Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka -Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka Akcyjna w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1026/06 w sprawie ze skargi L. Spółka Akcyjna w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. SA w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1026/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki Akcyjnej L. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006r., nr [...].

1.2. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 lutego 2006 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r.

Organ wskazał, że pierwotna deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 1998 r. została złożona przez L. do Urzędu Skarbowego w C. dnia 25 września 1998 r. Do tej deklaracji w dniu 26 stycznia 1999r. została złożona korekta. Stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) (dalej: O.p.), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za sierpień 1998 r., upłynęło z dniem 25 września 2003 r. Pełnomocnik Spółki we wniosku, z dnia 23 stycznia 2006 r., o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał się na art. 162 § 2 O.p., który to przepis reguluje kwestie przywrócenie terminu na wniosek strony. Zgodnie z § 4 tegoż artykułu art.162 § 1-3 stosuje się jedynie do terminów procesowych. W ocenie organu termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem o charakterze materialnym, z uwagi na to, że skutkiem wygaśnięcia tego terminu jest utrata prawa podatnika do złożenia wniosku przywrócenie terminu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 79 § 2 pkt 2 O. p., a w konsekwencji również art. 162 § 2 O. p. w zw. z art. 162 § 4 O. p. poprzez uznanie terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za termin prawa materialnego oraz odmowę jego przywrócenia.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd nawiązując do podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne wymienił terminy materialne i formalne. Wskazał na różnice jakie się pomiędzy tymi terminami rysują. W świetle przedstawionych rozważań Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. jako terminu prawa materialnego. Stwierdził, że w art. 79 § 2 O. p. określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że podatnik (płatnik), po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym zaliczenia nadpłaty na poczet obciążających go zobowiązań podatkowych albo też dokonania jej zwrotu. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący - w przypadku uchybienia mu - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie 5 lat licząc od wystąpienia zdarzeń, ściśle określonych w ustawie. Po upływie przedmiotowego terminu wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (art.165a O. p.), a jeśli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie tego terminu, to powinno być ono umorzone (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 428-429; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006).

Zdaniem WSA organy podatkowe trafnie przyjęły, że z uwagi na materialnoprawny charakter terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O. p., nie może on być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 O. p., z uwagi na fakt, że zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 O. p. stosuje się tylko do terminów procesowych. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo, na podstawie art. 165a O.p., wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ II instancji utrzymał to postanowienie w mocy.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, które by miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy te, w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowały te przepisy, rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie wyjaśniły okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie narusza art. 79 § 2 pkt 2, a w konsekwencji również art. 162 § 2 w związku z art. 162 § 4 O.p. poprzez uznanie terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za termin prawa materialnego oraz odmowę jego przywrócenia.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej zaznaczył, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty można porównać do terminu do złożenia odwołania oraz terminu do złożenia żądania o wznowienie postępowania. Przy spełnieniu określonych przesłanek ustawowych złożenie odwołania powoduje rozpoczęcie postępowania odwoławczego zaś złożenie żądania o wznowienie postępowania powoduje rozpoczęcie przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty, co skutkuje procesowym charakterem tego terminu. Charakter terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest analogiczny do charakteru terminów określonych w art. 233 i art. 241 § 2 O.p.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy.

5.2. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej wraz z popartą ich argumentacją można zakreślić w sprawie przedmiot sporu. Jego istotą jest odpowiedź na pytanie, czy Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, w ślad za organami podatkowymi, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określony w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. ma charakter terminu prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej termin ten jest terminem procesowym.

5.3. Z terminami materialnymi i procesowymi ściśle związany jest podział prawa na prawo materialne i formalne. Prawo materialne to ogół norm regulujących treść stosunków prawnych – czyli obowiązki i uprawnienia podmiotów tych stosunków. Prawo formalne określa tryb postępowania przed organami władzy publicznej związany z dochodzeniem uprawnień, egzekwowaniem obowiązków, stosowaniem sankcji ujętych w prawie materialnym. Terminem prawa materialnego będzie więc okres, w którym może nastąpić ukształtowanie obowiązków i uprawnień podmiotów stosunków prawnych. Terminem prawa procesowego będzie zaś okres, w którym uczestnik postępowania przed organami władzy publicznej ma możliwość dokonania określonej czynności procesowej. Podobnie wskazuje doktryna. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkoprawnego stosunku materialnego. Termin do dokonania określonej czynności procesowej określa się jako termin procesowy. (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, str. 486). Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym – jak słusznie to zauważył Sąd pierwszej instancji – sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków ich uchybienia. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego, wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu.

5.4. Regulacja, tj. art. 79 § 2 pkt 2 O.p. wskazuje, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W przepisie tym określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Prawo to jak wskazuje treść tego przepisu wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Należy więc stwierdzić, że termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu.

5.5. Wobec powyższych wskazań, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne. Słusznie Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, podniósł, że z uwagi na materialnoprawny charakter terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. nie może być on przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 O.p., z uwagi na fakt, że zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 O.p., stosuje się tylko do terminów procesowych.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.