Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 464/08 w sprawie ze skargi A. S. A. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług od kwietnia do czerwca 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 464/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie – oddalił skargi A. S.A. z/s w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lutego 2008 r., nr [...], [...], [...], w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm. - powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - zwanej dalej "u.p.t.u. z 2004 r."), art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r."), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 listopada 2007 r.,: za kwiecień 2004 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz decyzje za maj i czerwiec 2004 r. określające nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzenia w Spółce kontroli, między innymi w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od marca 2004 r. do listopada 2004 r. i za wrzesień 2006 r., a następnie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2008 r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku za ww. okres. W trakcie tego postępowania ustalono, iż w rejestrze zakupów VAT dotyczącym kwietnia 2004 r., ujęto wydatki w wysokości 23. 521 zł. oraz podatek naliczony w wysokości 5.093, zł., zakwalifikowane jako zakupy pozostałe, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki te zaewidencjonowane zostały m.in. na podstawie faktury VAT z dnia 16 marca 2004 r., wystawionej przez Biuro [...] - J. S. z S., za wykonanie operatów szacunkowych. Organ wskazał, że decyzją z dnia 8 października 2007 r., nr [...], (wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych) Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. uznał, iż przedmiotowa faktura dotyczy wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Spółka zaliczając ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów zawyżyła je, naruszyła tym samym art. 15 u.p.d.o.p.

Następnie powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. organ I instancji podniósł, że Spółka, ustalając kwotę podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień 2004 r., zawyżyła kwotę zakupu towarów i usług związaną ze sprzedażą opodatkowaną oraz kwotę podatku naliczonego o kwoty wynikające ze wspomnianej faktury VAT. Organ uznał, że w tym zakresie rejestr VAT prowadzony był wadliwie. W rezultacie, decyzją z 16 listopada 2007 r., określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia było również określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za maj i czerwiec 2004 r. Określenie w prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2004 r. oznaczało bowiem, iż Spółka nie miała prawa w miesiącach maj i czerwiec 2004 r. wykazywać kwot nadwyżki z poprzednich deklaracji, ani obniżać o te kwoty podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., rozpatrując sprawę na skutek odwołania Podatnika, decyzjami z dnia 21 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wydatki na wynagrodzenie rzeczoznawcy nie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie, powołał się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 grudnia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, za okres od 15 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Wskazał, że stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Skoro więc, przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, to do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału. Konsekwencją niemożności zaliczenia wynagrodzenia rzeczoznawcy do kosztów uzyskania przychodów jest zastosowanie przepisów wyłączających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.). Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. spowodowała jednocześnie konieczność zmiany rozliczenia tego podatku za kolejne miesiące, tj. maj i czerwiec 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje złożyła Spółka, zarzucając naruszenie:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez przyjęcie, iż Podatnik nie miał prawa wykazać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj i czerwiec 2004 r., w części dotyczącej kwoty, stanowiącej podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez rzeczoznawcę majątkowego za wykonanie operatów szacunkowych, ponieważ wydatki, których dotyczy ta faktura nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy stanowią one niewątpliwie koszty uzyskania przychodów, są kwalifikowane jako koszty "pośrednio związane" z prowadzoną działalnością gospodarczą i pochodzącymi z tej działalności przychodami i należą do kategorii ogólnych kosztów funkcjonowania spółki (związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego), w konsekwencji związany z tą fakturą podatek naliczony powinien być uwzględniany przy określaniu kwoty nadwyżki;

- art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3a, art. 47 § 1 oraz art. 207 O.p., poprzez przyjęcie, iż Strona wykazała w deklaracji za kwiecień 2004 roku niewłaściwą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wskutek czego powstały przesłanki do wydania decyzji określającej tę nadwyżkę w prawidłowej wysokości, podczas gdy kwota nadwyżki wykazana w deklaracji podatkowej za kwiecień 2004 jest prawidłowa, ponieważ Spółka słusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenie rzeczoznawcy, wskazane we wspomnianej fakturze;

- art. 109 ust. 5. u.p.t.u. z 2004 r., poprzez przyjęcie, że powstały przesłanki prawne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie było do tego podstaw, gdyż Strona wyliczyła prawidłowo kwotę nadwyżki do przeniesienia;

- art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 21 § 3 a oraz art. 207 O.p., poprzez przyjęcie, iż Strona wykazała w deklaracji za maj i czerwiec 2004 roku niewłaściwą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w skutek czego powstały przesłanki do wydania decyzji określającej tę nadwyżkę w innej wysokości, podczas gdy kwota nadwyżki za te miesiące jest prawidłowa, skoro prawidłowo została wyliczona kwota nadwyżki za kwiecień 2004 r.

W związku z tym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd I instancji uznał, że skargi były nieuzasadnione.

Na wstępie swoich rozważań Sąd wskazał, że istota sporu w sprawach objętych zaskarżonymi decyzjami sprowadzała się do kwestii oceny prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenie biegłego rzeczoznawcy, wyszczególnionych w pozycji 1 przedmiotowej faktury VAT z 16 marca 2004 r.

W tej kwestii Sąd wskazał, że w zakresie oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. zastosowanie znajdzie przepis art. art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., który odsyłał do regulacji dotyczących podatku dochodowego. W niniejszej sprawie będzie to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie art. 15 stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. WSA wskazał, że słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy tym kosztem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Związku takiego w przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, nie sposób było się dopatrzeć. Zwłaszcza należało mieć na uwadze dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowił, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Regulacja ta wykluczała przyjęcie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem tego typu wydatków, a osiąganiem przychodów. Sąd uznał więc, że zarzut skargi w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż akcentowana przez Skarżącą koncepcja "pośrednich kosztów uzyskania" przychodu nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Pojęcie to, stanowiące kategorię ściśle ekonomiczną, nie mogło rzutować na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdził, że nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również to, że zaliczenie wspomnianego wyżej wydatku do kosztów uzyskania przychodu zostało zakwestionowane również w decyzjach organów podatkowych, wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Chodziło o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 października 2007 r., Nr [...], oraz utrzymująca ja w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 grudnia 2007 r., nr [...]. Podkreślił przy tym, iż decyzja Dyrektora izby Skarbowej w R. z dnia 27 grudnia 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych za 2004 r., była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I SA/Rz 297/08, oddalił skargę na tą decyzję.

Ponadto, Sąd podniósł, że prawidłowość określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 r. przesądza także o zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały więc przepis art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., ustalając wysokość tego zobowiązania na 30 % kwoty zawyżenia przez Spółkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie, konsekwencją zweryfikowania wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 r. była weryfikacja tych kwot odnośnie maja i czerwca 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Prawidłowo więc, zdaniem WSA, ustalając kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, za maj i czerwie 2004 r., organy podatkowe uznały, że Spółka nie miała prawa w złożonych deklaracjach uwzględnić kwoty nadwyżki, wynikającej z deklaracji złożonej za kwiecień 2004 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zaskarżając go w całości, skargę kasacyjną wniósł reprezentujący Skarżącą Spółkę - radca prawny. Stosownie do podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powołana dalej jako "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie prawa materialnego :

1) art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie, iż Podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień 2004 roku, w części dotyczącej kwoty 4.576 złotych, gdyż uwzględnił w podatku naliczonym tę kwotę, stanowiącą podatek z faktury VAT wystawionej przez rzeczoznawcę majątkowego za wykonanie operatów szacunkowych, co było nieprawidłowe, ponieważ wydatki, których dotyczy ta faktura nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te niewątpliwie stanowią koszty uzyskania przychodów, są kwalifikowane jako koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i pochodzącymi z tej działalności przychodami, należą do kategorii ogólnych kosztów funkcjonowania spółki (związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego), a tym samym związany z tą fakturą podatek naliczony, powinien być uwzględniany przy określaniu kwoty nadwyżki;

2) art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie, iż Podatnik:

a) wykazał w deklaracji za maj 2004 r. niewłaściwą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wynikającą z wadliwego wyliczenia nadwyżki i kwoty do przeniesienia za kwiecień 2004 r.),

b) wykazał w deklaracji za czerwiec 2004 r. niewłaściwą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wynikającą z wadliwego wyliczenia nadwyżki i kwoty do przeniesienia za maj 2004 r.),

- wskutek czego powstały przesłanki do wydania decyzji określającej tę nadwyżkę w innej wysokości, podczas gdy kwoty nadwyżki do przeniesienia wykazane w deklaracjach podatkowych za maj i czerwiec 2004 r. są prawidłowe, skoro prawidłowo zostały wyliczone także kwoty nadwyżki do przeniesienia za kwiecień i maj 2004 r.;

3) art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie, że powstały przesłanki prawne do ustalenia za kwiecień 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, podczas gdy strona w rzeczywistości wyliczyła prawidłowo kwotę nadwyżki do przeniesienia, wskutek czego nie ma podstaw do ustalenia wskazanego powyżej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec tak określonych podstaw kasacyjnych, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu administracyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim podniósł, że niezakwalifikowanie środków otrzymanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki jako przychodów, nie wykluczało możliwości wystąpienia kosztu podatkowego. Wykazanie, że poniesione wydatki łączyły się z uzyskaniem przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej spowodowałoby, że nie można byłoby odmówić Spółce prawa do zaliczenia ich w poczet kosztów. W przypadku Skarżącej taka zależność wystąpiła. Przychodem, którego koszt stanowiły wydatki związane z wniesieniem aportu w formie przedsiębiorstwa, był przychód osiągany przez nią z działalności gospodarczej, prowadzonej w oparciu o ten aport. Wydatki te, obejmujące m.in. wynagrodzenie rzeczoznawcy z tytułu wyceny środków trwałych i nieruchomości gruntowych wchodzących w skład tego aportu, będące w związku pośrednim z osiąganymi przez Spółkę przychodami, mieściły się w pojęciu kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwalifikować je należało do kategorii ogólnych kosztów funkcjonowania spółki.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczy- wiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami i podstawami kasacyjnymi (art. 174 pkt 1 i art. 183 § 1 P.p.s.a.) oraz ustaleniami faktycznymi, które w skardze kasacyjnej nie zostały podważone powoduje zacieśnienie kognicji do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.3. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 12 ust. 1 i 4 pkt 4 i art. 7 u.p.d.o.p. przez błędną ich interpretację, czego konsekwencją było niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie.

Analizując podniesiony zarzut należy przypomnieć, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Wynika z powyższego, że koszty uzyskania przychodów są zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego decydującym o wewnętrznej strukturze podatkowoprawnego stanu faktycznego. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zasadę zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, że został on przeznaczony na konkretny cel gospodarczy związany z działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodu. Wskazane elementy definiujące koszty uzyskania przychodów są bezsporne i w sposób prawidłowy Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w powiązaniu z wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Przychód na podwyższenie kapitału ustawodawca nakazał pominąć przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Jednocześnie ustawodawca, będąc konsekwentny w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zakazał przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, bowiem jeśli określone przysporzenie nie jest przychodem to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów.

Nieuwzględnienie, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od opodatkowania wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, o których mowa w skardze kasacyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przyjęcie proponowanej przez skarżącą spółkę wykładni omawianych przepisów powodowałoby podwójne pomniejszenie podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i drugi raz poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tak interpretowane były przez Naczelny Sąd Administracyjny do chwili obecnej omawiane przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1560/07, z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. II FSK 1753/07, z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. II FSK 104/08, z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. 395/08, z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. 468/08, z dnia 29 października 2009 r. sygn. II FSK 803/08, z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. II FSK 1016/08, z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 2085/08 i z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1450/08). Wprawdzie w trzech sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł odmiennie, jednakże stanowisko tak wyrażone jest odosobnione (wyrok z dnia 7 marca 2006 r. sygn. II FSK 121/05, z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05i z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 4/08).

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w sprawie ze skargi kasacyjnej Skarżącej Spółki Akcyjnej A. złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 297/08, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., wyrokiem z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1639/08 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku NSA podzielił tezę przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 2085/08, że "wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się z tym stanowiskiem i w konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut błędnej wykładni niewłaściwego zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5.5. Następstwem przedstawionego wyżej wywodu prowadzącego do uznania, że odmowa zakwalifikowania wydatków na wynagrodzenie za operaty szacunkowe do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa, słuszne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r. w oparciu o przepis art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., jak również weryfikacja kwot nadwyżki podatku za maj i czerwiec 2004 r., zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jako odpowiadające prawu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.