Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 343/09 w sprawie ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi E. W. uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że w dniu 27 kwietnia 2007 r. kupiła wraz z mężem mieszkanie, na zasadach wspólności ustawowej, w którym od momentu zakupu zamieszkali. W okresie od dnia 14 maja 2007 r. do dnia 19 grudnia 2008 r. w mieszkaniu zameldowany był wyłącznie mąż skarżącej. W dniu 22 grudnia 2008 r. małżonkowie sprzedali mieszkanie. Skarżąca oświadczyła, że oboje nie byli właścicielami innych nieruchomości, a pieniądze ze sprzedaży zamierzają przeznaczyć na zakup nowego mieszkania. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny sformułowano pytanie: czy wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską do skorzystania z "ulgi meldunkowej" wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, oraz czy w związku z tym przysługuje wnioskodawczyni prawo do skorzystania z "ulgi meldunkowej". Zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do powyższej ulgi.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że kluczowe znaczenie ma fakt, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Zauważono, że w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, ale nie daje to prawa do solidarnego korzystania z ulg i zwolnień. Podkreślono, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią, wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i z tego powodu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podniosła, iż wydana interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na indywidualną interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., oraz naruszenie norm postępowania, w tym art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieprawidłową ocenę mających zastosowanie w sprawie przepisów. W uzasadnieniu powołano się na uregulowania ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: k.r.o.) określającej ustawową wspólność małżeńską. Wskazano także art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie przysługuje łącznie dla obojga małżonków.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w sprawie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając zaskarżoną interpretację podzielił stanowisko skarżącej uznając, że spełnienie przez jednego z małżonków warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 22 u.p.d.o.f. pozwala na skorzystanie z ulgi przez oboje małżonków.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 6 ust 1 u.p.d.o.f. podatnikiem jest każdy z małżonków osiągający dochód. Oznacza to, że odrębnie dla każdego z nich ustalana jest podstawa opodatkowania, w tym prawo do odliczeń i zwolnień. Jednak przy rozpatrywaniu sprawy należało uwzględnić zastrzeżenie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126, tej ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Podkreślono, że ma ono charakter zwolnienia przedmiotowego, które w myśl art. 21 ust. 22 obejmuje całość przychodów ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, nawet w przypadku spełnienia przesłanki zwolnienia przez przynajmniej jednego z małżonków. Zauważono, że powyższy przepis stanowi o zastosowaniu zwolnienia łącznie dla małżonków, nie wprowadza natomiast wymogu, by przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków odrębnie.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wskazując na naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na uchyleniu indywidualnej interpretacji przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust.22 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie w pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej zarzuty procesowe (art. 146 § 1 p.p.s.a.) powiązano z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, jeżeli Sąd pierwszej instancji stwierdzi wystąpienie przesłanek uzasadniających uchylenie interpretacji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy. Zatem o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała ocena, czy na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy ulga meldunkowa ustanowiona w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z treścią art.21 ust. 22 tej ustawy zwalnia od podatku dochodowego przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oboje małżonków wyłącznie w przypadku, gdy oboje spełniają warunek zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. W tej sytuacji należało przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W świetle przytoczonego uregulowania art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości fakt, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jednak na tle redakcji tego przepisu mogą pojawić się wątpliwości, czy ulgę można zastosować również w sytuacji, gdy zameldowana w lokalu było tylko jedno z małżonków. Należało zgodzić się z twierdzeniem, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem, w związku z czym bezprawne jest uzależnianie prawa do zwolnienia podatnika od sytuacji innego podatnika. Z uwagi jednak na regulację art. 21 ust. 22 u.p.d.of. przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 398 – 403).

Przywołana wykładania omawianych przepisów znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09, z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1876/09, z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że w przypadku, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Zwolnienie, o którym mowa zwolnienie będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, gdyż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., nie wprowadził wymogu, by przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków oddzielnie.

Należy także podkreślić, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowił wyjątek od uregulowania art. 6 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego małżonkowie są odrębnymi podmiotami podatku i tym samym u każdego z nich odrębnie u nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Tym samym trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wykładnia przepisów dotyczących zastosowania ulgi meldunkowej w stosunku do małżonków, przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Finansów, uczyniła zbędnym unormowanie art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przez WSA wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 9 czerwca 1998 r., OTK 1998/4/50) nie jest właściwa interpretacja normy prawnej, która powoduje, że pewne fragmenty teksty aktu prawnego wydają się zbędne i nie mają znaczenia dla rezultatów interpretacji. Niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401).

Gdyby ustawodawca nie wprowadził uregulowania z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest rozumowanie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia.

W kontekście przedstawionych rozważań nie mogło zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie kasatora, że z treści przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie można wywodzić, iż zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu solidarne skorzystanie z ulgi meldunkowej. Nie miał zatem racji Minister Finansów wskazując, że wydając w sprawie indywidualną interpretację dokonano prawidłowej literalnej wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe. Zresztą stwierdzenie, że ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania nie powinno być utożsamiane z obowiązkiem niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia w przypadku stosowania niejednoznacznie sformułowanych przepisów.

W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.