Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r. nr IPPB1/4511-512/15-2/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

G., reprezentowany przez T. S.A. z siedzibą w W. ("Strona" lub "Fundusz") w dniu 18 marca 2015 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Strona wskazała, że jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.), dalej jako "ustawa o FI" , którego organem jest T. S.A. z siedzibą w W., reprezentującym Skarżącą - stosownie do art. 4 ust 1 i ust 2 ww. ustawy – w stosunkach z osobami trzecimi i zarządzającym nim.

Skarżąca, będąc polskim rezydentem podatkowym, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także pełni funkcje płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie zebranych środków w określone w ustawie o FI papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Strona emituje certyfikaty inwestycyjne, które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani nie są wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu.

Na żądanie uczestnika Funduszu (właściciela ww. certyfikatów) - dalej "Uczestnik" – Strona dokonuje odpłatnego wykupu certyfikatów, o których mowa powyżej. Z chwilą wykupu certyfikaty są umarzane z mocy prawa (art. 139 ust 1 i ust. 6 ustawy o FI).

Uczestnikami Funduszu są (mogą być) spółki osobowe prawa handlowego (dalej "spółka osobowa"), które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a których wspólnikami są również osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych). Na żądanie spółki osobowej Skarżąca jest zobowiązana wykupić certyfikaty inwestycyjne za stosowną cenę wykupu, która ma być następnie wypłacona spółce osobowej na zasadach określonych w statucie Funduszu. Transakcja wykupu certyfikatów inwestycyjnych będzie miała miejsce w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Strona nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na Stronie będą ciążyć obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z art 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej "updof" lub "ustawą" - w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a której wspólnikami są również osoby fizyczne, w sytuacji, gdy wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej, zaś Strona nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności?

2. W razie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 w ten sposób, że z tytułu dokonanej wypłaty Fundusz pełni funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 5 updof, w jaki sposób - wobec braku stosownych regulacji prawnych – należy ustalić dochód przypadający na poszczególnych wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi i będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych?

Odnośnie pytania nr 1 Strona stanęła na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na Funduszu nie ciążą obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspólnicy tej spółki osiągają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w stosunku do którego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku.

Odnośnie zaś pytania nr 2 wskazano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w żaden sposób zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia, iż wspólnicy spółki osobowej osiągają z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia przychód ze źródła przychodów z art 10 ust. 1 pkt 7 updof, a więc z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Strony brak podstaw normatywnych do twierdzenia, iż w takim przypadku zastosowanie znajduje reguła, zgodnie z którą przychód oraz koszty uzyskania przychodów wobec każdego z podatników (wspólników spółki osobowej) należałoby ustalić w proporcji przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki. Taka metodyka ustalania podstawy opodatkowania dotyczy bowiem tylko i wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika expressis verbis z art 5b ust 2 i art. 8 ust 1 i ust. 2 updof. Nie znajduje zaś logicznego uzasadnienia twierdzenie, iż do przysporzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, które nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosujemy zasady ustalania dochodu (podstawy opodatkowania) właściwe dla tego źródła przychodów. Co więcej, Strona nie dysponuje stosownymi dokumentami, na podstawie których mogłaby ustalić prawo do zysku spółki osobowej przypadające na każdego ze wspólników.

Podsumowując Strona wskazała, że w sytuacji uznania, iż pełni funkcje płatnika, na skutek braku odpowiednich regulacji prawnych nie ma możliwości wywiązania się z obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku z art. 30a ust. 1 pkt 5 updof.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2015 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów fakt, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a Strona nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, nie zwalnia funduszu inwestycyjnego zamkniętego z obowiązków płatnika z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych funduszu. W związku z powyższym na Funduszu jako podmiocie, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, których właścicielem jest spółka osobowa, ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi w wysokości przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku spółki osobowej, stosownie do treści art. 8 updof.

Strona, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 updof, sprowadzającą się do twierdzenia, iż w sytuacji wykupu przez fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której wspólnikami są m.in. osoby fizyczne, w przypadku, gdy wypłata następuje na rzecz spółki osobowej, a fundusz nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacjami co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na przedmiot działalności, na funduszu ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 updof. Organ wadliwie uznał, że przysporzenie powstające w wyniku takiej transakcji nie stanowi dla wspólników ww. spółki przychodu ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód z kapitałów pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r. (skargę wniesiono przed tą datą), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Literalnie interpretowany art. 5b ust. 2 ustawy jasno stanowi, że przychody wspólnika spółki osobowej z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Są to więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zbędne stają się jakiekolwiek inne metody interpretacji tego przepisu, skoro metoda literalna prowadzi do wniosku zadowalającego, zgodnego ze znaczeniem wyrazów użytych do budowy tego przepisu, a przy tym osiągnięty wynik interpretacyjny nie pozostaje w sprzeczności z innymi przepisami ustawy, z przepisami Konstytucji, nie jest niedorzeczny, nielogiczny lub niezrozumiały.

Powyższe rozstrzygnięcie normatywne czyni zbędnym także te rozważania, które dotyczą kolejności kwalifikowania przychodu do określonego źródła, tj. tego, czy najpierw należy przyjąć kwalifikację przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7, i ewentualnie później poszukiwać przepisu wykluczającego tę kwalifikację oraz zobowiązującego zakwalifikować przychód do kategorii "pozarolnicza działalność gospodarcza", czy też odwrotnie – najpierw przyjąć kwalifikację przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, a dopiero następnie ustalać, czy jakiś przepis szczególny każe przypisać przychód do kategorii "kapitały pieniężne" lub innej. Brzmienie art. 5b ust. 2 jest na tyle oczywiste, że przychód wspólnika z działalności inwestycyjnej spółki osobowej musi być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Celem każdej handlowej spółki osobowej jest przecież prowadzenie przedsiębiorstwa (spółka osobowa nie może być utworzona dla jednej transakcji, nie może mieć celu niezarobkowego), zatem działalność takiej spółki polegająca na nabywaniu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jest jej działalnością gospodarczą, zaś przychód jej wspólników (sama spółka nie osiąga przychodu, jest transparentna podatkowo w podatku dochodowym) jest, zgodnie z art., 5b ust. 2 updof, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to, wbrew stanowisku Ministra, każdego przychodu wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej.

Wspomniany dylemat co do metodologii kwalifikowania przychodu do określonego źródła jest ponadto o tyle bezprzedmiotowy, że - w istocie - zastrzeżenie, iż przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być zaliczany do innych źródeł (art. 5a pkt 6 updof) stanowi ustawowe superfluum - bez tego zastrzeżenia normatywna treść przepisu w niczym nie zmieniłaby się. Na gruncie ustawy zawsze bowiem, w odniesieniu do każdego źródła przychodu, obowiązuje zasada, że dany przychód może należeć tylko do jednego źródła. Nie istnieją i nie mogą istnieć żadne przychody, które można byłoby przypisać do dwóch lub więcej kategorii źródeł. Z drugiej strony nie istnieją przychody, których nie można zakwalifikować do żadnego źródła – w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy funkcjonuje bowiem najbardziej pojemna kategoria "inne źródła". W gruncie rzeczy więc wspomniane zastrzeżenie, jakkolwiek wyrażone wprost w ustawie tylko przy definiowaniu przychodu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, pozostaje aktualne w odniesieniu do każdej kategorii przysporzeń stanowiących przychód.

W skardze nie pojawił się zarzut naruszenia przez Ministra art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd z urzędu zauważa jednak (skargę wniesiono, jak wyżej Sąd odnotował, przed 15 sierpnia 2015 r., toteż w niniejszej sprawie Sąd nie był związany jej zarzutami), że w interpretacji nie padła odpowiedź na pytanie Funduszu dotyczące tego, jak ustalać podatek należny od wspólników w sytuacji, kiedy nie są znane wielkości ich udziałów w zyskach spółki (pytanie nr 2). Organ lakonicznie podał jedynie, że ta niewiedza Funduszu co do wielkości udziałów w zyskach "nie zwalnia" z obowiązków płatnika. Otwarte i niewyjaśnione pozostaje jednak, jak te obowiązki wykonać, skoro - jak twierdzi Minister – konieczne jest pobranie przez Fundusz jako płatnik podatku uzależnionego od proporcji uczestniczenia wspólnika w zyskach spółki osobowej. Brak wyjaśnienia tej kwestii stanowi naruszenie wspomnianego art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zleca Ministrowi wyjaśnienie tej kwestii w dalszym postępowaniu, gdyż takie wyjaśnienie nie istnieje – Fundusz nie ma obowiązków płatnika, a gdyby je miał, byłyby one niewykonalne. Jednocześnie przyznać należy rację Stronie, że zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim – z jednej strony – kwalifikuje przychód wspólników do art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne), a jednocześnie – z drugiej strony – odsyła Skarżącego do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy, stanowiących o przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest wewnętrznie sprzeczna (w skardze wskazano na "niezgodność prakseologiczną"). Ta sprzeczność, co ponownie wymaga odnotowania, wynika jednak z pierwotnej wadliwości zakwalifikowania przychodów wspólników do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Sąd także i tu nie zleca Organowi wyjaśnienia tej sprzeczności, gdyż takie wyjaśnienie nie istnieje.

Zasadnie Fundusz wskazuje na orzecznictwo NSA w kwestii postawionej w niniejszej sprawie (II FSK 2807/12). Sąd Wojewódzki podziela stanowisko tam zaprezentowane.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.