu organu (art. 189 O.p.), a problemy dotyczące możliwości skorzystania z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy wynikły z nieprzestrzegania przepisów postępowania i nie mogą w jakikolwiek sposób wpływać negatywnie na sytuację procesową Spółki. Organy obu instancji korzystały z nielegalnie zebranego materiału dowodowego, a Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił nic by naprawić naruszenia organu pierwszej instancji. Powołał się ponadto na treści wezwania z 23 marca 2009r. i przyjął, że brak odpowiedzi Spółki na nie potwierdza tezę, iż doszło do nieudokumentowanej sprzedaży towarów. Zdaniem Skarżącej ww. protokół i decyzja wydane w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie z uwagi brzmienie przepisu art. 180 § 1 O.p.

Skarżąca stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nietrafnie ocenił też materiał dowodowy, pomijając wnioski wynikające z dowodów osobowych, z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, jak również kontroli krzyżowych. Żaden z dowodów nie potwierdził założenia (poszlaki), że Spółka w 2006r. sprzedała towary - 1.813.830 zł plus marża, bez wykazania tej okoliczności w księgach podatkowych. Nietrafnie przyjęto, że w Spółce nie obowiązywał system, który pozwalał kontrolować przychód i rozchód towaru z magazynu. Takich wniosków nie można wyciągnąć z zeznań H. G., E. T., magazynierów, ani przedstawicieli handlowych. Nie zdarzało się by towar zbywano bez faktury. Sprzedaż była dokonywana tylko do zakładów optycznych, Nie była prowadzona sprzedaż detaliczna. Nie prowadzono sprzedaży na targowiskach, pasażach czy promenadach.

Zdaniem Skarżącej tylko E. T. wystawiała faktury i sprzedawała towar. Wnioski zawarte na k. 18 akapit 5 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszają art. 191 O.p. Spółka wyjaśniała dostatecznie, że "spisała" zobowiązania - 1.813.830 zł wobec swoich kontrahentów zagranicznych z wartością towarów uznanych za trudno zbywalne (towarów z dawnej kolekcji) wycenionych według cen zakupu na 1.813.830 zł. Spółka za towary nie zapłaciła. Zakładając, że Spółka - z uwagi na brak zapłaty - nie miała praw do tych towarów, należało uznać, że nie miała uzasadnienia prezentacja wartości tych towarów i zobowiązań do zapłaty za te towary, albowiem pozostawienie takiego stanu rzeczy prowadziło do niezasadnego zawyżenia wysokości aktywów i pasywów Spółki.

Spółka stwierdziła, że spór w sprawie dotyczy przyczyn i zasadności podsumowania salda na koncie 30000000 "Rozliczenie zakupu" zakończenie 2006r. Nawet jeśli "spisanie" wartości zobowiązań i wartości towarów nie miało oparcia w ustawie o rachunkowości i mogło budzić zasadnicze wątpliwości co do skuteczności i dopuszczalności takiego działania, czynność ta samoistnie nie rodziła przychodu w rozumieniu u.p.d.p. jak również nie stanowiła czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Jej dokonanie wskazywało na realne źródło kwestionowanych zapisów na ww. koncie ujawnionych w czasie kontroli podatkowej. Nic, poza wątpliwymi zabiegami księgowymi, nie wskazywało, aby źródłem kwestionowanych zapisów, była nieujawniona w księgach podatkowych sprzedaż towarów handlowych. Takie stanowisko Spółki ma potwierdzenie w zeznaniach J. D. oraz H. G..

Skarżąca wskazała, iż postanowieniami z dnia 2 listopada 2011 oraz 30 listopada 2011 oddalono wnioski dowodowe Skarżącej tylko pozornie nie związane z rozliczeniami dotyczącymi roku 2006. Dzięki tym dowodom możliwa byłaby bowiem pełna ocena wyjaśnień Skarżącej co do przyczyn dokonania kwestionowanych zapisów na koncie p/n rozliczenie zakupu (konta nr 30000000).

Skarżąca zaznaczyła, iż wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny braku możliwości zastosowania art. 23 § 2 O.p. (nieprzydatność dowodów osobowych, wyłączenie z akt sprawy materiału dowodowego na podstawie postanowienia z 1 grudnia 2010 r., niewykonanie przez Spółkę wezwań z 16 września 2010 r. i 11 marca 2011 r. do przedłożenia dowodów) nie uzasadniały szacowania podstawy opodatkowania. To organy podatkowe odpowiadają za niezgromadzenie materiału dowodowego, który pozwala na odstąpienie od szacowania. W sprawie naruszono art. 286 § 2 pkt 2 O.p. i art. 189 § 1 w związku z art. 121 O.p., więc organ pierwszej instancji nie mógł skorzystać z materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia art. 23 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. przesłuchani świadkowie musieliby wiedzieć o nieudokumentowanej sprzedaży towarów, gdyby taki fakt miał miejsce. Nie można było twierdzić, że przeprowadzone dowody osobowe nie były przydatne z punktu widzenia zastosowania art. 23 § 2 O. p.

W ocenie Skarżącej organy obu instancji postępowały niekonsekwentnie przy obliczeniu najistotniejszych zmiennych wybranej metody oszacowania (art. 23 § 4 O.p.). Przy ustalaniu wartości stanowiącej "koszt własny" sprzedawanych towarów nietrafnie ustalają wartość remanentu końcowego. Skoro, zdaniem organów podatkowych, podatnik nie miał prawa do "spisania" wartości towarów trudno zbywalnych, wycenionych według ceny zakupu na 1.830.813 zł oraz Spółka nie dokonała ich skutecznego przeszacowania, ich wartość powinna znaleźć odzwierciedlenie w wartości remanentu końcowego przyjętego za podstawę obliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość remanentu końcowego (7.078.498,47zł) należało powiększyć o wartość towarów trudno zbywalnych wycenionych według ceny zakupu - 1.830.813 zł. Bez tego, ustalenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w tej części były wewnętrznie sprzeczne.

Skarżąca wskazała, iż w przypadku gdy przesłanką zabezpieczenia na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2008 r. sygn. [...] są te same okoliczności, na których oparto zarówno decyzję; Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. sygn. [...], z dnia [...] maja 2010 r. sygn. [...] jak i zaskarżoną decyzję, nie można twierdzić, że zabezpieczenie dokonane na podstawie ww. decyzji z dnia [...] maja 2008 r. obejmuje tylko grudzień 2006 roku oraz że zabezpieczenie pozostaje bez związku z zobowiązaniami w podatku od towarów i usług określonymi za pozostałe miesiące roku 2006. Zdaniem Skarżącej potwierdza to sposób postępowania organu podatkowego pierwszej instancji po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] maja 2008 r. sygn. [...]. Zauważyła, że szacunkowa wysokość zobowiązania podana w tej decyzji o zabezpieczeniu pozostawała w ścisłej relacji do sumy zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006 określonych w zaskarżonej decyzji a nie w stosunku do zobowiązania w tym podatku określonego za grudzień 2006 r. Organ podatkowy I instancji nic jednak nie uczynił, aby dostosować ustanowione w sprawie zabezpieczenie do rozmiaru roszczeń dochodzonych za miesiąc grudzień 2006 r.

W związku w powyższym, w ocenie Skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji tylko na użytek niniejszego postępowania sformułował stanowisko, że zabezpieczenie ustanowione na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2008 r. sygn. [...] związane jest jedynie określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 roku. W tym stanie Skarżąca za uzasadnione uznała aby w niniejszej sprawie, w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku zastosować przepis art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowe zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku wygasły na skutek przedawnienia, gdyż do końca roku 2011 nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające zawieszenia bądź przerwania biegu tego terminu przedawnienia.

Skarżąca zaznaczyła, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Podniosła, iż w postanowienie z dnia [...] sierpnia 2008 roku sygn. [...] o przedłużeniu zabezpieczenia w niniejszej sprawie jest obarczone wadą nieważności stosownie do przepisów art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj: Dz. U. 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej "Kpa") w związku z art. 126 Kpa oraz w związku z art. 18 ustawa z 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej: "u.p.e.a.").

Spółka podniosła, iż w powyższym postanowieniu organ egzekucyjny rozstrzygnął, że przedłużenie nastąpi "w sposób nieograniczony". W ocenie Skarżącej, zastosowanie takiego sformułowania w ww. postanowieniu stanowi samowolne i przeciwne przepisom ustawy zniesienie terminu końcowego czasu trwania zabezpieczenia, albowiem oznacza to przedłużenie czasu trwania zabezpieczenia na zawsze. W tej sytuacji zachodzi konieczność stwierdzenia nieważności tego postanowienia w odrębnym postępowaniu, o co Skarżąca wystąpiła. Według Skarżącej w świetle art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a. biegu terminu przedawnienia nie może przerwać przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w sytuacji, gdy istnienie tego zabezpieczenia po upływie okresu, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. oparto o postanowienie, które podlega wzruszeniu w trybie stwierdzenia nieważności.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie brak jest także podstaw do zastosowania art. 70 § 8 O.p., albowiem hipoteka przymusowa kaucyjna ustanowiona na zabezpieczenie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wygasła z mocy samego prawa przed końcem roku 2011. Podkreśliła, iż wobec umorzenia postępowań egzekucyjnych dot. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku, przy uwzględnieniu przepisu art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 1982 nr 19 poz. 147) należy przyjąć, że odpadła podstawa wpisu tej hipoteki w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P..

Spółka podkresliła, że z uwagi na przebieg postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych prowadzonych w stosunku do podatnika, należy przyjąć, że podstawy wpisu hipoteki przymusowej zabezpieczającej zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006, istniały do czasu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] maja 2008 r. sygn, [...]. Po wygaśnięciu tej decyzji podstawy wpisu tej hipoteki odpadły, na skutek wszczęcia egzekucji przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] z dnia 15 czerwca 2010 r. oraz nr [...], [...] z dnia 16 czerwca 2010 r., kiedy to utraciło swój byt prawny zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] maja 2008r. sygn. [...]. Ponadto, wszelkie (zastępcze) podstawy wpisu (aktualizacji) hipoteki zabezpieczającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006 odpadły wraz z wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. sygn. [...] i umorzeniem postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] z dnia 15 czerwca 2010 roku oraz nr [...], [...] z dnia 16 czerwca 2010 r. Na skutek tych rozstrzygnięć byt prawny utraciły wszelkie choćby potencjalne tytuły wpisu i aktualizacji hipoteki zabezpieczającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006. Zdaniem Skarżącej, oznacza to, że na skutek tych rozstrzygnięć wymienione hipoteki z mocy samego prawa wygasły.

Skarżąca podniosła, iż w sprawie nie może być zastosowany przepis art. 70 par. 6 pkt. 1 O.p., albowiem Trybunał Konsytytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał , iż przepis ten był sprzeczny z art. 2 i 32 ust 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Ponadto wskazała, iż ze względu na treść art. 7 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 70 par. 6 pkt. 4 i par. 7 pkt. 4 i 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wniosła także o zarządzenie połączenia rozpatrywanej sprawy ze sprawą prowadzoną pod sygn. akt III SA/Wa 3079/12 ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w celu ich łącznego rozpatrzenia, z uwagi na ścisły związek tych spraw zarówno gdy chodzi o przedmiot jak i strony tych postępowań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności, należało odnieść się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 §1 O.p.

Stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w myśl art. 1a punkt 12 u.p.e.a. rozumie się w postępowaniu administracyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń emerytalno-rentowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z papierów wartościowych, z weksla, z praw autorskich, z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, ruchomości i nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a punkt 12 lit. a, stanowi m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Oznacza to, że skuteczne ściągnięcie od dłużnika kwoty (niezależnie od jej wysokości) stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09, iż z przepisu art. 70 § 4 O.p., ani też z żadnego innego przepisu nie wynika, że zastosowany środek egzekucyjny musi być skuteczny, tzn. by doprowadził do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, aby spowodować przerwanie terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe regulacje i rozważania prawne do ustalonego stanu faktycznego Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 70 § 4 O.p. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 893/09 i powołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt FSK 2390/04, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 oraz z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2126/08).

Skoro zaś decyzja, o której mowa, została w toku instancji odwoławczej uchylona, a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do twierdzenia, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanym przypadku doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. tzn. w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym, podkreślenia wymaga okoliczność, iż zarówno do wszczęcia czynności egzekucyjnej, jak i zawiadomienia podatnika o jej wszczęciu, doszło przed upływem okresu przedawniania (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.).

Skarżąca bowiem nie kwestionowała wydania przez organ w dniach 15 i 16 czerwca 2010 r. tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: [...] - styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r., [...] - maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r., [...] - wrzesień, październik, listopad 2006 r. oraz ich doręczenia. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany wskutek zajęcia prawa majątkowego w postaci wierzytelności do rachunku bankowego w dniu 21 czerwca 2010 r. Za nieuzasadniony należy więc uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Sąd zaznacza również, że bez znaczenia w tym przypadku pozostaje okoliczność, czy wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doprowadzono do wyegzekwowania dochodzonej kwoty.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w skardze związanych z postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], wydanym w przedmiocie zabezpieczenia Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż z akt sprawy wynika, że ww. postanowienie dotyczy przedłużenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2008 r., nr [...]. Decyzja ta dotyczyła natomiast zabezpieczenia przyszłego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., czyli zobowiązań przedawniających się z końcem 2012 r.

Sąd podziela argumentację organu podatkowego zawartą w odpowiedzi na skargę, że zagadnienie, które Skarżąca stara się przedstawić jako mające kluczowe znaczenie dla sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r., w rzeczywistości nie ma wpływu na ocenę skuteczności zajęcia egzekucyjnego.

Ponadto, w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego należy również wyjaśnić, iż prawidłowość postanowienia wydanego w przedmiocie zabezpieczenia można kwestionować tylko w trybie do tego przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym. Kwestie te podlegają odrębnemu zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak jest natomiast podstaw prawnych do badania tych kwestii w postępowaniu sądowo - administracyjnym wywołanym skargą na decyzję w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 123 oraz art. 200 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania, Sąd zauważa przede wszystkim, iż na etapie postępowania przed organem odwoławczym została wypełniona dyspozycja art. 200 O.p. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Skarżąca jednak z tego prawa nie skorzystała. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] grudnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej dokonał wglądu do akt sprawy.

Natomiast, w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżąca była pisemnie zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków co potwierdzają akta sprawy. Spółka została także zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodnego, z którego to uprawnienia skorzystała. Następnie, przy piśmie z dnia 22 listopada 2011 r. przesłała odnalezione dowody. Do tego wniosku Strony organ pierwszej instancji odniósł się postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. odmawiając przeprowadzenia wskazanych dowodów.

Organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2011 r. ponownie wystosował postanowienie, na podstawie art. 200 O.p., wyznaczające Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, które Skarżącą odebrała w dniu 22 grudnia 2011 r.

Należy zauważyć, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług uzyskał informację z Urzędu Pocztowego, że przesyłka została doręczona w dniu 7 grudnia 2011 r., zatem wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2011r. mógł przyjąć, że Skarżąca nie zamierza skorzystać z przysługującego jej uprawnienia. Dopiero z pisma Urzędu Pocztowego z dnia 11 stycznia 2012 r. organ uzyskał informację, że doręczenie nastąpiło w dniu 22 grudnia 2011 r. Po zapoznaniu się z aktami w dniu 18 listopada 2011 r. uzupełniono akta sprawy jedynie o dokumenty wskazane przez samą Skarżącą.

Zauważyć również należy, iż podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby ewentualnie sytuacja, w której Skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). Skoro przed organem odwoławczym Skarżąca nie wniosła o przeprowadzenie dowodów, to znaczy, że nawet hipotetyczne naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Ponadto, niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p., nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 66). Jeżeli w ogóle nie zastosowano trybu wskazanego w art. 200 § 1 O.p., to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. W takim wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności.

Sąd zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół stwierdzonych nieprawidłowości przez organy podatkowe dotyczących zaniżenia wartości obrotu o kwotę 1.813.830 zł.

W skardze Skarżąca szeroko argumentuje zarzut naruszenia art. 180 § O.p. wskazując na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2011 r, w zakresie podatku dochodowego od osób prawych, włączoną przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy. Zdaniem Skarżącej doszło do szeregu naruszeń o charakterze proceduralnym poprzedzających wydanie decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2009 r., określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Należy jednakże zauważyć, iż od wskazanej przez Skarżącą w skardze decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] sierpnia 2012 r., którą wprawdzie uchylił decyzję organu pierwszej instancji ale jednocześnie określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie dopatrując się błędów natury proceduralnej w gromadzeniu dowodów.

W dniu 28 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3079/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3079/12 nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa wskazanych w skardze.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Spółki, dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przy gromadzeniu w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie doszło do naruszenia podstawowych zasad procedury, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w treści art. 122 O.p., znajdującą konkretyzację w dyspozycji art. 187 § 1 O.p.

Podejmowane przez organy podatkowe obu instancji, w toku postępowania podatkowego, czynności wskazują, że dążyły one dostępnymi im środkami, do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. W sytuacji natomiast, gdy nie było to możliwe, dokonały ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, uzasadniając przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe obu instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustaliły fakty, które były istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, następnie rozważyły, jakie dowody mogły być pomocne w ustaleniu ww. faktów, przeprowadziły te dowody, a następnie starały się uzyskać dowody, którymi dysponowała lub mogła dysponować skarżąca Spółka, kierując do niej wezwania w trybie art. 189 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy strona skarżąca świadomie w postępowaniu podatkowym nie przedkłada dowodów, które jej zdaniem mogą mieć znaczenie w sprawie, uznając, że w świetle art. 189 § 1 O.p. nie ma obowiązku składania organowi podatkowemu materiału, który wprawdzie znajduje się w organie, ale Spółce wiadomym jest, że nie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym, gdyż do jego zebrania doszło niezgodnie z przepisami, a następnie czyni organom podatkowym zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 286 § 2 pkt 2 O.p.

Sąd stwierdza, że ostatni z ww. przepisów nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, które zostało wobec Spółki wszczęte 15 lipca 2008 r., po zakończeniu kontroli podatkowej (doręczenie protokołu tej kontroli z 15 maja 2008r.). W świetle przepisów Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa, unormowana w dziale VI, stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, który ma wyraźnie określony moment wszczęcia i zakończenia.

Sąd zauważa ponadto, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odniesieniu do dokumentów pobranych od Spółki 15 stycznia 2009r. (protokół podjęcia) w decyzji z [...] czerwca 2010 r. dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przyjął, że zgromadzono je w sposób sprzeczny z prawem, nie można uznać, że wyłączenie tych dokumentów z akt sprawy przez organ pierwszej instancji w dniu [...] sierpnia 2011 r. - w związku z niemożliwością posłużenia się nimi w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2006 r. - narusza jakikolwiek z przepisów prawa, tym bardziej, że organ pierwszej instancji usiłował zwrócić skarżącej Spółce te dokumenty. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3079/12 i znane Skarżącej dokumenty:

1) adnotacja z 19 czerwca 2009 r. sporządzona przez inspektora kontroli podatkowej, że prokurent Spółki p. D. oraz główna księgowa Spółki p. G. odmówiły przyjęcia ww. dokumentów - 1594 kart (k. 18740 akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3079/12). Pod adnotacją widnieją podpisy ww. osób.

2) notatka służbowa z rozmowy telefonicznej z pracownikiem urzędu skarbowego, że główna księgowa Spółki 20 listopada 2009 r. udzieliła odpowiedzi, że możliwe będzie 24 listopada 2009 r. oddanie dokumentów pobranych protokolarnie 15 stycznia 2009mr. (k. 1946 akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3079/12);

3) notatka służbowa z kolejnej rozmowy telefonicznej z 23 listopada 2009 r., w której główna księgowa poinformowała, że 24 listopada 2009 r. nie będzie jej w siedzibie Spółki, bo musi na kilka dni wyjechać do W. i nie będzie miał kto odebrać ww. dokumentów. Zapewniła, że dokumenty Spółka odbierze w siedzibie NUS, po wcześniejszym zawiadomieniu, na dwa dni przez odbiorem. (k. 1947 akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3079/12);

4) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 9 grudnia 2009 r., że w związku z kilkakrotnymi próbami zwrotu ww. dokumentów, NUS zwrócił się do Spółki o wskazanie terminu i miejsca zwrotu ww. dokumentów, zaznaczając, że może to być zarówno siedziba Spółki, jak i siedziba urzędu skarbowego (k. 1948 akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3079/12);

5) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w tej samej sprawie z 26 marca 2010 r. (k. 1994 akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3079/12);

6) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 grudnia 2010 r., w którym zwrócono się do Spółki o wskazanie terminu i miejsca zwrotu akt;

7) notatka służbowa z rozmowy telefonicznej z 25 stycznia 2011 r. z prokurentem Spółki – J. D., która zapytana w czy Spółka otrzymała ww. pismo z dnia 27 grudnia 2010 r., potwierdziła jego otrzymanie, ale wskazała, że nie wyznaczyła na piśmie terminu i miejsca zwrotu ww. dokumentów. Oddzwoniła, po zastanowieniu się, proponując termin zwrotu dokumentów: 2 lutego 2011 r. w siedzibie Spółki (k. 2474 akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3079/12);

8) notatka służbowa z rozmowy telefonicznej z 31 stycznia 2011 r. z prokurentem Spółki, w której poinformował on, że z powodu choroby nie będzie możliwe oddanie dokumentów 2 lutego 2011 r. oraz poprosił, aby dokumenty wymienione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010r., jako zebrane z istotnymi uchybieniami formalnymi, zwrócić Spółce pocztą. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że ww. dokumenty chciałby zwrócić w siedzibie Spółki, a nie pocztą oraz, że kserokopie dokumentów i wydruki komputerowe, które według ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie mogą stanowić materiału dowodowego wyłączono postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. i nie zostaną zwrócone. Prokurent miała w tej sprawie zadzwonić 4 lutego 2011 r. (k. 2475 akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3079/12);

9) pismo Spółki z 3 lutego 2011r., w którym poprosiła o zwrot akt pocztą (k. 2477 akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3079/12);

10) pismo organu pierwszej instancji z 9 lutego 2011r., wraz z którym - zgodnie z wnioskiem Spółki – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przesłał pocztą kopie faktur sprzedaży, oryginały faktur eksportowych, dokumenty SAD, oryginał faktury eksportowej [...] z 18 grudnia 2006r. - potwierdzenie odbioru z 24 lutego 2011r. podpisała prokurent Spółki (k. 2476 akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3079/12).

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nietrafną analizę załącznika nr 19 do protokołu kontroli z 15 maja 2008r. (wydruku komputerowego konta 30000000 "Rozliczenie Zakupu" za 2006r.) i przyjęcie, że Spółka nie wykazała w księgach podatkowych wszystkich zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi na jej rzecz w 2006 r. (na ww. koncie wykazano przychód towarów według cen zakupu o wartości tylko 1.486.015,25 zł, a nie 3,299.845,25 zł) oraz że dysproporcja na ww. koncie po stronie "Wn" a wartością zakupionych towarów (3,299.845,25 zł) w stosunku do wartości towarów wydanych z magazynu do sprzedaży (1.900.807,92 zł) po stronie "Ma" przy bilansie otwarcia konta z 1 stycznia 2006r. (7.493.291,41 zł) i bilansie zamknięcia – z 31 grudnia 2006r. (7.078.498,74 zł), potwierdza zaniżenie kosztu własnego sprzedanych towarów za 2006r., co równocześnie dowodzi, że Spółka zaniżyła swe obroty o kwotę 1.813.830 zł plus marża.

Zdaniem Sądu, zaprzeczeniem tych zarzutów jest analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, do której odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjmując - zasadnie i zgodnie z treścią art. 191 O.p. - tezy przeciwne do podnoszonych przez Skarżącą.

Według wyjaśnień Skarżącej zostały spisane zagraniczne zobowiązania importowe z lat 1997 - 2001 wobec firm: B., A., L., I., B. S.A., które zaprzestały działalności, nie istnieją, nie rościły żadnych pretensji finansowych, nie wystąpiły o zwrot towaru. Nie przedstawiono jednak żadnych operacji księgowych potwierdzających złożone wyjaśnienia, brak również innych zapisów na koncie "Rozliczenie zakupu".

Spółka nie dostarczyła jednak w toku prowadzonego przed organami obu instancji postępowania dokumentów źródłowych, które mogłyby uzasadniać tezę, że firmy B., A., L., I., B. S.A. nie zgłaszały roszczeń w formie spłat lub zwrotu towarów, ale również nie wskazała, że zostały one przejęte przez inne podmioty, mimo iż umożliwiono Spółce wykazanie się zarówno inicjatywą dowodową, jak również przedstawienie okoliczności istotnych w jej ocenie, do rozpatrzenia sprawy, czyniąc tym samym zadość treści art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 123 O.p.

Organy podatkowe obu instancji, po zebraniu i omówienie dowodów, zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uznały w sposób odpowiadający treści art. 191 O.p., że dane wynikające z faktur zakupu towarów handlowych, wystawionych przez kontrahentów (dostawców) skarżącej Spółki, którzy je potwierdzili, w zestawieniu z dowodami magazynowymi PZ (przyjęcie zakupu) - przy czym do każdej z faktur przyporządkowano PZ ze wskazanym nr faktury lub dokumentów SAD i daty - pozwalają na uznanie, że Spółka nie zaewidencjonowała zakupionych towarów o wartości 1.830.813,30zł.

Wniosków tych nie mogły podważyć ani wyjaśnienia skarżącej Spółki, ani zeznania świadków, zgromadzone w toku postępowania - na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Spółka bowiem wezwana 24 kwietnia 2008 r. do opisania schematu przyjmowania i wydawania towarów w 2006 r., nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie. Również na wezwanie z 16 stycznia 2009 r. do przedłożenia kartotek magazynowych potwierdzających przyjęcie i rozchód towarów handlowych za 2006 r., Spółka wyjaśniła, iż "program magazynowy, na którym prowadzony był przychód i rozchód towarów nie przewidywał kartotek magazynowych dla każdego przyjętego wyrobu". Spółka nie prowadziła też innej ewidencji ilościowo-wartościowej, nie określiła też zasad odpisywania w koszty wartości sprzedawanych towarów, naruszając szereg przepisów ustawy o rachunkowości. Nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2006 r., oraz za 2006 r. złożyła kilka bilansów z różnymi danymi. Prokurent Spółki, którą przesłuchano 28 kwietnia 2008 r. zeznała, że w Spółce w 2005r. i 2006r. nie przeprowadzono inwentaryzacji, bo "jest firmą rodzinną", "mamy wykaz towarów znajdujących się na magazynie ilościowy, wartościowy i w asortymencie cenowym". Pracownicy magazynowi przesłuchiwani 29 kwietnia 2008 r. i 18 stycznia 2009 r. zgodnie oświadczyli, że nigdy nie widzieli faktur zakupu i nie wystawiali dowodów PZ oraz nie wiedzą kto je wystawiał; do ich obowiązków należało tylko przeliczenie ilości otrzymanego towaru. Pracownik biurowy E. T. przesłuchiwana w dniu 30 kwietnia 2008 r. i w dniu 21 stycznia 2009 r. zeznała, iż nie przeliczała towaru, a dane otrzymane od magazynierów sprawdzała z fakturą zakupu. Nie wystawiała dowodu PZ. Fakturę przekazywała do działu księgowości. Wyżej wskazane osoby rozróżniały jedynie towar: "słońce" – okulary słoneczne, "optyka" – oprawki optyczne. Również na fakturach sprzedaży Spółka nie podawała symbolu towaru, posługując się jedynie terminologią oprawy optyczne i okulary słoneczne. Spółka nie przedłożyła też na wezwania organu podatkowego m.in. dokumentów potwierdzających asortymentowy przychód i rozchód towarów. Skarżąca Spółka również nie wyjaśniła skąd pochodziły i czego dotyczyły zewidencjonowane wpłaty (KP) na jej rzecz (łącznie w wysokości 1.870.786 zł) na koncie "Kasa" ("wpłata G. C." - łącznie 972.300zł, "wpłata z salda" - 173.586 zł), przelewy na rachunki bankowe Spółki od "P." - 724.900 zł.

Na podstawie wszystkich ww. okoliczności faktycznych – zdaniem Sądu - trudno podważyć prawidłowe stanowisko organów podatkowych, a w szczególności organu odwoławczego, że w Spółce nie funkcjonował system pozwalający kontrolować przychód i rozchód towarów z magazynu. Zestawienie tej okoliczności z protokołem z badania ksiąg podatkowych Spółki z dnia 12 września 2011r., w którym zakwestionowano księgi z uwagi na ich nierzetelność i wadliwość, wskazuje, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności, wymaganej przepisami prawa, w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu przyjęta przez Spółkę linia obrony, mająca dowieść stanowiska przeciwnego do przyjętego przez organy podatkowe, że w sprawie doszło jednak do zaewidencjonowania 1.813.830 zł zakupionych przez Spółkę towarów, nie mogła więc przynieść pożądanych rezultatów.

Po pierwsze, nie była oparta na żadnym dowodzie źródłowym, w przeciwieństwie do przedstawionych przez organy dowodów źródłowych, potwierdzających przyjęte przez nie tezy.

Po drugie, działania Spółki w postaci "spisania zobowiązań zagranicznych z lat 1997-2001, za które Spółka nie zapłaciła kontrahentom, którzy zaprzestali działalności i do 2006 r. żadna z nich nie zgłosiła roszczeń o zapłatę za faktury lub roszczeń o zwrot towarów" - na 1.813.830 zł - z wartością towaru wydzielonego z magazynu "towarów trudno zbywalnych", nie zostały w żaden sposób zaewidencjonowane w roku podatkowym, w którym rzekomo je podjęto – w 2006 r. Spółka dokonała przeszacowania wartości ww. towaru (1.813.830 zł) dopiero w 2008r. – w postępowaniu podatkowym - po zamknięciu roku obrotowego - 2006 r.

Po trzecie, w decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawych z dnia [...] września 2011 r., nr [...], włączonej do akt niniejszej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że na gruncie prawa bilansowego przedmiotowe zobowiązania odnosi się do konta pozostałych przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości), w korespondencji z kontem rozrachunków z dostawcami. Dla celów podatkowych wartość zobowiązań, które uległy przedawnieniu stanowi dla dłużnika przychód z działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.p. przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W przedmiotowej zaś sprawie Spółka nie zwiększyła przychodów o sporną kwotę 1.813.830 zł, lecz zaniżyła o tę kwotę koszt własny sprzedanych towarów w cenach zakupu, co spowodowało zaniżenie przychodów o tę kwotę powiększoną o wyliczoną marżę. W ww. decyzji zaznaczono także, że Spółka nie przedstawiła dowodów, że ww. firmy (wierzyciele) wystąpiły o umorzenie zobowiązań na kwotę 1.813.830 zł.

W świetle powyższych rozważań teza, że w sprawie doszło do spisania przedawnionych zobowiązań – z towarami trudno zbywalnymi nie może być przyjęta za słuszną, a ocena z tego zakresu przedstawiona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Nie mogą tej tezy podważyć nie poparte faktami (zapisami na kontach księgowych) zeznania głównej księgowej Spółki.

Z akt sprawy wynika, że Spółka dopiero 29 lipca 2008 r. - po zamknięciu roku obrotowego 2006 r. i dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej – wskazała – w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, że "wprowadziła nowe księgowania dotyczące kont 300 "Rozliczenie zakupu" i 330 "Towary handlowe", które pozwalają na uwidocznienie zakupu towarów w 2006r. i udowadniają, jej zdaniem, że towaru (1.813.830 zł) nie kupiono i nie sprzedano w 2006r., lecz pochodzi z zakupów z lat poprzednich. Towar przeszacowano do 183,26 zł (0,01 gr za sztukę) i zaksięgowano na koncie 769 "Pozostałe koszty operacyjne". Spółka 29 lipca 2008r. - ze względu na ww. zmiany - przekazała ponadto NUS bilans za 2006r., uwzględniający - według niej - stany magazynowe i salda rozrachunkowe po zmianach. Główna księgowa Spółki potwierdziła powyższe okoliczności i stwierdziła podczas przesłuchania 16 grudnia 2008 r., że księgowania, poprawki przedstawione w postępowaniu podatkowym dotyczące kont 330, 300, 392, 769, 760, 340 sporządzono w lipcu 2008 r., w celu uwiarygodnienia, że ww. towarów nie sprzedano poza ewidencją.

Zdaniem Sądu wynikająca z powyższych okoliczności chęć uwiarygodnienia operacji gospodarczych, przez powyższe działania, po upływie przeszło dwóch lat od zamknięcia roku obrotowego - 2006r., bez dowodów źródłowych mogących je w jakichkolwiek sposób potwierdzić, nie może podważyć ustaleń organów podatkowych, dokonanych na podstawie akt sprawy oraz konkretnych dowodów w nich się znajdujących (faktur zakupu poświadczonych przez sprzedawców i dokumentów PZ). Nie stanowi też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Na podstawie faktur zakupów organ podatkowy ustalił, że Spółka nabyła towary za 3.299.845,25 zł, a zaewidencjonowała jedynie 1.486.015,25zł. Kwota 1.813.830 zł stanowi więc różnicę między tymi wartościami.

Sąd zgadza się z argumentacją Spółki zawartą w skardze (s. 25 skargi), że poszlaka tym różni się od dowodu bezpośredniego, że nie wskazuje na fakt główny, lecz jedynie pośrednio potwierdza tezy dowodowe. Poszlaka, upoważnia tylko do wniosku, że określony fakt mógł zaistnieć, ale wcale zaistnieć nie musiał. Sąd stwierdza ponadto, że dowody pośrednie, podobnie jak inne zgromadzone w postępowaniu dowody podlegają ocenie organów podatkowych, z uwagi na treść art. 191 O.p.

Wbrew jednak stanowisku skarżącej Spółki, logiczne i mające oparcie w doświadczeniu życiowym jest stwierdzenie organu odwoławczego, że z niepodważonych w toku postępowania podatkowego dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu potwierdzonych przez dostawców oraz dowodów magazynowych PZ (przyjęcie zakupu) wynika, że podatnik zaniżył koszt własny sprzedanych towarów o 1.813.830 zł i w konsekwencji zaniżył wartość obrotu osiągniętego w 2006 r.

Spółka natomiast nie wyjaśniła powodów, dla których błędnie podsumowała konto, na którym ewidencjonowano zakup towarów - wobec braku innych zakupów niż księgowanie faktur zakupu i dokumentów celnych SAD.

Nie ma natomiast, w aktach żadnego dowodu źródłowego, obiektywnie potwierdzającego okolicznością spisania ww. zobowiązań Spółki z lat 1997-2001 na rzecz zagranicznych firm, które nie zgłosiły roszczeń.

Nie ma też dowodu, że Spółka posiadała zobowiązania przedawnione czy umorzone z ww. lat, bo Spółka nie przekazała organom podatkowym dokumentów SAD, wskazując, że zostały zniszczone. Skarżąca nie wyjaśniła również dlaczego nie zaewidencjonowała zwrotu towarów dokonanych przez firmę P. Sp. z o.o.

Sąd, reasumując stwierdza, że skoro w księgach podatkowych Spółki za 2006r. nie ma zapisów dotyczących przeszacowania towarów i odpisania zobowiązań względem firm zagranicznych, jako przedawnionych w latach 1999-2001, nie ma też żadnych dokumentów cywilnoprawnych potwierdzających okoliczność przedawnienia zobowiązań czy też ich umorzenia, co przy niebagatelnej kwocie 1.813.830 zł rzekomych zobowiązań może budzić uzasadnione wątpliwości i podważać twierdzenia Spółki, szczególnie gdy w 2006 r. w Spółce wystąpiły zakupy opiewające na taką samą kwotę, które mają odzwierciedlenie w fakturach i dowodach PZ, ale nie znalazły się w księgach podatkowych Spółki za 2006 r., Spółka ponadto nie udzieliła też wyjaśnień, na wezwanie organu pierwszej instancji, z jakiego tytułu wpłynęły na jej konto zaewidencjonowane wpłaty w zbliżonych wysokościach - nie sposób uznać zarzutów skargi o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nietrafną analizę nie tylko powołanych przez Spółkę dowodów, ale na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych. Zeznania prokurenta Spółki z dnia 28 kwietnia 2008 r. oraz wyjaśnienia samej Spółki – w piśmie z dnia 5 stycznia 2009 r., jakkolwiek są zbieżne ze sobą nie mogą zastąpić dowodów bezpośrednich – faktur zakupu i dowodów PZ, do których odwoływały się organy podatkowe, wyjaśniając, że dokonały ich kompletnego sprawdzenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że w okresie od wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki dotyczących podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., tj. od 2008 r. do czasu jego zakończenia, tj. 23 października 2012 r. skarżąca Spółka, która z założenia powinna być zainteresowana w dowiedzeniu swoich racji, miała wystarczająco dużo czasu, by skontaktować się ze swoimi kontrahentami i przedłożyć dokumenty organom podatkowym potwierdzające lub uprawdopodabniającej jej twierdzenia w zakresie przedawnienia niezapłaconych zobowiązań. W toku postępowania nie przedstawiła stosownych dowodów, ani dokumentów potwierdzających, że podejmowała jakiekolwiek działania zmierzające do ich uzyskania. O braku wiarygodności twierdzeń Spółki, co do przedawnienia blisko 2 milionowych zobowiązań – oprócz doświadczenia życiowego opartego na logicznym rozumowaniu, że zazwyczaj nikt nie rezygnuje, bez dochodzenia swych racji czy to na drodze procesów sądowych, czy też w drodze ugód z niebagatelnych należności – przemawia również i to, że Spółka "spisania" tych należności z towarami trudno zbywalnymi nie odnotowała w ewidencji, jako faktu dla siebie korzystnego w 2006r., a uczyniła to dopiero na skutek ujawnienia w toku kontroli okoliczności, że nie ujęła w ewidencji faktur zakupu towarów na blisko 2 miliony złotych, którym organy podatkowe przyporządkowały dowody magazynowe PZ (przyjęcie zakupu) sprawdzając faktury metodą kompletną.

Wbrew zatem twierdzeniom Spółki organy podatkowe odwołały się do konkretnych dowodów, które potwierdzały, że Spółka nie zaewidencjonowała zakupów na kwotę blisko 2 milionów złotych, bez naruszania zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 193 § 4 O.p., na skutek pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącej za rok 2006 w części dotyczącej zaniżenia sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług o kwotę 1.813.830,00 zł. choć jedyną poszlaką wskazującą na nierzetelność ksiąg podatnika w tym zakresie jest (sama w sobie) dysproporcja pomiędzy wykazaną na koncie 30000000 pn. "Rozliczenie zakupu" po stronie WN wartością zakupionych towarów w 2006 roku w kwocie 3,299.845,25 zł w stosunku do wartości 1.900.807,92 zł towarów wydanych z magazynu do sprzedaży w roku 2006 po stronie MA.

Należy wskazać, że podstawowym obowiązkiem podatnika wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy - jest prawidłowe dokumentowanie, czynności dokonywanych w obrocie gospodarczym.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podatnicy są zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku. Pobierany jest on zatem w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego tak istotną rolę odgrywają w tym podatku deklaracje podatkowe. Moment powstania obowiązku podatkowego determinuje bowiem również okres rozliczeniowy, w którym dane zdarzenie zostanie uwzględnione w deklaracji, czyli także termin powstania zobowiązania podatkowego oraz termin zapłaty podatku. Z uwagi na powyższe, szczególnego znaczenia nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku, czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika. Ewidencje te mają kapitalne znaczenie dla organów podatkowych. System samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika zakłada sprawowanie nadzoru i kontroli przez organy podatkowe nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników. Realne możliwości ich sprawowania dają właśnie ewidencje podatkowe. Ewidencje te - przynajmniej w założeniu - powinny odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Porównanie stanu deklarowanego z rzeczywistością wykazywaną w ewidencjach pozwala na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe.

Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób wywiązywać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków i miał możliwość wykazania się stosowną dokumentacją, gdyż w razie niemożności odtworzenia zdarzeń gospodarczych skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążającą podatnika.

Z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wynika obowiązek prowadzenia przez podatników (z wyjątkiem niemającym zastosowania w sprawie niniejszej) ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Sąd wskazuje, że art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis art. 193 § 2 O.p. stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis art. 193 § 3 O.p. stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przepis art. 193 § 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Z treści tych przepisów wynika, że przy badaniu rzetelności czy wadliwości ksiąg podatkowych bierze się pod uwagę zapisy znajdujące się w tych księgach oraz porównuje się je ze zdarzeniami gospodarczymi, które powinny być w nich utrwalone. Podstawą do zapisów w księgach, zgodnie z art. 193 § 3 O.p. i ww. ustawy o rachunkowości są dowody księgowe. Tym samym organy podatkowe weryfikując prawidłowość ksiąg podatkowych nie kierują i nie mogą kierować się zeznaniami świadków. Sprawdzają najogólniej rzecz ujmując czy dokumenty – dowody księgowe, które powinny być ujęte w księgach znalazły się tam czy też nie. Nierzetelność księgi jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów.

Z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 O.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone (por. Piotr Pietrasz w komentarzu do art. 193 O.p., LEX). Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok NTA z 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201).

Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze, pomimo ich istnienia.

Brak jakichkolwiek dowodów uzasadniających księgowanie stanowi dostateczny powód odrzucenia ksiąg (wyrok NTA z 17 grudnia 1935 r., 1318/33, Sprawy podatkowe. Przegląd Skarbowy, red. R. Landgrod, Warszawa 1936, s. 230).

Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu.

Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna.

Sąd stwierdza, że w protokole z badania ksiąg z dnia 12 września 2011r., wydanym na mocy art. 193 § 6 O.p., wskazano, dlaczego i w jakiej części uznano księgi podatkowe Spółki za 2006 r. za nierzetelne i pozbawiono je mocy dowodowej. Zasadnie organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT oraz deklaracji VAT-7 nieprawidłowo wykazała wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w wyniku błędnie ustalonego obowiązku podatkowego, czym naruszono art. 20 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 106 ust. 7 u.p.t.u. W rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Strona ujęła dostawy w wysokości łącznej 2.810.564 zł w tym: przychód z tytułu świadczonych usług najmu - kwota 84.696,73 zł, przychód z tytułu odsprzedaży energii - kwota 61.725,45 zł, przychód ze sprzedaży środka trwałego - kwota 1.230 zł. Z powyższego wynika, że Spółka uzyskała przychody z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości 2.662.912 zł. W rejestrach zakupu za 2006 r. Strona wykazała nabycie towarów na ogólną kwotę 3.297.110,63 zł, w tym: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (netto) - 3.065.567,83 zł, zakup krajowy (netto) - 29.184,80 zł, import towarów (netto) - 202.358,00 zł. Na podstawie sprawdzonych dowodów zakupu towarów handlowych oraz podsumowania analitycznych zapisów konta "Rozliczenie zakupu" ustalono, że wartość zakupu towarów handlowych w 2006 r. wyniosła 3. 299.845,25 zł, a nie jak wykazała Spółka 1.486.015,25 zł. Ponadto, z protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że Spółka nie ujęła w rejestrach sprzedaży i nie deklarowała zaliczek i przedpłat na poczet dostaw otrzymanych od firmy P. Sp. z o.o. Sprzedaż i jej korekty dla ww. firmy zostały udokumentowane fakturami na wartość 1.249.826 zł (netto - 1.024.450 zł, podatek od towarów i usług - 125.379 zł). Natomiast wg konta rozrachunków oraz wyciągów bankowych firmy P. Sp. z o.o. na poczet dostaw wpłacono łącznie 1.452.968 zł, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu wszystkie przesłanki wskazane przez organ podatkowy, uzasadniały obalenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych.

Sąd w kontekście wszystkich wyżej wskazanych uwag uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 4 O.p. za oczywiście bezzasadny.

Chybione są również zarzuty skargi odnoszące się do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p., 23 § 5 w związku z art. 191 O.p.) na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych podatnika uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz o materiał dowodowy, który można było zgromadzić nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2006 r.

Sąd wskazuje, że podstawa opodatkowania – co do zasady - jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, stosownie do zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, dochodzi do podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych w stosownym trybie, więc organ podatkowy nie ma możliwości ustalić podstawy opodatkowania, na podstawie tego co znajduje się w aktach, wówczas zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały, i dały temu wyraz w wydanych decyzjach, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania ww. instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Nie było natomiast możliwe odstąpienie zgodnie z § 2 art. 23 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Skarżąca, której księgi podatkowe zasadnie zostały uznane za wadliwe i nierzetelne, o czym mowa wyżej, nie podjęła współpracy z organami podatkowymi w zakresie przedłożenia jakichkolwiek dowodów źródłowych, które mogłyby się przyczynić do nie określania podstawy opodatkowania w drodze szacunku.

Należy podkreślić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. sporządził protokół z badania ksiąg prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w dniu 12 września 2011 r., w którym prowadzone przez Spółkę ewidencje sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w części dotyczącej niezewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego oraz ewidencji zakupu za listopad 2006 r. w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję - uznano za prowadzone nierzetelnie. Organ podatkowy włączył również postanowieniem do akt postępowania w rozpatrywanej sprawie nowy protokół z badania ksiąg w dniu 8 czerwca 2011 r. sporządzony w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., (tom. VII akt administracyjnych, k. 1981-1988), w którym to pominięto nieprawidłowości opisane w protokole z dnia 4 maja 2009 r., stwierdzone w wyniku porównania materiału z czynności sprawdzających z zapisami na kontach księgowych, w związku z tym, że Spółka mimo wezwań nie dostarczyła dowodów źródłowych będących w jej posiadaniu.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił – z uwzględnieniem prawidłowo zastosowanego art. 191 § 1 O.p. - dlaczego materiał dowodowy z przesłuchania wskazanych przez skarżącą Spółkę świadków, w tym przedstawicieli handlowych, nie świadczy o tym, że towar nie był sprzedawany poza ewidencją księgową - zeznali oni, że nie posiadali wiedzy, nie dokonywali bezpośredniej sprzedaży i nie wystawiali faktur sprzedaży.

Dodatkowo, Spółka wezwana pismem z dnia 24 kwietnia 2008r. do opisania schematu przyjmowania i wydawania towaru w 2006 r. (tom. II akt administracyjnych, k. 479), nie udzieliła wyjaśnień z tego zakresu. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia kartotek magazynowych, które mogłyby potwierdzić przyjęcie i rozchód towarów w 2006 r. wskazała, że nie prowadziła takich kartotek dla każdego przyjętego wyrobu. Z zeznań m.in. prokurenta Spółki wynika, że nie prowadzono w Spółce inwentaryzacji w latach 2005-2006. Natomiast pracownicy Spółki, zarówno magazynierzy, jak i pracownik biurowy, stwierdzili, że nie wystawiali faktur. E. T. podniosła, że faktury zakupu, po sprawdzeniu z danymi otrzymywanymi od magazynierów przekazywała do działu księgowości; nie wystawiała PZ.

Organy podatkowe dysponowały natomiast fakturami zakupu oraz ww. dowodami PZ, które pozwalały w dostateczny sposób stwierdzić, że Spółka nie zaewidencjonowała zakupów dokonanych na podstawie ww. faktur. Istnienie w aktach sprawy ww. faktur, dokumentujących zakupy towarów przez skarżącą Spółkę, potwierdzonych przez sprzedawców, nie budzi żadnych wątpliwości, więc uznanie przez organ odwoławczy, że w tym zakresie nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego – jest prawidłowe w ocenie Sądu – przede wszystkim z uwagi na treść art. 122 i art. 180 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób zgodny z treścią art. 188 O.p. uzasadniły odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, wyjaśniając, że brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z obcojęzycznych faktur oraz uznania, iż dla sprawy mają znaczenie faktury zakupu z lat 1997 – 2000. Zakup towarów handlowych na kwotę 1.813.830 zł został udokumentowany dowodami - fakturami wystawionym w okresie styczeń - grudzień 2006 r., natomiast Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów nie wskazała jaki wpływ mają te dokumenty na określone zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W ocenie Sądu zasadne jest również stanowisko organu odwoławczego, iż nie prowadził do wyjaśnienia okoliczności sprawy wniosek dowodowy zgłoszony przez Skarżącą pismem z dnia 10 października 2011 r., w sprawie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 12 września 2011 r. Spółka wnosząc o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów nie wskazała jaki wpływ mogą mieć dokumenty datowane w latach 2001, 2003 i 2004 na określone zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Sąd podkreśla ponadto, że dowody, o przeprowadzenie których wnosiła Spółka, jako, że nie były dowodami źródłowymi na podstawie, których możliwe byłoby dokonanie zapisów w księgach podatkowych Spółki nie mogły przyczynić się do zmiany podstawy opodatkowania. Odmowa ich przeprowadzenia nie wpłynęła więc na prawidłowość przyjętej metody oszacowania przychodu. Należy bowiem podkreślić, że jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy bez względu na przyczynę powstałego stanu rzeczy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 736/09, dostępny na cbois nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Stosownie do przepisu art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w tym przepisie. W art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. ustawodawca wymienił sześć metod oszacowania. Posłużenie się inną metodą może mieć miejsce wyłącznie w wypadkach, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe.

Metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. są określane, jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane oraz uzasadni dlaczego, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania. Tak też w rozpatrywanej sprawie postąpił organ pierwszej instancji, wyjaśniając dlaczego zrezygnował z zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. Podniósł, że metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1 O.p.) nie zastosował, gdyż w toku postępowania podatkowego stwierdzono rozbieżności w zakresie danych z bilansu za 2005 r., będącym bilansem otwarcia ksiąg rachunkowych na 1 stycznia 2006 r. Spółka nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2005 r. i 2006 r. w wersji porównawczej i nie przedłożyła uchwał zatwierdzających sprawozdania finansowe. Metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.) nie zastosował, bo nie stwierdzono istnienia podmiotów prowadzących działalność w zakresie sprzedaży hurtowej okularów słonecznych i sprzętu optycznego, na terenie właściwości urzędów skarbowych, do których wystąpiono o informacje. Nie było możliwe zastosowanie metody remanentowej (art. 23 § 3 pkt 3 O.p.), bo Spółka nie sporządzała inwentaryzacji środków trwałych i obrotowych drogą spisu z natury. Spółka nie była producentem towarów będących przedmiotem jej działalności, więc nie można było zastosować metody produkcyjnej (art. 23 § 3 pkt 4 O.p.). Metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.) nie zastosowano, gdyż ewidencja kosztów nie była prawidłowa, a Spółka nie stosowała jasno określonych kryteriów kalkulacji kosztów i tzw. "marży kosztowej". Nie zastosowano też metody udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 pkt 6 O.p.), gdyż jest metodą stricte analityczną i może służyć weryfikacji ustaleń dokonanych innymi metodami. W Spółce nie sposób też ustalić wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i usług, bo wyłącznie na fakturach zakupu widniała szczegółowa klasyfikacja przyjmowanego towaru, natomiast na fakturach sprzedaży spółka podawała jedynie dwa kryteria: "oprawki optyczne", "okulary przeciwsłoneczne. Spółka wbrew art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości nie prowadziła też analityki w zakresie przychodu i rozchodu towarów handlowych, nie dokonała inwentaryzacji, pracownicy magazynowi nie sprawdzali ilości przyjętego towaru z fakturą, nie wystawiali dokumentu potwierdzającego ilość przyjętego towaru na stan. Spółka nie przeprowadziła na dzień 31 grudnia 2005r. i 31 grudnia 2006 r. spisu z natury towarów handlowych. Nie było zatem możliwe ustalenie wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Koszt własny sprzedanych towarów w cenach zakupu ustalono na podstawie danych z faktur zakupu, z bilansu (stany remanentowe), natomiast przychód ze sprzedaży towarów na podstawie kosztu własnego według cen zakupu powiększonego o marżę wyliczoną na podstawie przychodów ze sprzedaży i kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę, z uwzględnieniem jej wyjaśnienia, co do wysokości stosowanych marż handlowych. Wyliczenia marży dokonano na podstawie przychodów ze sprzedaży i kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę, odrębnie ze sprzedaży krajowej i zagranicznej oraz zwrotu towarów handlowych.

Sąd w świetle powyższego nie znalazł podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w zakresie prawidłowości wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 23 § 4 O.p., na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i średniej marży wyliczonej na podstawie przychodów ze sprzedaży oraz kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę z uwzględnieniem wyjaśnień Strony co do wysokości stosowanych marż handlowych przybliża podstawę opodatkowania do wartości rzeczywistej. Argumentacja organu w zakresie wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.) jest natomiast logiczna i spójna.

Z orzecznictwa sądowego, które Sąd w pełni podziela wynika, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może doprowadzić do wyniku zgodnego ze stanem rzeczywistym (wyroki NSA z 21 października 1999 r., sygn. akt III SA 164/99; 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 5202/98, niepublikowane). Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Należy również uzasadnić wybór metody oszacowania.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, potwierdza, że powyższe przesłanki zostały spełnione. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu art. 23 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p.

Sąd, mając na względzie powyższe okoliczności uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 p.p.s.a.