Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1273/15 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. S.A. w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem interpretacyjnym.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1273/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi K. S.A. w K. (dalej: spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia 16 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, skargę oddalił.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że strona skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza sprzedać posiadane nieruchomości na której posadowione są budynki: biurowy, archiwum, garaży, magazynowy, serwerowni. Ponadto na nieruchomości posadowione są budowle: droga wewnętrzna, plac (asfaltobeton na żużlu), ogrodzenie z bramą wjazdową, droga - dojazd do garaży, parking przed budynkiem dyrekcji, chodnik przed budynkiem dyrekcji, przyłącze wody do sieci wodociągowej, sieć CO. 2 x DN 40, parking z kostki brukowej, zadaszenie śmietników. Poszczególne budynki i budowle były nabywane/wytworzone w rożnych okresach i w stosunku do części z nich spółka dokonywała ulepszeń.

We wniosku szczegółowo wskazała okoliczności częściowego wynajmowania budynku biurowego w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazała również, że na podstawie umowy najmu, najemca mógł korzystać z dróg komunikacyjnych zewnętrznych i parkingu. Umowa nie wskazywała, z których miejsc parkingowych może korzystać najemca, mógł więc zajmować dowolne miejsce, nie wprowadzała także ograniczeń co do korzystania z dróg wewnętrznych. Spółka wydzierżawiała także cały budynek warsztatu mechanicznego w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do maja 2005r. Należności z tytułu umowy dzierżawy były opodatkowane podatkiem VAT.

Strona skarżąca od początku obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a z tytułu nabycia/wytworzenia a także dokonanych ulepszeń na budynkach, budowlach lub ich częściach dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto spółka podała, że część obiektów budowlanych, było przez nią wykorzystywanych do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat po dokonanych ulepszeniach. Z kolei część obiektów opisanych przez spółkę, zostało przez nią wybudowane i nie stanowiły przedmiotu dostawy, najmu, dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze. Budynek biurowy był w całości przez cały czas posiadania przez spółkę wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w ramach własnej działalności gospodarczej lub poprzez najem części pomieszczeń opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Oprócz najemców, z parkingów, placów i dróg, ale także chodników korzystają kontrahenci strony skarżącej i jego pracownicy w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka nie zawarła odrębnych umów na korzystanie z tych obiektów budowlanych. Strona skarżąca prowadzi działalność w głównej mierze opodatkowaną, choć wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz proporcja wyliczona w oparciu o treść art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) wyniosła: 99,17% za 2014 r. i 99,58% za rok 2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka prawidłowo rozpoznaje skutki w podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej sprzedaży wskazanych budynków i budowli?

Przedstawiając własne stanowisko co do opodatkowania poszczególnych budynków i budowli stwierdziła, że w stosunku do:

1. Budynku biurowego - w części, w jakiej budynek był wynajmowany dostawa będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zaś w pozostałej części dostawa budynku będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.d.o.p.

2. Budynku archiwum - dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.

3. Budynek garaży - dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.

4. Budynek warsztatu mechanicznego - dostawa całości budynku będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

5. Budynek serwerowni - dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.

6. Droga wewnętrzna - dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

7. Plac (asfaltobeton na żużlu) - dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

8. Ogrodzenie z bramą wjazdową - dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.

9. Droga - dojazd do garaży - dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

10. Parking przed budynkiem dyrekcji - dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

11. Chodnik przed budynkiem dyrekcji - dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a) u.p.t.u.

12. Przyłącze wody do sieci wodociągowej - dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a) u.p.t.u.

13. Sieć CO. 2 x DN 40 - dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.

14. Parking z kostki brukowej - dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

15. Zadaszenie śmietników - dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca stanęła na stanowisku, że przy ukształtowanej w ustawie o podatku od towarów i usług definicji pierwszego zasiedlenia, dojdzie do niego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku pierwszej dostawy (sprzedaży), a także oddaniu w użytkowanie, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. w ramach umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. W przypadku dokonywanych ulepszeń, których kwota nie przekroczyła 30% wartości początkowej, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u., planowana dostawa nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem (które stanowiło oddanie w dzierżawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) a dostawą minął okres dwóch lat, dostawa będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przypadku, gdy część budynku była wynajmowana, transakcja zbycia podlega częściowemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, będzie dotyczyło proporcjonalnie tej wartości budynku, która odpowiada proporcji wynajmowanych powierzchni do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W przypadku jednego budynku, w okresie ostatnich dwóch lat nakłady na ulepszenie nie zrównały się i nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. W związku z zawartą umową najmu pomieszczeń w budynku, najemca mógł korzystać z części budowli. Dlatego też dostawa tych obiektów budowlanych będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zasada ta nie będzie miała zastosowania do jednego z obiektów (parkingu przed dyrekcją) z uwagi na fakt, że spółka dokonała ulepszeń na tym obiekcie znacznie przekraczającym 30% wartości początkowej po okresie, w jakim korzystał z tej budowli najemca, a jednoczenie nie upłynął okres dwóch lat, od oddania w użytkowania nowemu najemcy, zatem w wyniku planowanej dostawy zostaną spełnione warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u., uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia z lego przepisu.

Zdaniem Spółki, w przypadku tych budynków, budowli lub ich części, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust, 1 pkt 10 u.p.t.u., nie będą również mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Część obiektów mających być przedmiotem dostawy, została nabyta/wytworzona w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy o podatku od towarów i usług. W stosunku do pozostałych budowli również nie zostanie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u. z uwagi na fakt, że w związku z ich nabyciem/wytworzeniem spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i obniżyła wartość podatku należnego o wartość podatku naliczonego w związku z nabyciem/wytworzeniem tych budowli, a także w związku z poczynionymi nakładami stanowiącymi ich ulepszenie.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2015r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie budynków/budowli określonych w punktach 1-11 oraz 14 uznaje za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie jest ono prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko podał, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, sugerują one, że wszystkie nakłady na ulepszenie poniesione przez danego podatnika powinny być sumowane. Oznacza to, że po osiągnięciu 30% wartości początkowej każdy kolejny wydatek spełniający definicję ulepszenia, bez względu na jego kwotę, powoduje, że mamy ponownie do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

Dalej organ argumentował, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. W ocenie organu intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a u.p.t.u.

Następnie organ odniósł się do okoliczności związanych z nabyciem części budynków/budowli przed dniem 5 lipca 1983r., czyli dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa VAT z 1993r.). Jego zdaniem dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia takich budynków/budowli. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u., gdyż należy stwierdzić, że przed wejściem w życie wyżej wskazanej ustawy, spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem części budynków/budowli.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe i zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż w przedstawionym stanie faktycznym, budowle wskazane we wniosku pod numerami: 6, 7, 9, 10 i 14 nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich wybudowaniu,

2) art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w stosunku do dostawy budynków i budowli przedstawionych we wniosku pod numerami: 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9 należy uznać za spełniony warunek nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, kiedy te budynki i budowle zostały nabyte/wytworzone przed obowiązywaniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

3) art. 43 ust. 7a w związku z art. 43 ust. 10a lit. b) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że datą, od której należy liczyć pięcioletni termin wskazany w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. jest data ostatniego jednorazowego nakładu przewyższającego 30% wartości początkowej, a więc dzień 30 listopada 2009 r. co skutkuje brakiem konieczności rozpatrywania spełnienia przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b) u.p.t.u.,

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w interpretacji wskazanych przepisów wbrew dotychczas obowiązującej wykładni, wyrażanej w licznych interpretacjach indywidualnych i orzeczeniach sądów administracyjnych.

5) art. 124 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady przekonywania stron.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Gliwicach wskazał, że spór między stronami dotyczy wykładni art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a oraz art. 43 ust. 10a u.p.t.u., określających zwolnienia od podatku od towarów i usług, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem. W ocenie sądu pierwszej instancji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię. Dla dokonania bowiem prawidłowej wykładni tego przepisu podstawowe znaczenie ma ustalenie w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "pierwszego zasiedlenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14. Przepisy te stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Dokonując wykładni powyższych przepisów, sąd pierwszej instancji powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konkluzji doszedł do wniosku, że art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek "w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu". W ocenie sądu pierwszej instancji mając na uwadze prounijną wykładnię art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u., pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. A zatem również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ błędnie zinterpretował pojęcie "pierwszego zasiedlenia", opierając się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u. i całkowicie pomijając regulacje wspólnotowego art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest przy tym podstaw aby rozbijać kwotę tych ulepszeń, tak jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji, na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%. Sposób liczenia pięcioletniego terminu z art. 43 ust. 7a u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u. wskazany przez organ, może skutkować obejściem regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u., poprzez przyjmowanie w rozliczeniach podatkowych nakładów w kwotach, które jednorazowo nie przekroczą 30% wartości początkowej mimo, że całkowita kwota nakładów znacznie może przekroczyć wskazaną w tym przepisie wysokość. Dlatego też bieg pięcioletniego terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. należy liczyć od dnia poniesienia ostatniego nakładu, jeśli łączna kwota nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części.

3.3. W ocenie sądu pierwszej instancji, zasadny okazał się również zarzut błędnej wykładni treści art. 43 ust. 1 pkt. 10a lit. a) u.p.t.u. Zwolnienie wynikające z tego przepisu, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu oraz podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Skoro nabycie części budynków/budowli zostało dokonane przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zachodziła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru przez stronę skarżącą. W konsekwencji oznacza to, że rozważanie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt. 10a lit. a) u.p.t.u. jest z oczywistych względów bezprzedmiotowe.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, organ interpretacyjny na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz art. 43 ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą nie jest prawidłowe przyjęcie przez organ, że w celu wyliczenia udziału procentowego, wartość poniesionych nakładów należy odnosić do wartości historycznej, wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia a także, że w celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% "ostatniej" wartości historycznej, jaki okres upłynął od zdarzenia, w którym to przekroczenie nastąpiło oraz w jaki sposób budynek ten był wykorzystywany.

4.2. Zdaniem organu interpretacyjnego, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dokonując oceny spełnienia przez stronę przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do nabytych/wytworzonych towarów przed dniem wejścia w życie ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, nie można w ogóle rozpatrywać warunku "przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" związanego z nabyciem/wytworzeniem takich budynków, a zatem przesłankę tę należy w ogóle pominąć. Zdaniem organu w sprawie nie zaszły okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u., gdyż należy stwierdzić, że przed 1993 rokiem stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem części obiektów.

4.3. Następnie organ interpretacyjny podniósł, że ze wskazanych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Pojęcie pierwszego zasiedlenia rozumianego zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 14 u.p.t.u., zostało w zaskarżonej interpretacji zastosowane prawidłowo.

4.4. W dalszej kolejności organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi, skutkiem czego było uchylenie zaskarżonej interpretacji, poprzez błędne przyjęcie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 §1 O.p., gdyż nie ustosunkował się do odmiennego, własnego stanowiska zajętego w powołanych przez stronę skarżącą interpretacjach, co zdaniem sądu pierwszej instancji narusza zasadę zaufania do organu i nie sprzyja pewności prawa podatkowego.

4.5. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują podstaw, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego, ogniskują się wokół trzech zasadniczych obszarów - błędnej wykładni i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że:

- definicja pierwszego zasiedlenia wskazana w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., jest sprzeczna z uregulowaniami Dyrektywy 112,

- bieg pięcioletniego terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. należy liczyć od dnia poniesienia ostatniego nakładu, jeśli łączna kwota nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, budowli lub jej części,

- w odniesieniu do budynków/budowli nabytych przez stronę skarżącą przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., nie można w ogóle rozpatrywać warunku "przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" związanego z nabyciem/wytworzeniem takich budynków o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u. i w konsekwencji przesłankę tę należy w ogóle pominąć.

Jak wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej sformułowano także zarzuty procesowe i to one co do zasady winny być w pierwszej kolejności rozpoznane. Niemniej w niniejszej sprawie uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji nastąpiło z uwagi na uchybienia przepisom prawa materialnego, zaś wskazywane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybienie przepisów postępowania, nie miało bezpośredniego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stanowiło ono w istocie wytyczne skierowane do organu, którymi powinien kierować się ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpocznie rozważania od zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż ma to decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

5.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy w pierwszej kolejności, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 lutego 2016r. (sygn. akt I FSK 1573/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl), skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017r. (C-308/16) orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52) (pkt 30 i 31).

Następnie TSUE w punktach 37-41 wyroku wskazał, że co się tyczy pojęcia "pierwszego zasiedlenia", jest ono zawarte w art. 12 Dyrektywy 112, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (podobnie w wyroku z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE przypomniał również, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Trybunał zwrócił uwagę, że zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Wreszcie, zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 43 i 44).

W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

5.4. Jak wynika z powyższego wyroku TSUE, wykładnia pojęcia "pierwszego zasiedlenia", dokonana przez sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Wbrew zatem twierdzeniom przedstawionym w skardze kasacyjnej, art. 2 pkt 14 u.p.t.u. stanowi błędną implementację stosownych przepisów Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego.

5.5. Wskazać w tym miejscu należy, że sąd pierwszej instancji miał prawo odmówić zastosowania przepisu krajowego, gdyż w zakresie prawa wspólnotowego uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadą pierwszeństwa wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 1964 r., w sprawie C-6/64 Flamino Costa przeciwko E.N.E.L.). W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. W wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/776 Simmenthal Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem – jako organu państwa członkowskiego – jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia Traktatu i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, który stosuje prawo wspólnotowe, ma obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne – odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym nawet wówczas, gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego. Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby przepisy krajowe, jak również praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które prowadziłyby do zmniejszenia skuteczności prawa wspólnotowego, pozbawiając sąd krajowy orzekający w sprawie i stosujący prawo wspólnotowe możliwości uczynienia wszystkiego, co konieczne, aby uchylić stosowanie prawa krajowego stojącego na przeszkodzie (nawet tymczasowo) pełnej skuteczności norm wspólnotowych.

5.6. Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia należy wskazać, że w wyżej powołanym wyroku (C-308/16) TSUE odniósł się również do regulacji krajowej związanej z pojęciem "ulepszenia" budynku lub budowli, którego interpretacja zaprezentowana przez organ interpretacyjny również może stanowić przeszkodę w zastosowaniu zwolnienia podatkowego. Stwierdził w tym zakresie, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W omawianym wyroku TSUE wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48). Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia "przebudowy", zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: "conversions", wersja niemiecka: "Umbauten", wersja rumuńska: "transformări", oraz wersja polska: "przebudowa", to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie "przebudowy" obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54).

Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia "przebudowy", jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55). Zauważył przy tym, że pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia" (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin "ulepszenie" będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.

5.7. Wobec powyższego, jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia" o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10a lit. b) u.p.t.u. - co ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka "ulepszenia". Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do "ulepszenia", pozwala na rozpoczęcie biegu terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. Powyższy sposób rozumienia pojęcia "ulepszenia", należy zastosować również w stosunku do budowli, z uwzględnieniem jednakże ich przeznaczenia.

5.8. Jak z powyższego wynika, wyrok sądu pierwszej instancji w tym zakresie zawiera wadliwe uzasadnienie. Niemniej jednak również w wydanej interpretacji zaprezentowano błędną wykładnię omawianych przepisów. Wobec powyższego zasadnie zaskarżona interpretacja została uchylona. W ponownie wydanej interpretacji, organ dokona wykładni pojęcia "ulepszenia" w sposób wskazany w niniejszym uzasadnieniu, uwzględniając w szczególności argumentację zaprezentowaną w przytoczonym wyroku TSUE (C-308/16).

Z powyższych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., okazały się niezasadne.

5.9. Ostatnia sporna kwestia dotyczyła prawidłowości przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, czy w stosunku do budynków/budowli nabytych przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spełniona została przesłanka przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że celem wprowadzenia powyższej regulacji, było zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, które miałoby miejsce w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie określonego towaru, który następnie zbywany musiałby zostać opodatkowany tym podatkiem. Podwójne opodatkowanie stanowi bowiem naruszenie jednej z fundamentalnych zasad w podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności.

Z omawianego przepisu wynika, że warunek w nim wskazany zostanie spełniony wówczas, gdy dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia uregulowane zostało w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wymienionym w odrębnych przepisach. Odpowiednikiem tego przepisu był art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Mechanizm do dokonania odliczenia stanowi bowiem podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, prawo to należy rozpatrywać wyłączenie w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej czynności i podatku należnego.

Ustawodawca wprowadzając przesłankę zwolnienia określoną w art. 43 ust. 10a lit. a) u.p.t.u. (prawo do odliczenia), powiązał ją bezpośrednio z funkcjonowaniem systemu podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podatek ten w dacie dokonywania określonej czynności, musiał być elementem systemu podatkowego danego państwa. Tymczasem w momencie nabycia/wytworzenia budynków/budowli, szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, podatek od towarów i usług nie obowiązywał. W związku z tym nie można rozważać, czy stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia, czy też była tego prawa pozbawiona. Konsekwencją powyższego stanowiska jest przyjęcie, że w stosunku do budynków/budowli skarżącej nabytych/wytworzonych przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostanie spełniona przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.

Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za niezasadny.

5.10. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, który skarżący kasacyjnie organ upatrywał w tym, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spółka nie powołała się na konkretne interpretacje, co ma świadczyć o tym, że organ "nie miał do czego się ustosunkować". Wbrew jednak takiemu twierdzeniu, we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazywała konkretne indywidualne interpretacje, które jej zdaniem świadczyły o wyrażeniu przez organ interpretacyjny stanowiska przez nią przyjętego. Rację miał zatem sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ powinien był odnieść się do powołanych interpretacji podatkowych i wyjaśnić, dlaczego przyjmuje odmienne stanowisko.

5.11. Z powyższych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.