Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi [...] V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 22 sierpnia 2007 r. V. sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 13 listopada 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.".

W stanie faktycznym wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu, usług transportowych oraz usług w zakresie cięcia metali. W dniu 14 kwietnia 2007 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest maszyna do cięcia laserem. Wartość przedmiotu leasingu będzie amortyzowana przez finansującego. Umowa zawarta została na 6 lat, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 72 ratach. Umowa zawiera również ratę inicjalną w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu. Spółka podniosła również, że nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art.l7b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.".

W ramach własnej oceny prawnej Spółka, powołując się na treść art. 15 ust. 4d i art. 17b u.p.d.o.p., stwierdziła, że rata inicjalna do umowy leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Nie jest to bowiem wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Przepisy nie wskazują przy tym, że rata inicjalna obejmuje lub dotyczy całego okresu leasingu. Zapłata raty inicjalnej netto jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu, w związku z czym, jak każda opłata, która musi być poniesiona w celu spełnienia dalszych warunków umowy, jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach wyjaśnił, że na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego

1

Sygn. akt III SA/Wa 24/08

okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Ministra Finansów skoro w przedmiotowej sprawie zapłata raty inicjalnej jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu, to dotyczy ona całego okresu trwania umowy leasingowej, a tym samym okresu przekraczającego rok podatkowy i w konsekwencji nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach z działalności gospodarczej. Zatem koszt poniesienia raty inicjalnej należy podzielić proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, że zasady umowy leasingu są zawsze przedmiotem umowy stron. Sprawa pierwszej raty inicjalnej, która może być różnie kształtowana (od 0% do np. 20%), jest przedmiotem negocjacji przy zawarciu takiej umowy. Spółka zobowiązała się do poniesienia raty inicjalnej w wysokości 15% wartości umowy. Jej zdaniem nie można interpretować tego tak, że wpłata raty inicjalnej jest związana z całym okresem trwania leasingu i należy dla celów podatkowych odnosić ją w koszty proporcjonalnie do czasu trwania leasingu, który może trwać nawet kilkanaście lat. Poniesiony koszt raty inicjalnej jest opłatą w związku z zawarciem umowy leasingu i nie ma tu znaczenia na jaki okres

2

Sygn. akt III SA/Wa 24/08

umowa została zawarta. Rata inicjalna jako koszt pośredni powinna być uwzględniana w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Nie dotyczy bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko przy spełnieniu takiego warunku koszt ten należałoby rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji Ministra Finansów na zgodną z jej stanowiskiem oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła, iż interpretacja narusza art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez błędną kwalifikację opłaty inicjalnej leasingu operacyjnego jako odnoszącej się do całego okresu leasingu i tym samym uznanie jej za koszt uzyskania przychodu dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, a w konsekwencji przyjęcie rozliczania tego kosztu proporcjonalnie do okresu leasingu. Jej zdaniem uzasadnienie interpretacji nie ma odniesienia do rzeczywistości gospodarczej. Rozpoczęcie bowiem pracy przez maszynę służącą do świadczenia usług ma właśnie bezpośredni wpływ na uzyskiwanie przychodów, bez tej maszyny Spółka nie uzyskiwałaby przychodów z tej działalności. Uiszczenie raty inicjalnej pozwoliło na zainstalowanie tej maszyny i uzyskiwanie na jej bazie przychodów. Rata jest więc jednorazowym kosztem związanym z wydaniem przedmiotu leasingu. Skarżąca zwróciła jednocześnie uwagę, że ta sama rata nie nazwana rata inicjalną lecz pierwszą ratą jest oceniana przez organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia (dzień ujęcia w księgach).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł ojej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez

3

Sygn. akt III SA/Wa 24/08

sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W stanie faktycznym Skarżąca wskazała, iż zawarła umowę leasingu odnośnie maszyny do cięcia laserem na okres sześciu lat. W związku z tą umową miała uiścić

72 raty leasingowe, a ponadto zobowiązała się do zapłaty raty inicjalnej w wysokości 15% wartości umowy leasingu, jako warunku jej zawarcia.

Formułując ocenę prawną powyższego stanu faktycznego Skarżąca stwierdziła, że rata inicjalna przy umowie leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu, nie jest zaś to wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei, że opłata ta dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej, a tym samym w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszt jej poniesienia Skarżąca winna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu

trwania umowy leasingu.

Oceniając stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał, iż jest ono wadliwe.

Regulacje zawarte w art. 15 u.p.d.o.p. różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter

4

Sygn. akt III SA/Wa 24/08

kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów).

Wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta.

Prawidłowo zdaniem Sądu Skarżąca uważa, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05.

Przytoczyć w tym względzie również można wyrok z dnia 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/2004 (LexPolonica), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. [...] Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich

5

Sygn. akt III SA/Wa 24/08

kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia".

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Ministra Finansów, iż opłata inicjalna, pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. W ocenie Sądu, słuszne w tym względzie jest natomiast stanowisko Skarżącej, iż opłata ta jest kosztem

jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zauważyć też należy, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (takiego elementu w stanie faktycznym nie wskazano), to należy ją uznać za koszt

jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją

jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością

z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry.

Z powyższych względów interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez błędne jego zastosowanie. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów będzie zatem zobligowany dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wskazane wyżej stanowisko Sądu.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

6

Sygn. akt III SA/Wa 24/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.

7