Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 237/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 237/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez M. K. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący uzyskiwał w 2007 roku przychody jedynie z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykonywanej za granicą (w Danii), gdzie był zatrudniony w firmie E. w okresie od 01.01.2007 r. do 24.01.2007 r. i uzyskał przychód w wysokości 40.552 DKK, od którego potrącono podatek w wysokości 23 DKK oraz w firmie E.M. w okresie od 14.03.2007 r. do 31.12.2007 r. i uzyskał przychód w wysokości 183.225 DKK, od którego potrącono podatek w wysokości 8.554 DKK, miejscem zamieszkania Skarżącego był K., ul. [...] oraz że Skarżący nie posiadał w Danii statusu rezydenta i wobec tego podlegał tam ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") podkreślił, że z uwagi na to, iż Skarżący posiadał w 2007 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, to podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), z uwzględnieniem Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). A zatem, zdaniem organu pierwszej instancji, wynagrodzenie uzyskane w 2007 r. ze stosunku pracy wykonywanej w Danii na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w Danii stanowi wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródło przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik US decyzją z dnia 9 października 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał treść przepisów prawnych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i podkreślił, że Skarżący sam złożył przedmiotowe zeznanie podatkowe określając miejsce zamieszkania na terenie Polski. Wskazał dalej organ, że Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o abolicję podatkową, pomimo stworzenia przez ustawodawcę takiej możliwości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zarazem, że Skarżący poinformował władze duńskie, że jest rezydentem dla celów podatkowych w Polsce i w związku z tym podlegał w Danii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu zatrudnienia (takiej treści informacja została zawarta w udzielonej od duńskich władz podatkowych odpowiedzi na wniosek organu pierwszej instancji, k. 13 akt I instancji). Organ wyjaśnił, że przy uwzględnieniu tego, że Skarżący określał miejsce swojego zamieszkania w Polsce i jednocześnie podlegał jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu zatrudnienia w Danii, jak również nie posiadał statusu rezydenta duńskiego - uznać należało, iż w 2007 r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na przedawnienie. Zdaniem skarżącego, okres przedawnienia upłynął z dniem 4 lutego 2013 r. Skarżący podniósł nadto zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. oraz zakwestionował odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że organ nie ocenił statusu Skarżącego w oparciu o wskazane w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. kryterium "miejsce zamieszkania" w związku z art. 3 ust 1a u.p.d.o.f., lecz bezpodstawnie oparł się na informacji duńskiej administracji podatkowej z dnia 16.04.2012 r., że Skarżący nie jest duńskim rezydentem, podczas gdy przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w 2007 roku takiego certyfikatu dla osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP nie wymagały.

W sprawie niniejszej należało zatem ocenić jedynie, czy w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Skarżącemu można było w roku 2007 przypisać nieograniczony obowiązek podatkowy. Przyjętymi w tym przepisie kryteriami alternatywnymi decydującymi dla określenia, czy daną osobę obciąża nieograniczony obowiązek podatkowy, jest to czy osoba fizyczna: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Są to przy tym jedyne kryteria, które mogą wystąpić alternatywnie lub łącznie, co oznacza, że są to wyłączne okoliczności faktyczne mogące potwierdzać tezę, iż miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce albo też nie.

Zdaniem WSA wprowadzenie zatem w roku 2007 definicji legalnej określenia "osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" uprawnia i zobowiązuje organy podatkowe do posiłkowania się tą definicją ustawową co do ustalenia "osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" zawartej w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.

Według WSA, nie budzi wątpliwości, że Skarżący w roku 2007 tylko w Danii świadczył pracę najemną i z tego tytułu tylko tam osiągał dochody (od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r.). Wynagrodzenie otrzymywał na koniec miesiąca na rachunek bankowy w banku zagranicznym i z tego też tytułu w Danii odprowadził podatek. W roku 2007 to Dania była zarówno miejscem zamieszkania jak miejscem wykonywania pracy, co ma istotne znaczenie na gruncie definicji, o jakiej mowa w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.

Oceniając w świetle powyższego sytuację Skarżącego w 2007 r. WSA stwierdził, że organ w swojej ocenie na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w ogóle nie odniósł się do przepisu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., nie wykazując tym samym, że Skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce, a tym samym, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy.

W ocenie WSA, chybione było powołanie się przez organ podatkowy na informację duńskiej administracji podatkowej, co do przypisania Skarżącemu nieograniczonego obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy przepisy u.p.d.o.f. nie wymagały potwierdzenia rezydencji podatkowej danego państwa dla osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a jedynie ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek wymaganych art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. niezbędnych dla przypisania danej osobie fizycznej nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, który został ustalony przez organ podatkowy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego przez tenże organ materiału dowodowego, która doprowadziła WSA do przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe wymagały od Skarżącego potwierdzenia rezydencji podatkowej w Polsce, wówczas, gdy obowiązujące przepisy u.p.d.o.f. takiego potwierdzenia nie wymagały, podczas gdy to Skarżący sam taki Certyfikat, potwierdzający polską rezydencję, na swój wniosek uzyskał i przedstawił, zaś organy podatkowe nie mogły pominąć go, jako dowodu w sprawie, które to uchybienie WSA mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, iż WSA zakwestionował wyłącznie ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanej przez te organy oceny stanu faktycznego w zakresie legalności, nie wykazał natomiast błędu wykładni bądź niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, co mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., dalej: "o.p.") w wyniku przyjęcia, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony, co mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p. w wyniku uznania, że chybione jest powołanie się przez organy podatkowe na informację duńskiej administracji podatkowej co do przypisania Skarżącemu nieograniczonego obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy wskazany przepis p.p.s.a. nakazuje organom podatkowym dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, co mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie wykazały, iż Skarżący niewątpliwie miał w 2006 r. miejsce zamieszkania w Polsce, a tym samym, że miał w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, gdy tymczasem organy podatkowe powyższe okoliczności wykazały i udowodniły w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, które to uchybienie WSA mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. w wyniku przyjęcia przez WSA, iż stan faktyczny sprawy nie został oceniony zgodnie z prawem, w sytuacji gdy dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów była zgodna z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego, wobec czego brak było podstaw do jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy o stwierdzeniu istnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego decyduje certyfikat rezydencji, czy okoliczności faktyczne sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji zakwestionowania rozstrzygnięcia organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny skutkujący przypisaniem Skarżącemu nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA prawidłowo uznał, że organy podatkowe bezpodstawnie oparły się na informacji duńskiej administracji podatkowej, podczas gdy przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w 2006 roku takiego certyfikatu dla osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP nie wymagały.

Do dnia 1 stycznia 2007 r. pojęcie miejsca zamieszkania jako niezdefiniowane w przepisach podatkowych rozumiano jako miejsce zamieszkania, o których mowa jest w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) por. Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588, stan prawny 2007.08.01). Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 21 u.p.d.o..f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Innymi słowy stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., kryterium decydującym dla określenia, czy daną osobę obciążał nieograniczony obowiązek podatkowy, było "miejsce zamieszkania" w Polsce, w braku zaś definicji terminu "miejsce zamieszkania" w u.p.d.o.f., uprawnione było posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 K.c.

Zgodnie zaś z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na tak rozumiane miejsce zamieszkania składa się zarówno element faktycznego przebywania, jak też zamiar stałego pobytu w danym miejscu.

Także zgodnie z komentarzem Konwencji Modelowej OECD "uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, które musi być trwałe, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres". (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2010r. sygn. akt II FSK 25/09). Skoro zatem Skarżący twierdzi, że centrum jego interesów życiowych jest skoncentrowane w Danii, gdzie zamieszkiwał i świadczył pracę w okresie od 7 sierpnia do 31 grudnia 2006 r. oraz od 1 do 24 stycznia i od 25 stycznia do 31 grudnia 2007 r., a wynagrodzenie z tego tytułu otrzymywał na koniec miesiąca na konto w banku zagranicznym, to wypełnia przesłanki "zamiaru stałego pobytu" w rozumieniu art. 25 k.c. Rozpatrując sprawę nie można także pominąć faktu, że Skarżący wymeldował się z mieszkania w K.. Zatem stwierdzenie WSA, że centrum interesów życiowych skarżącego jest Dania, opiera się nie tylko na oświadczeniu zainteresowanej osoby, ale może zostać również ocenione w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania Skarżącego. Poza tym nieracjonalne jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie miał miejsca zamieszkania w Danii tylko “adres do korespondencji" skoro świadczył tam pracę fizyczną.

W świetle powyższych ustaleń wiarygodne wydają się twierdzenia Skażącego, że o certyfikat polskiej rezydencji wystąpił na skutek wezwania duńskiego SKAT. Należy także zauważyć, że Skarżący wystąpił o wydanie certyfikatu rezydencji do US w K. w 2009 r., a rozpatrywana sprawa dotyczy 2006 r. Ponadto twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że Skarżący sam wystąpił o przyznanie certyfikatu nie zmieniają ustaleń o konieczności ustalenia miejsca faktycznego skoncentrowania interesów życiowych. Nie zasługuje również na aprobatę wnioskowanie, zgodnie z którym z zasady swobodnej oceny dowodów można wyprowadzić wniosek, że sąd nie może zakwestionować doboru środków dowodowych przez organy podatkowe. Należy przypomnieć, że swobodna ocena dowodów nie jest przyzwoleniem na dowolną ocenę wybiórczo zebranego materiału dowodowego.

Z wskazanych względu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 180, 187, 191 o.p. w zakresie oceny ustalenia stanu faktycznego są niezasadne - sąd administracyjny wyjaśnił z jakich powodów zakwestionował spósb przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe i przedstawił wytyczne co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że treści tego przepisu wynika, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok WSA jest czytelny, wystarczająco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

Reasumując należy stwierdzić, że rację miał WSA stwierdzając, iż organ podatkowy powienien ustalić, w którym z państw Skarżący rzeczywiście jest rezydentem, a nie opierać się jedynie na certyfikacie. Ponadto z przedstawionych infromacji wynika, że centrum intersów życiowych Skarżącego skoncentrowane jest w Danii.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.