Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1871/07 w sprawie ze skargi V. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1871/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 października 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r.

Z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż decyzją z dnia 24 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2007 r. ustalającą V. Ł. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. w wysokości 32.420 zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Uchylając powyższą decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, w związku z ustaleniem, że wg oświadczeń podatników głównym źródłem finansowania wydatków w 2001 r. były oszczędności Skarżącej z tytułu aktywności zawodowej z lat 90- tych i jej męża z lat 80- tych, aby organ I instancji ustalił stan oszczędności małżonków na dzień 31 grudnia 2000 r. i źródeł ich pochodzenia odrębnie dla każdego z nich, w związku z faktem zawarcia związku małżeńskiego dopiero w 1994 r. Organ stwierdził, że dopiero tak sporządzony bilans otwarcia pozwoli na analizę przychodów i wydatków podatników w 2001 r. Organ wskazał w związku z tym, na konieczność przesłuchania byłych małżonków podatników, co pozwoli ustalić okres trwania małżeństw, ich rozwiązanie i wpływ na stosunki majątkowe, przesłuchanie byłej żony A. Ł. na okoliczność jego działalności w prowadzonym gabinecie i w ZPZ P. i KPH P., okresu prowadzenia działalności w tych formach, wspólnej działalności w zakresie sklepu zielarskiego. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił także przesłuchanie A. Ł. i pracowników jego gabinetu medycyny naturalnej na okoliczność dochodów z tej działalności, ustalenie daty pobytu A. Ł. w Chinach i źródeł finansowania tego pobytu. Organ II instancji uznał, iż zbadania wymaga źródło przychodu strony w postaci prowadzenia w latach 1992 - 1995 przedsiębiorstwa P. T., wyjaśnienie formy prowadzenia tego przedsiębiorstwa, jego właściciela, z jakiego tytułu strona uzyskiwała dochody z tej działalności, wysokości tych dochodów. Jeżeli strona była właścicielem przedsiębiorstwa - ustalenie pochodzenia własności, składu przedsiębiorstwa i położenia poszczególnych jego składników, a także rozliczeń podatkowych z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa i losu przedsiębiorstwa po zaprzestaniu prowadzenia go przez stronę. Zdaniem organu odwoławczego niewyjaśniona jest kwestia pensjonatu O. w Z., jego właściciela, daty zakupu i zbycia, prowadzonej w nim działalności gospodarczej, także nabycia w dniu 28 kwietnia 1993 r. przez stronę nieruchomości w Z. sprzedanej w dniu 14 grudnia 1995 r., z jakich środków ją kupiono, czy odprowadzono podatek od jej sprzedaży, czy prowadzono w niej działalność gospodarczą, czy zgłaszana przez podatników sprzedaż wyposażenia, antyków, koni, powozów itp. stanowiła wyprzedaż majątku przedsiębiorstwa P. T. czy też nieruchomości w Z., stanowiącej własność strony, czy istnieją dokumenty odnośnie tych sprzedaży. Podzielając stanowisko strony, iż fakt późnego podnoszenia okoliczności otrzymanej pożyczki od ojca A. Ł., nie przesądza o uznaniu tej czynności za niemającej miejsca, organ odwoławczy zalecił dokonanie oceny tego faktu w oparciu o posiadane dokumenty, przesłuchanie stron umowy. Ustalenie, w oparciu o przesłuchanie A. Ł. i jego byłej małżonki sposobu przechowywania oszczędności uzyskanych z prowadzonej w latach 80- tych działalności gospodarczej, sposobu i waluty ich nabywania i przechowywania, posiadanych kont bankowych. Wyjaśnienia, zdaniem organu odwoławczego, wymaga charakter pobytu strony i jej męża w USA, poniesione wydatki, depozytariuszy przekazanych wartości dewizowych, których na okoliczność depozytu należy przesłuchać. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że przyjęcie przychodu z tytułu sprzedaży samochodu BMW w kwocie 35.000 zł. winno pociągać za sobą uwzględnienie po stronie wydatków kosztu jego nabycia. Wyjaśnienia wymagają także kwestie związane z nieruchomością w B. - ustalenie kto był jej właścicielem przed nabyciem jej przez stronę, z jakich środków strona ją nabyła, jaki był jej los od momentu nabycia do 2001 r., czy były na nią czynione nakłady inwestycyjne, przez kogo, jakie, czy były na jej terenie składowane materiały budowlane, jakie, kto je nabył i z jakich środków, co powoduje konieczność przesłuchania, np. sąsiadów nieruchomości. Przy określeniu ponoszonych w 2001 r. organ odwoławczy zalecił uwzględnienie wydatki związanych z przeprowadzką strony ze Stanów Zjednoczonych, a także czy przyjęta w decyzji kwota alimentów od byłego męża strony jest całą kwotą uzyskaną do 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Skarżącej, że przyjęcie wydatków inwestycyjnych na rozbudowę i przebudowę nieruchomości w B. w wysokości wynikającej z zestawienia sporządzonego przez A. Ł. jest nieuzasadnione, bowiem nie odzwierciedla wszystkich poniesionych wydatków, co wynika z dokumentów. Prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji winien dążyć do zidentyfikowania kontrahentów widniejących w zestawieniach sporządzonych przez stronę, ustalenia wydatków na podstawie posiadanych przez nich dokumentów, należy przesłuchać architekta, będącego autorem projektów rozbudowy i przebudowy budynku, co winno doprowadzić do ustalenia wartości substancji pierwotnej, zakresu prac budowlanych, istnienia bądź nie zapasów materiałów budowlanych zakupionych przed rozpoczęciem inwestycji.

W skardze od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w sytuacji, gdy istniały okoliczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy, który działa w postępowaniu odwoławczym jak organ I instancji, posiadał materiał dowodowy świadczący o tym, że wydatki poniesione przez stronę i jej męża miały pokrycie w posiadanych przez nich środkach, a także posiadał informacje oraz dokumenty dotyczące otrzymanych przez A. Ł. od H. Ł. pożyczek. Organ odwoławczy mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie dotyczące przedmiotowych pożyczek, gdyż były one jednym ze źródeł finansowania budowy domu i w całości pokrywały poniesione wydatki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że decyzja organu I instancji zawierała szereg nieprawidłowości również w zakresie ustalenia źródeł pokrycia poniesionych przez stronę wydatków w postaci mienia zgromadzonego w latach poprzednich, jak i dochodów uzyskanych w rozpatrywanym czasie, sposób ustalenia wydatków przez organ I instancji był kwestionowany przez stronę w odwołaniu, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia wydatków przez organ odwoławczy, a zakres dodatkowego postępowania jakie należało przeprowadzić był na tyle szeroki, że przeprowadzenie go przez organ odwoławczy skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, iż w świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił natomiast dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ocenie Sądu zakres wskazanego w decyzji przez organ odwoławczy postępowania dowodowego przesądza, iż w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym sprawy, które, po ich uzupełnieniu, będą niewątpliwie miały zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, uniemożliwiają zastosowanie rozwiązania z art. 229 Ordynacji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a także obowiązującej w toku postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej.

W skardze kasacyjnej V. Ł. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo tego, iż została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy istniały okoliczności do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ II instancji w trybie art. 229, i w konsekwencji do uchylenia całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

W ocenie Skarżącej, nieuzasadnione jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy i niemożliwe jest w niniejszej sprawie zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem prawa procesowego tj. w sytuacji gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego bądź gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów procesowych. Jednocześnie, musi zaistnieć przesłanka braku podstawy do zastosowania przez organ podatkowy art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ II instancji. Organ II instancji jest obowiązany bowiem przekonująco wskazać w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej istnienie przesłanek do wydania tej decyzji oraz z jakich powodów nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy posiadał materiał dowodowy, świadczący o istnieniu pokrycia dla wydatków poniesionych przez Skarżącą i jej męża tj. informacje, oświadczenia i dokumenty dotyczące pożyczek otrzymanych od męża Skarżącej – H. Ł. Tym samym, dodatkowe postępowanie wyjaśniające dotyczące udzielonych pożyczek powinno zostać przeprowadzone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, sprawa nie wymaga bowiem przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Nie zgodził się on z twierdzeniem Skarżącej, iż wystarczającym dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie było przeprowadzenie postępowania w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie takie byłoby możliwe, w ocenie Dyrektora, w sytuacji gdyby organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, w którym uzyskano by niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. W sytuacji kiedy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji naruszył zasady określone w art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy nie miał możliwości do wydania decyzji w innym trybie niż określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja kasacyjna organu odwoławczego, skutkująca przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzję taką organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadzi postępowania dowodowego bądź przeprowadzi je tylko w niewielkim zakresie bądź gdy postępowanie dowodowe zostało wprawdzie przeprowadzone, ale z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, co czyni koniecznym przeprowadzenie go w całości lub w znacznej części od nowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1053/07, opubl.. w Lex pod nr 531082, B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki –Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd, Unimex , Wrocław 2009, s. 903-904). Użycie w tym przepisie nieostrego określenia " w znacznej części" skutkuje koniecznością ustalenia istnienia tej przesłanki w konkretnym stanie faktycznym. Możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania winna być przy tym interpretowana ściśle, biorąc pod uwagę obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę szybkości (art. 125 § 1 i § 2 O.p.). Organ, wydając tego typu rozstrzygnięcie musi zatem rozważyć, czy uchylenie decyzji organu I instancji nie przedłuży ponad potrzebę postępowania podatkowego, a jednocześnie, czy rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy i uzupełnienie w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego nie naruszy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi- przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak, op. cit. ,s. 555 ). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy może zatem stanowić tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji (art. 229 O.p.).

Zakres postępowania dowodowego zakreśla treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe zobowiązane są ustalić wszystkie fakty, jakie mają znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tym samym uznać należy, iż postępowanie dowodowe nie zostanie przeprowadzone w znacznej części, gdy organ I instancji nie ustali większości okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, opubl. w Lex pod nr 492423).

W tym przypadku zakres postępowania dowodowego wynikał z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 146 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Okolicznościami, jakie winny były ustalić organy podatkowe była zatem wysokość wydatków, jakie poniosła skarżąca w badanym roku podatkowym oraz wysokość przychodów, osiągniętych w tym roku i wartość zgromadzonego mienia oraz wysokość przychodów osiągniętych w latach poprzednich, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które mogły posłużyć pokryciu wydatków. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, żadna z tych okoliczności nie została wyjaśniona w sposób dostateczny w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Skarżąca wskazywała na to zresztą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ilość dowodów, jakie należało przeprowadzić i zakres faktów, jakie winny jeszcze być udowodnione, aby można było stwierdzić , iż w stosunku do skarżącej może mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.o.f. świadczy o tym, iż postępowanie dowodowe wymagało przeprowadzenia go w znacznej części. Nie można było ograniczyć go wyłącznie do zbadania kwestii umów pożyczek, skoro skarżąca wskazywała na wiele jeszcze innych źródeł pokrycia wydatków, w odniesieniu do których również należało uzupełnić postępowanie dowodowe, nie została też w sposób jednoznaczny ustalona wysokość poniesionych wydatków.

Z tych względów zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. uznać należało za bezzasadny i skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. ca/i ust. 2 pkt 1 lit.c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).