Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 533/07 w sprawie ze skargi M. K.–O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22 maja 2007 r., III SA/Wa 533/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 grudnia 2006 r. nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 4 września 2006 r. nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym w sprawie stanie faktycznym: pismem z 5 czerwca 2006 r. (wpływ do organu podatkowego w tym samym dniu) M. K. - zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: o.p.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący wskazał, iż począwszy od 21 listopada 2005 r. pracuje - w ramach umowy cywilnoprawnej podpisanej z K. K. - jako koordynator do spraw szkoleń. Wyjaśnił, że stanowisko to utworzone zostało na cel projektu "Akademia Zarządzania", realizowanego w wykonaniu umowy zawartej pomiędzy Wyższą Szkołą P. i K. K. a P. Umowa ta zawarta została w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Skarżący zaznaczył, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie w 100% wypłacane jest ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich, pochodzących w 25% z budżetu państwa, a w 75% od organizacji międzynarodowej, co oznacza, że część wynagrodzenia Skarżącego (75%) finansuje Komisja Europejska. W związku z powyższym, skarżący zadał pytanie czy część jego wynagrodzenia spełnia kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący wyraził jednocześnie pogląd, iż w jego przypadku kryteria te zostały spełnione, co oznacza, że uzyskane przez niego dochody współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f.

Postanowieniem z 4 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu skoro bezpośrednim wykonawcą projektów finansowanych z funduszy Unii Europejskiej jest K. K., otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie - wynikające z zawartej z nią umowy, wyłączone jest ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że zwolnienia tego nie można stosować do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w podmiocie wykonującym zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych, gdyż pracownicy otrzymują wynagrodzenie za pracę, która ze swej natury jest uniezależniona od rodzaju działalności wykonywanej przez pracodawcę oraz źródeł jej finansowania. Powyższe postanowienie doręczono skarżącemu 11 września 2006 r. (zwrotne potwierdzenia odbioru).

Decyzją z 12 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, modyfikując jednocześnie jego uzasadnienie. Wskazał, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich, w 75% pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie programów i projektów pomocowych. Nie jest to zatem pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Warunku tego nie spełniają również środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu (25%). Środki te nie mogą być także uznane za pomoc pochodzącą z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Organ odwoławczy stwierdził, że wypłacane skarżącemu przez K. K. wynagrodzenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił, iż decyzja jest niezgodna z przepisami u.p.d.o.f.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 14b § 3 o.p. wskazał między innymi, że termin, o którym mowa w tym przepisie może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie interpretacji zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Wskazano, że celem wprowadzenia tego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona, przy czym z treści art. 14a § 1 o.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym zdaniem sądu jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie. W przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Zdaniem sądu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, aczkolwiek art. 14a § 5 odsyła tylko do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tego Działu. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby organom podatkowym procedowanie w tym przedmiocie, a wnioskodawców pozbawiałoby ochrony wynikającej z tych przepisów, w tym z zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim jednakże stanowisko odmienne skutkowałoby niemożnością oceny, czy doszło np. do uchybienia terminowi na załatwienie wniosku. Brak byłoby bowiem przepisów, w świetle których oceny takiej można dokonać. Zdaniem sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu. Sąd podniósł, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 o.p., przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 o.p., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Zdaniem sądu bezspornym jest, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego W. 5 czerwca 2006 r., a zatem 3-miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 o.p. upłynął 5 września 2006 r. (wtorek). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - oznaczone wprawdzie datą 4 września 2006 r. - doręczone zostało skarżącemu w dniu 11 września 2006 r. (data odnotowana na formularzu potwierdzenia odbioru). Oznacza to zdaniem sądu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem wskazanego wyżej terminu. Sąd w związku z tym stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 o.p. Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 o.p. jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Zdaniem Sądu, w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. Ponieważ na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. było wiadome, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (w rozumieniu - doręczone) z uchybieniem terminu, miał on obowiązek uchylić to postanowienie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 o.p. Nie mógł natomiast orzekać o istocie sprawy, oceniając merytoryczną prawidłowość stanowiska wyrażonego w postanowieniu. W naruszeniu wyżej wymienionego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwi wadliwość zaskarżonej decyzji. W związku z tym sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego zaskarżoną decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 o.p. Przekroczenie przewidzianego w tym przepisie terminu do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jako że sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 i art. 212 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 14b § 3 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 212 o.p., zdanie pierwsze z uwagi na uznanie, iż użyte w tym przepisie pojęcie "niewydajnie postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem podatnikowi.

W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wskazał na prawidłowość rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotne dla sprawy zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 14b § 3 i art. 212 o.p. zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, z której wynika, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 o.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Do takiej konkluzji, Sąd ten, doprowadziły wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej. W aspekcie tej pierwszej podkreślono, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 o.p. organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 o.p. należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r., P 36/05, OTKZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W uchwale odniesiono się również do różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Stwierdzono, że nie można ich (ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji) odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 212 o.p. W konsekwencji czego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji, który wpłynął do Urzędu Skarbowego W. 5 czerwca 2006 r., nie został załatwiony w terminie 3-miesięcznym, określonym w art. 14b § 3 o.p. upłynął bowiem 5 września 2006 r., zaś postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - oznaczone wprawdzie datą 4 września 2006 r. - doręczone zostało skarżącemu w dniu 11 września 2006 r. Zasadnie zatem uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem wskazanego wyżej terminu.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.