Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2021 r., nr [...] wydana E. spółce z o.o. w B. (dalej powoływanej jako "Spółka", "Wnioskodawca") w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W sprawie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka E., występując jako kupujący, zawarła z Fabryką W. spółką akcyjną (dalej "Sprzedający"), umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, stanowiącej własność Skarbu Państwa nieruchomości składającej się z działek o nr [...] wraz z prawem własności wszelkich budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach. Sprzedający, tak jak i kupująca Spółka, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prawo użytkowania wieczystego ww. działek oraz własność budynków/budowli na nich posadowionych zostały nabyte uprzednio przez Spółkę X na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2003 roku. Następnie, w 2020 r., w wyniku połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 5 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie, bez podwyższania kapitału zakładowego), przeniesiono cały majątek Spółki X na Sprzedającego. Aktualnie zatem prawo użytkowania wieczystego ww. działek oraz własność budynków/budowli na nich położonych przysługują Sprzedającemu oraz są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W dniu [...] stycznia 2021 roku została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości wraz z prawem własności wszelkich budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach. Zgodnie z jej treścią, przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie 1 miesiąca od dnia wejścia w życie, po jej ogłoszeniu, uchwały Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spełniającego kryteria opisane w umowie przedwstępnej, obejmującego swym zakresem obszar działek, których użytkowanie wieczyste jest przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży, jednak nie wcześniej niż w terminie 4 miesięcy od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Natomiast wydanie przedmiotu umowy sprzedaży na rzecz kupującej Spółki nastąpi w terminie 2 lat od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, ale nie wcześniej niż [...] listopada 2025 r.

Zgodnie z zawartą umową przedwstępną, cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków/budowli stanowi określoną kwotę, powiększoną o ewentualną kwotę należnego podatku od towarów i usług. W umowie przewidziano bowiem, że w sytuacji, gdy planowana dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej jako: "u.p.t.u."), strony umowy złożą oświadczenie o rezygnacji ze wskazanego zwolnienia. Ponadto, kupująca Spółka, zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, po jej zawarciu zapłaciła przelewem na rachunek bankowy Sprzedającego tytułem zaliczki określoną w umowie kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego będącej własnością Skarbu Państwa nieruchomości składającej się z działek wskazanych w stanie faktycznym, wraz z prawem własności wszelkich budynków/budowli posadowionych na tych działkach, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a w konsekwencji czy strony umowy mogą złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u (w zakresie, w jakim transakcja korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy)?

2. Czy zaliczka z tytułu planowanej transakcji opisanej w stanie faktycznym, zapłacona przez kupującą Spółkę na rzecz Sprzedającego przed złożeniem przed strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., powiększona o podatek od towarów i usług, daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego będącej własnością Skarbu Państwa nieruchomości składającej się z działek wskazanych w stanie faktycznym, wraz z prawem własności wszelkich budynków/budowli posadowionych na tych działkach, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W konsekwencji, strony umowy mogą złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. (w zakresie, w jakim transakcja korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.).

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wyraził stanowisko, że mając na uwadze to, że zaliczka otrzymana przez Sprzedającego w związku z przedwstępną umową sprzedaży dotyczy dostawy nieruchomości, która ma zostać opodatkowana VAT, to również i zaliczka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, nawet jeżeli Sprzedający otrzymał zaliczkę przed złożeniem naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. (w zakresie w jakim transakcja korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy). Zdaniem Spółki, na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. zapłata zaliczki wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Skoro wpłacona zaliczka dotyczy przyszłej transakcji, która wolą stron ma zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to zaliczka ta powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla przedmiotowej transakcji tj. 23%.

Zdaniem strony skarżącej, jeśli istnieje wola stron umowy, by zrezygnować ze zwolnienia z VAT przy dostawie nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u., opodatkowanie VAT zaliczki jest prawidłowe i w pełni uzasadnione (nawet jeśli Sprzedający otrzyma zaliczkę przed złożeniem we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania). Nabywcy zaś, w związku z zamiarem wykorzystania nieruchomości do czynności opodatkowanych, przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego od uiszczonej zaliczki.

W zaskarżonej interpretacji z [...] września 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za prawidłowe co do pytania pierwszego i za nieprawidłowe co do pytania 2 tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę z tytułu transakcji dostawy nieruchomości zapłaconej przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ wywiódł, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadku gdy zaliczka z tytułu planowanej transakcji, została przez Sprzedającego otrzymana przed złożeniem przez strony oświadczenia właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., to na dzień otrzymania przez Sprzedającego ww. zaliczki dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegała z mocy prawa zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zdaniem organu, na moment otrzymania przez Sprzedającego zaliczki nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. - prawo takie przysługuje Sprzedającemu i Kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem otrzymana przez Sprzedającego zaliczka dotycząca planowanej transakcji, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W konsekwencji, udokumentowanie przez Sprzedającego otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej dostawy fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zatem Kupujący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej otrzymanie przez Sprzedającego zaliczki na poczet przyszłej dostawy, dokonanej przed złożeniem przez strony transakcji oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., z uwagi na zaistnienie przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu, wyłącznie w przypadku, gdy strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 oraz w art. 43 ust. 11 u.p.t.u., to ostatecznie transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT i wówczas Sprzedający powinien dokonać stosownej korekty wystawionych faktur dla otrzymanych zaliczek i opodatkować całość dostawy właściwą stawką podatku VAT. W konsekwencji, gdy strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 oraz w art. 43 ust. 11 u.p.t.u. i transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT, wówczas Kupującemu (skarżącej spółce) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, w tym również z tytułu wpłaconych zaliczek. Powyższe wynika z faktu, że Kupujący jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabywana nieruchomość wykorzystywana będzie przez Kupującego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem spełnione będą warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Nie godząc się z tą interpretacją Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w części, tj. w zakresie, w jakim Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe jej stanowisko w przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę z tytułu transakcji dostawy nieruchomości, zapłaconej przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: o.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej częściowo niezgodnej z prawem oraz sprzecznej ze stanowiskiem dotychczas zajmowanym w analogicznych sprawach przez organ podatkowy odpowiedzialny za wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady zaufania do organów podatkowych;

2) art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w przypadku gdy zaliczka z tytułu planowanej dostawy nieruchomości została przez sprzedającego otrzymana przed złożeniem przez strony oświadczenia właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, to na dzień otrzymania zaliczki dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegała z mocy prawa zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. - gdyby organ dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów, powinien dojść do przekonania, że w sytuacji, gdy w związku z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. istnieje wola stron, by zrezygnować ze zwolnienia z VAT przy planowanej dostawie nieruchomości, to zaliczka uiszczana na poczet przyszłej transakcji, również powinna zostać opodatkowana VAT, nawet jeśli nie zostało jeszcze złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skutkującą przyjęciem, że skarżącemu jako nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu opłacenia zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości - gdyby organ dokonał właściwej oceny w zakresie zastosowania ww. przepisów, powinien dojść do przekonania, że skoro zgodnie z zawartą umową przedwstępną sprzedaży strony transakcji, będące czynnymi podatnikami VAT, zamierzają zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wybrać jej opodatkowanie, to skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zaliczki zapłaconej na poczet przyszłego nabycia nieruchomości, które mają być przez niego wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na podstawie powyższych zarzutów spółka wniosła o: uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części oraz potwierdzenie w tym zakresie prawidłowości stanowiska skarżącej spółki wyrażonego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – P.p.s.a.), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że skarga ta nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, faktura dokumentująca zaliczkę uiszczoną na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 u.p.t.u.) daje kupującemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zanim jeszcze zostanie złożone takie oświadczenie.

Zdaniem skarżącej, skoro istnieje wola stron, by zrezygnować ze zwolnienia z VAT przy planowanej dostawie nieruchomości, to zaliczka uiszczana na poczet przyszłej transakcji powinna zostać opodatkowana VAT, nawet jeśli nie zostało jeszcze złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy.

W ocenie natomiast Dyrektora KIS, w przypadku, gdy zaliczka z tytułu planowanej transakcji, została przez sprzedającego otrzymana przed złożeniem przez strony oświadczenia właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., to na dzień otrzymania przez sprzedającego zaliczki dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegała z mocy prawa zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem. Wyłącznie w przypadku, gdy strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. i transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki, wówczas kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, w tym również z tytułu wpłaconych zaliczek. Wówczas sprzedający powinien dokonać stosownej korekty wystawionych faktur dla otrzymanych zaliczek i opodatkować całość dostawy właściwą stawką podatku VAT.

Zdaniem sądu, w niniejszym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Słusznie wskazuje organ, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia może dokonać podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie jest natomiast możliwe dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc m.in. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka i jej kontrahent uważają (a organ interpretacyjny to stanowisko potwierdził), że planowana dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Organ nie kwestionuje uprawnienia stron transakcji do złożenia zgodnego oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia. Co więcej, organ interpretacyjny nie kwestionuje tego, że złożenie takiego oświadczenia będzie skutkowało tym, że będzie również możliwe opodatkowanie (i konsekwentnie odliczenie VAT naliczonego) od zaliczki wpłaconej na poczet dostawy. Sporny pozostaje jedynie moment, w którym możliwe staje się opodatkowanie zaliczki na poczet dostawy (i konsekwentnie – odliczenie VAT naliczonego). Organ interpretacyjny stoi na stanowisku – zdaniem sądu słusznym – że potraktowanie zaliczki jako podlegającej opodatkowaniu i odliczenie przez nabywcę VAT naliczonego jest możliwe dopiero, gdy zostanie złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia spełniające wymogi z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u.

Takiemu stanowisku nie stoi na przeszkodzie treść art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przytoczony przepis reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji otrzymania przez dokonującego dostawy m.in. zaliczki. Należy podkreślić, że uregulowanie w szczególny sposób momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczki ma zastosowanie jedynie do transakcji podlegających opodatkowaniu. Dopiero gdy konkretna czynność wykonana przez podatnika podatku VAT nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. możliwe jej opodatkowanie, i wówczas należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego. Dopóki jednak dana czynność podlega zwolnieniu, ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest przedwczesne.

Nie znajduje uzasadnienia, aby ustalając kwestę podlegania opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, czy też w zakresie wysokości stawki podatkowej, zaliczkę traktować odmiennie niż dostawę, na poczet której została ona uiszczona. Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Kodeks cywilny nie definiują, czym jest zaliczka. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Skoro jest to część należności głównej, nie ma podstaw, aby traktować ją inaczej niż ta należność pod względem kwalifikacji jako zwolnionej z opodatkowania czy też opodatkowanej. Przyjąć należy, że płatność ta stanowi element składowy planowanej dostawy nieruchomości, co oznacza, że powinna ona odzwierciedlać elementy charakterystyczne dla danego rodzaju sprzedaży (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1606/20). Wobec powyższego, w sytuacji, gdy istnieje wola stron umowy, by zrezygnować ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u., konsekwentnie rezygnacja ta będzie skutkowała również w odniesieniu do otrzymanej na poczet przyszłej dostawy zaliczki. Jeśli dostawa będzie, na skutek rezygnacji ze zwolnienia, podlegała opodatkowaniu, w taki sam sposób należy potraktować zaliczkę.

Organ słusznie jednak uznał, że w przypadku, gdy zaliczka z tytułu planowanej transakcji została przez Sprzedającego otrzymana przed złożeniem przez strony oświadczenia właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u (strony transakcji deklarują, że w przyszłości takie oświadczenie dopiero złożą), to dopóki oświadczenie to nie zostanie złożone, zaliczka, tak jak dostawa przedmiotowej nieruchomości, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej-Dyrektywa 112) państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z przepisów prawa unijnego wynika, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z podatku od towarów, przy czym zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dla swojej skuteczności wymaga, aby zostało złożone przed dniem dokonania dostawy budynków, budowli lub ich części Datę złożenia oświadczenia powiązano z datą dostawy, gdyż ta data wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego.. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości ani obowiązku składania odrębnego oświadczenia w celu wyboru opodatkowania zaliczki. Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia złożone przed dniem dokonania dostawy rozciąga się na podatkowe traktowanie zaliczki. Nie ma prawnych przeszkód, aby zostało ono złożone po uiszczeniu takiej zaliczki, jak też nie istnieją prawne przeszkody ku temu, aby oświadczenie takie złożyć w dacie uiszczenia zaliczki lub przed jej uiszczeniem, co pozwoli na potraktowanie kwoty zaliczki jako opodatkowanej już w chwili jej otrzymania. Dopóki jednak oświadczenie to nie zostanie złożone w sposób i w terminie wymaganym przepisami art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u., nie jest możliwe przyjęcie, że dokonano rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania.

Oświadczenie musi zostać złożone wskazanemu w przepisie naczelnikowi urzędu skarbowego. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych wywiedziono, że również w sytuacji złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego, zachowane są wymogi formalne do skutecznego uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 854/16, wyrok WSA w Rzeszowie z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 836/19). Istotne jest jednak to, że rezygnacja ze zwolnienia została uwarunkowana złożeniem stosownego oświadczenia. Wobec treści tych unormowań za błędne należy uznać twierdzenie strony skarżącej, że samo istnienie woli stron rezygnacji ze zwolnienia przy planowanej dostawie powinno skutkować opodatkowaniem VAT zaliczki uiszczanej na poczet przyszłej transakcji.

Ustawodawca uznał za konieczne poinformowanie organu o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego jako zasada) i wyboru opodatkowania (które jest traktowane jako wyjątek), co daje organowi możliwość podjęcia ewentualnych czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak złożenie zgodnego oświadczenia ma to znaczenie, że jako nieodwołalne, wywołuje ono skutek materialnoprawny i zapobiega sytuacji, w której jedna ze stron transakcji potraktuje dostawę jako opodatkowaną, a druga jako zwolnioną. Nadanie oświadczeniu przez ustawodawcę takiego znaczenia uniemożliwia uznanie, że skoro strony transakcji wyrażają wobec siebie wolę rezygnacji ze zwolnienia (zapis w umowie przedwstępnej: "w sytuacji, gdy planowana dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze wskazanego zwolnienia"), to istnienie takiej woli uzasadnia opodatkowanie zaliczki.

Z powyższych względów należy przyjąć, że złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, aby mogło skutkować opodatkowaniem transakcji, jest konieczne zarówno w odniesieniu do dostawy właściwej, jak też do zaliczek wpłaconych na poczet przyszłej transakcji.

W przekonaniu sądu orzekającego w tej sprawie, dopóki nie zostanie złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy, zaliczka wpłacona na poczet ceny przyszłej transakcji, tak jak dostawa, korzysta ze zwolnienia. Dopiero prawidłowe i skuteczne złożenie oświadczenia powinno skutkować przyjęciem transakcji za opodatkowaną, co pozwoli zbywcy wystawić fakturę korygującą, a nabywcy dokonać odliczenia VAT naliczonego. Dopóki istnieje podstawa do zwolnienia z opodatkowania dostawy, to również zaliczka powiązana z taką dostawą korzysta ze zwolnienia, nawet jeśli strony deklarują wolę jej opodatkowania. Dla rezygnacji ze zwolnienia nie wystarcza zgodna wola wyrażona przez kontrahentów transakcji sobie nawzajem, musi ona jeszcze zostać w odpowiedni sposób wyrażona w oświadczeniu, o jakim mowa w art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe rozważania, przedstawione w tej sprawie przez organ interpretacyjny stanowisko sąd orzekający w pełni podziela i uznaje za prawidłowe.`

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Strona skarżąca wiąże naruszenie tych przepisów z interpretacją art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Uważa, że skoro zgodnie z zawartą umową przedwstępną strony transakcji zamierzają zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wybrać jej opodatkowanie, to skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zaliczki zapłaconej na poczet przyszłego nabycia nieruchomości, które mają być przez niego wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Organ dokonał właściwej interpretacji powyższych przepisów. Wskazał, że z treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki. Warunkiem takim jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli również w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Ponadto organ słusznie wskazał na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Sąd zgadza się z organem, że z powyższych regulacji wynika, iż podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jeśli transakcja dokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. Konsekwentnie, skarżąca spółka jako kupujący nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury dokumentującej otrzymanie przez sprzedającego zaliczki na poczet przyszłej dostawy, jeśli dostawa ta miała miejsce przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Rację należy przyznać organowi, że nie zaistniała przesłanka negatywna z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Wystawiona faktura dokumentowała bowiem transakcję zwolnioną z VAT. Dopóki ta sytuacja będzie istniała, tj. dopóki nie nastąpi skuteczne złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, to transakcja sprzedaży nie będzie mogła podlegać opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki. Złożenie oświadczenia będzie skutkowało opodatkowaniem zarówno dostawy właściwej jak i zaliczki uiszczonej na poczet tej dostawy.

W tych okolicznościach zasadnie stwierdził organ interpretacyjny, że stanowisko spółki co do pytania 2 było nieprawidłowe.

Sąd nie potwierdził, aby doszło do naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 o.p. Przepis ten, który z mocy odesłania z art. 14h o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych, stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niewątpliwie, z punktu widzenia podatnika nie jest pożądaną sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia. Bezsprzecznie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. Jednak trzeba wziąć pod uwagę, że ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wnioskodawcy, który jak to wynika z treści art. 14k-14 m o.p., do uzyskanej przez siebie interpretacji się zastosował. Nie korzystają z niej natomiast inne podmioty.

Niezależnie od tego należy stwierdzić, że sąd nie stwierdził, aby wskazywana przez skarżącą spółkę sytuacja wydania różnych interpretacji w analogicznych sprawach miała miejsce.

W skardze pełnomocnik skarżącej spółki na poparcie tezy o naruszeniu zasady zaufania przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010 r., nr [...] oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...]. Ich analiza prowadzi jednak do wniosku, że pełnomocnik spółki pozostaje w błędzie twierdząc, że wydana w tej sprawie interpretacja jest sprzeczna ze stanowiskiem zajmowanym w analogicznych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając interpretację z [...] lutego 2010 r. odpowiadał m.in. na pytanie o to, czy zaliczka otrzymana przez spółkę w związku z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości wraz ze znajdującymi się w jej obrębie budowlami będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku gdy strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli lub ich części, to dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu. Organ potwierdził też stanowisko wnioskodawcy co do tego, że ponieważ zaliczka otrzymana przez spółkę w związku z przedwstępną umową sprzedaży dotyczy dostawy nieruchomości opodatkowanych VAT, to również i zaliczka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg tej samej stawki, nawet jeśli spółka otrzyma zaliczkę przed złożeniem we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Przedstawione stanowisko niczym nie różni się od tego, które organ interpretacyjny zajął w zaskarżonej do sądu interpretacji. W zaskarżonej do sądu interpretacji Dyrektor KIS nie kwestionuje bowiem prawa do opodatkowania zaliczki uiszczonej na poczet transakcji dostawy nieruchomości w sytuacji, gdy zaliczka ta zostanie zapłacona przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Organ twierdzi jedynie, że zaliczki mogą zostać opodatkowane dopiero, gdy strony transakcji złożą takie oświadczenie. Różnica stanowisk organu i strony skarżącej w tej sprawie dotyczy jedynie momentu, w którym opodatkowanie to może nastąpić. Zdaniem sądu, stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny jest prawidłowe i nie pozostaje w sprzeczności z powołaną przez spółkę interpretacją indywidualną.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej organ odpowiadał na pytania podatnika, czy może on w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zrezygnować ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) i wybrać opodatkowanie ze stawką 23% planowanej dostawy obejmującej budynki i budowle wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu (pytanie 1) i czy wnioskodawca słusznie opodatkował wg stawki 23% zadatek i zaliczkę z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanych kwot. Organ interpretacyjny potwierdził stanowisko, że co do zasady cała transakcja dotycząca zbycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu z VAT i że strony transakcji będą uprawnione do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. pod warunkiem, że złożą zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania. Organ potwierdził też stanowisko wnioskującego podatnika co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki i zadatku, tj. że zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. powstanie on z chwilą otrzymania tych kwot. Należy jednak zauważyć, że w opisie stanu faktycznego i przyszłego tej sprawy wnioskodawca nie wskazywał, kiedy zamierza złożyć oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania. Interpretacja ta, inaczej niż w przypadku będącej przedmiotem kontroli sądowej, nie odnosiła się wyraźnie do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę w czasie "przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania".

Z uwagi na powyższe sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), orzekł o oddaleniu skargi.