Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2021 r. o nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. B. kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] lutego 2021 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej ze złożonego przez A. B. (zwanego dalej: "skarżącym") wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekt deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r. Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że skarżący nie spełnił warunków do skorzystania z ulgi za złe długi w odniesieniu do należności wynikających z faktur wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu strona skarżąca nie zachowała bowiem dwuletniego terminu do złożenia korekt deklaracji, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] maja 2021 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił, aby organ I instancji jeszcze raz przeanalizował stan faktyczny sprawy i ponownie dokonał jego oceny.

W efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. w dniu [...] września 2021 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] DIAS utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu DIAS podniósł, że z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu [...] stycznia 2021 r. złożył do Urzędu Skarbowego w S. korekty deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r. wraz

z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt tych deklaracji, w którym powołał się na wyrok TSUE w sprawie C- 335/19 opublikowany 7 grudnia 2020 r.

W dniu [...] stycznia 2021 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 54.950 zł. W złożonym wniosku ww. wymienił faktury VAT, które wystawił na rzecz M. S. A. z siedzibą w Ł., a które nie zostały opłacone przez ww. podmiot z tytułu których skarżący dokonał korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Organ odwoławczy podniósł, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżący miał prawo do skorzystania z ulgi za złe długi w odniesieniu do należności wynikających z faktur, w sytuacji gdy od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęło ponad dwa lata, licząc od końca roku,

w którym zostały wystawione.

DIAS przytoczył treść art. 89a ust. 1, ust. 1a i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. nr L 347).

Następnie organ stwierdził, że skarżący w złożonych deklaracjach korygujących VAT-7 dokonał korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT wynikających z nieopłaconych faktur wystawionych na rzecz M. S.A. Akcyjna, tj. podmiotu którego upadłość ogłosił Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W., X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] czerwca 2016 r., sygn. akt [...]. DIAS zaznaczył jednak, że przedmiotowe faktury zostały wystawione odpowiednio w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2016 r. Deklaracje korygujące wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożył zaś w styczniu 2021 r., a zatem z przekroczeniem dwuletniego terminu od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienie przez skarżącego jednego z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi za złe dugi, tj. zachowania dwuletniego terminu do złożenia korekty licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność.

W ocenie organu odwoławczego, z treści orzeczenia TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 wynika, że zapis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym co oznacza, że przepis ten nadal obowiązuje i stanowi jeden z niezbędnych warunków formalnych do skorzystania z prawa do korekty, o której mowa w art. 89a u.p.t.u. Organ wyjaśnił, że wyrok TSUE z 15 października 2020 r. stanowi podstawę do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT w ramach tzw. ulgi za złe długi przez podatników, których kontrahenci znaleźli się w stanie upadłości lub likwidacji. Nie odnosi się natomiast bezpośrednio do innych warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi za złe długi, przede wszystkim faktu, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

I. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 233 § 2 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "o.p"), poprzez pominięcie okoliczności faktycznych, co do których zbadania organ odwoławczy wydał wytyczne wiążące organ I instancji, a mianowicie, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do ulgi za złe długi przed ogłoszeniem wyroku TSUE, w terminie 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura, albowiem w owym okresie obowiązywała dodatkowa (łączna) przesłanka uznana dopiero wyrokiem TSUE za niezgodną z prawem wspólnotowym.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 89a ust. 2 pkt. 5 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym skorzystanie z prawa do ulgi mogło nastąpić jedynie po upływie 2 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura, albowiem dopiero po upływie tego okresu TSUE stwierdził niezgodność przepisów krajowych w zakresie innej przesłanki ustawowej determinującej skorzystanie z prawa do ulgi.

W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] grudnia 2021 r. utrzymująca

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2021 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r. w związku

z korektami deklaracji VAT-7 złożonymi przez skarżącego, z uwagi na skorzystanie

z tzw. ulgi na złe długi, w zakresie faktur VAT wystawionych na rzecz M.

S. A. w Ł. za październik i listopad 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec

2017 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy skarżący mógł skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności.

W zaskarżonej decyzji DIAS stanął na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, skoro nastąpiła po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. Skarżący nie spełnił warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, w związku z tym, nie był uprawniony do skorzystania z ulgi. Organ podniósł, że Trybunał w wyroku z 15 października 2020 r. orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, czyli uznał przepis art. 89a ustawy o VAT za niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie, w jakim dotyczy warunków związanych z cechami podmiotowymi dotyczącymi dłużnika. W ocenie DIAS termin 2 lat, określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był przedmiotem orzeczenia TSUE. Przepis ten obowiązuje zatem niezmiennie cały czas. Zdaniem natomiast skarżącego, organy błędnie zastosowały w stanie faktycznym art. 89a ust. 2 pkt. 5 ustawy o VAT, w którym skorzystanie z prawa do ulgi mogło nastąpić jedynie po upływie 2 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura, albowiem dopiero po upływie tego okresu TSUE stwierdził niezgodność przepisów krajowych w zakresie innej przesłanki ustawowej determinującej skorzystanie z prawa do ulgi.

Instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata (od 1 października 2021 r. – 3lata), licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 (E. Sp. z o.o. Sp. k.), stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, przyjąć należy, że statusu dłużnika i wierzyciela jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób jednak uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Oceny tej nie zmienia powoływane już orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: (...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)."

Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania

z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło, ponadto w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw – których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego w sprawie E. Sp. z o.o. Sp. k. – NSA wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie).

Po drugie i najistotniejsze, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.

W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 29a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), o tyle nie można – niejako automatycznie – za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji.

TSUE wielokrotnie zajmował się problematyką związaną ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii.

Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tym zakresie Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych

w innych dziedzinach prawa.

I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał

w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne.

Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2022 r. sygn.akt I SA/Gd 1240/21, wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2021 r. sygn.akt III SA/Wa 535/21).

Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym.

Przy czym w orzecznictwie można dostrzec rozbieżność w tym zakresie.

Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16).

Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 185/21, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA

w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA

w Warszawie: z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę druga linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest – co do zasady – terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał

z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Warto również zauważyć, że także w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 112 wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Przykładowo, jak wskazują B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz: "W ocenie autorów termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli" (B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz, "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 str. 26-27).

Niemiej jednak – na gruncie rozpoznawanej sprawy – warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być zastosowany, bowiem skarżący nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii.

I ta właśnie okoliczność zadecydowała o zasadności wniesionej skargi.

Na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić – w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, które dotyczyły dłużnika. Skarżący natomiast, działał w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a ustawy o VAT, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, potwierdzonym przez organ podatkowy, że w jego przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

W ocenie Sądu, skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten w tej konkretnej sprawie powinien zostać pominięty.

Podkreślenia wymaga, że analizując kwestię zastosowania terminów dla realizacji danego uprawnienia, TSUE wielokrotnie odwoływał się do koncepcji "wystarczająco starannego podatnika" oraz "zasady skuteczności", zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia [zob. m.in. wyroki w sprawach: C-327/00 (Santex), C-241/06 (Lämmerzahl), C-95/07 i C-96/07 (Ecotrade SpA), C 284/11 (EMS Bulgaria Transport), C-81/17 (Zabrus Siret), C-533/16 (Volkswagen AG)].

Ponadto należy też zaznaczyć, na co słusznie wskazuje skarżący, że prawidłowy sposób wykładni przepisu art. 89 a ust. 2 ustawy o VAT powinien być przeprowadzony w relacji do zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 marca 2007 r., K 47/05). Zasadę zaufania z art. 121 § 1 o.p. należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95,wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, z dnia 5 listopada 2002 r., P 7/01, z dnia 7 czerwca 2004 r., P 4/03, z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, z dnia 29 listopada 2006 r., SK 51/06 i z dnia 20 stycznia 2009 r., P 40/07).

Dlatego też, oceniając kwestię możliwości złożenia skutecznej korekty związanej z zastosowaniem ulgi na złe długi w niniejszej sprawie należy podnieść, że skarżący skutecznie wskazał na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do złożenia korekt w terminie ustawowym nie doszło z przyczyn nieleżących po jego stronie. Skarżący nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, a również wskutek zanegowania możliwości zastosowania ulgi na złe długi przez organ podatkowy w ustawowym terminie, co stanowi podstawę do niestosowania w niniejszej sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. W tym miejscu należy zaznaczyć, że jak słusznie podnosi skarżący, DIAS w poprzedniej decyzji z [...] maja 2021 r. nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji wskazał, że interpretacja treści art. 89a ust. 2 ustawy o VAT zastosowana przez Naczelnika US jest błędna. W swoich wytycznych co do ustaleń faktycznych w sprawie, w kontekście prawidłowej interpretacji przepisów, DIAS podniósł: "(...) w opinii tut. organu świetle tez przedstawionych w ww. wyroku, dwuletnie ograniczenie do skorygowania podatku należnego nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Podatnik bowiem mógł skorzystać z prawa do ulgi za złe długi dopiero po ogłoszeniu wyroku TSUE, nie mógł natomiast skorzystać z niego wcześniej, z zachowaniem terminu 2 lat. Stanowisko organu pierwszej instancji pozbawiające w praktyce możliwości skorzystania z ulgi za złe długi, do których w świetle orzecznictwa TSUE miał prawo, uznać należy za błędne." (k. 28/3 akt admin.). Powyższe stanowiło naruszenie art. 233 § 2 zd. 2 o.p.

Reasumując podkreślić należy, że krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywanie prawa podatnika (zasada skuteczności) – w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty. Identyczny pogląd wyraził pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 535/21.

W świetle powyższego, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (przewidziany w nim 2-letni termin) musi być, w przedmiotowej sprawie, postrzegany jako niezgodny z prawem UE, naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego (powodujący, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy Dyrektywy VAT stało się dla skarżącego praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, mimo działania przez niego w dobrej wierze).

W konsekwencji należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne, poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących zasady stosowania "ulgi za złe długi".

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni powyższą ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Na koszty te składają się wpis sądowy w kwocie 1500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 5400 zł wraz z opłatą skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł (pkt 2 sentencji wyroku).