Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2008 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.t.u. z 1993 r.") oraz art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; przytaczanej dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r."), po rozpatrzeniu odwołania "D." spółka z o.o., powoływanej dalej jako "Skarżąca", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tymże podatku za okres od stycznia do grudnia 2002 r., i orzekł w tym zakresie:

1) określając zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik,

2) określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, listopad, grudzień,

3) określając kwotę do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za luty, lipiec, listopad, grudzień,

4) ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do grudnia 2002 r. w innej wysokości.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość deklarowanego podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Przedmiotowe uchybienia sprowadzały się do:

1) stosowania przez Spółkę w całym badanym okresie stawki 7% przy sprzedaży bezalkoholowych napojów energetycznych, zamiast stawki 22%,

2) odliczenia w lutym, maju i czerwcu 2002 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi personalne i marketingowe świadczone przez T. Sp. z o.o.(dalej "T."), ponieważ nie uznano ich za koszt uzyskania przychodu, ze względu na brak dowodów świadczących o wykonaniu tych usług.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, odnośnie pierwszego ze wskazanych uchybień, wskazał, że Skarżąca klasyfikowała sprzedawane napoje energetyczne do kodu 2525-9 SWW. Ustalono przy tym, że kod SWW 2525-9, który Skarżąca podawała w fakturach sprzedaży wystawionych w badanym okresie nie występuje w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). W wymienionej klasyfikacji występuje jedynie kod 2525-9x przypisany następującym grupowaniom:

• ekstrakty i soki z mięsa,

• ekstrakty i soki z ryb,

• ekstrakty i soki z bezkręgowców wodnych.

W ocenie organu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę nazwę i właściwości towaru, prawidłowym kodem SWW dla napojów energetycznych powinien być kod 2532-123 dla grupowania o nazwie napoje bezalkoholowe gazowane, słodzone z dodatkiem substancji smakowo-aromatycznych lub syntetyczno-naturalnych, dla których właściwą stawką jest 22%. Stwierdzono również, że w załączniku Nr 3 do u.p.t.u. z 1993 r., których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%, w rubryce – symbole SWW/KWiU – 25, pod numerem III – towary spożywcze, ustawodawca wymienił nazwy wyrobów przemysłu spożywczego wyłączone z tej preferencyjnej stawki.

Kolejno organ przedstawił argumenty, z powodu których uznał, że faktura z dnia 28 lutego 2002 r., nr 1/02/02 dokumentująca usługi marketingowe oraz faktury z dnia 31 maja 2002 r., nr 1/05/02 i z dnia 30 czerwca 2002 r., nr 1/06/02 dotyczące usług personalnych świadczonych na rzecz Skarżącej przez spółkę T. nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w lutym, maju oraz czerwcu 2002 r. Zdaniem organu transakcje pomiędzy w/w spółką a Skarżącą były udokumentowane tzw. fakturami pustymi – wystawionymi dla pozoru, w celu zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Uzasadniając to organ stwierdził m.in., że brak jest innych dowodów poza w/w fakturami, potwierdzających realizację usług przez T. W jego opinii potwierdzeniem wykonania usługi reklamy na rzecz D. Sp. z o.o. mogłyby być np. tablice reklamowe, bilboardy, katalogi, projekty materiałów wykorzystywanych w ramach projektu marketingowego. Z kolei o wykonaniu usług personalnych (wypożyczeniu pracowników) na rzecz Skarżącej świadczyłyby dokumenty potwierdzające rodzaj wykonywanych usług, lista osób wykonujących konkretne rodzaje usług. Ponadto organ zwrócił uwagę na powiązania spółek osobą zarządzającego, a mianowicie na to, że P. K. był prezesem obu spółek, tj. wystawcy zakwestionowanych faktur – T. oraz ich odbiorcy – D. Ponadto organ podniósł, że T., została założona w 2001 r. i wystawiała faktury jedynie dla potrzeb podwyższenia kosztów u Skarżącej.

Skarżąca niezadowolona z w/w rozstrzygnięcia wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 18 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 22% do sprzedaży napoju energetycznego,

2) art. 122 O.p., polegające na błędzie w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż napoje energetyczne będące przedmiotem transakcji, których dokonała Skarżąca powinny być klasyfikowane wg klasyfikacji SWW 2532-123 jako "Napoje bezalkoholowe gazowane, słodzone z dodatkiem substancji smakowo-aromatycznych lub syntetyczno- naturalnych",

3) art. 180 i 187 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnego postępowania dowodowego, w tym w szczególności, poprzez niewystąpienie do właściwych organów statystycznych o wydanie opinii klasyfikacyjnej odnośnie klasyfikacji napojów energetycznych sprzedawanych przez Skarżącą do odpowiedniej grupy SWW,

4) art. 165 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442 ze zm.; zwanej w skrócie "u.k.s."), poprzez nieuprawnione wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli skarbowej.

Pełnomocnik Skarżącej w złożonym odwołaniu stwierdził, iż klasyfikacja przez Spółkę napojów energetycznych do SWW wg kodu 2525-9 ( który na gruncie SWW nie istniał) była oczywistym błędem. Pełnomocnik zgodził się ze stanowiskiem organu, iż stosowana przez Skarżącą klasyfikacja była nieprawidłowa. Jednak nieprawidłowe jest również stanowisko organu pierwszej instancji, tj. zakwalifikowanie napoju energetycznego do SWW wg kodu 2525-123 "napoje bezalkoholowe gazowane, słodzone z dodatkiem substancji smakowo-aromatycznych lub syntetyczno naturalnych", dla którego właściwą jest stawka 22% - z uwagi na specyficzne przeznaczenie napoju. Zdaniem Pełnomocnika właściwym jest zaklasyfikowanie w/w towaru do grupowania SWW 2525-39-"odżywki węglowodanowe, pozostałe", a co za tym idzie stosowanie stawki 7%. Pełnomocnik uważa, że organ kwestionując prawidłowość klasyfikacji powinien przeprowadzić dowód przeciwny, tj. winien był w razie zaistniałego sporu przeprowadzić dowód z opinii Głównego Urzędu Statystycznego.

Natomiast w kwestii fikcyjności faktur dokumentujących usługi marketingowe oraz usługi personalne, w ocenie Pełnomocnika, postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone nierzetelnie, a wnioski dotyczące wystawcy faktur - spółki T. zawarte w zaskarżonej decyzji są tendencyjne. Pełnomocnik podniósł, iż sporne faktury wystawione zostały w sposób prawidłowy, przez istniejący podmiot. Z kolei wynikające z nich kwoty zostały ujęte przez kontrahenta Skarżącej w deklaracjach podatkowych. W kontekście powyższego Pełnomocnik wskazał szereg aspektów działalności Spółki T., które jego zdaniem winny zostać zbadane przez organ pierwszej instancji, gdyż potwierdzają wiarygodność usług świadczonych przez nią.

Kolejno Pełnomocnik wyjaśnił, iż zadaniem spółki T. było świadczenie specjalistycznych usług marketingowych, polegających na szeroko rozumianej obsłudze sprzedaży towarów produkowanych przez Skarżącą (tzw. outsourcing usług do specjalistycznego podmiotu). Według relacji Pełnomocnika, do obowiązków kontrahenta należała organizacja sprzedaży i obsługa sieci handlowych, negocjacja kontraktów pomiędzy sieciami handlowymi i Skarżącą, organizowanie i obsługa promocji, zbieranie zamówień od hipermarketów i innych kontrahentów Skarżącej, opieka nad produktami w marketach, polegająca na dbaniu o właściwe wyeksponowanie produktu. Realizacja w/w usług na rzecz Skarżącej wymagała ponadto zaangażowania wyspecjalizowanych zasobów ludzkich - pracowników Spółki T. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, iż fakt zatrudnienia pracowników w spółce T. w ogóle nie został zbadany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Pełnomocnik podniósł, iż świadczenie wymienionego rodzaju usług nie wymagało stosowania narzędzi marketingowych w postaci bilboardów czy tablic reklamowych.

Dodatkowo Pełnomocnik podniósł, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania czynności organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. naruszył art. 165 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. W tej sytuacji całokształt postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - dokonywanie czynności wykraczających poza zakres jego kompetencji i podejmowanie działań, do których nie został umocowany przepisami prawa pozostaje w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad rządzących postępowaniem organów podatkowych - zasadą działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa.

Ponadto w piśmie z 22 kwietnia 2005 r. Skarżąca zarzuciła również organowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży towarów - przy założeniu, iż prawidłową stawką przy sprzedaży napojów energetycznych jest stawka 22%. Pełnomocnik zauważa, iż kwotą należną z tytułu sprzedaży jest suma kwot brutto, na jakie opiewają wystawiane faktury sprzedaży, a zatem w tych kwotach zawarty jest podatek w wysokości 22%.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2002 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, listopad, grudzień 2002 r. i kwotę do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za luty, lipiec, listopad, grudzień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do grudnia 2002 r. w innej wysokości.

W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 7 grudnia 2004 r. zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w L. (Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych) o dokonanie klasyfikacji napojów energetyzujących sprzedawanych przez Skarżącą. W odpowiedzi (pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 17 grudnia 2004 r., znak [...]) uzyskano opinię, że napój energetyzujący E. D. o składzie: woda, cukier inwertowany, regulator kwaśności - kwas cytrynowy, substancja stabilizująca- cytrynian trój sodowy, tauryna, kofeina, barwnik: karmel amoniakalno-siarczynowy, aromat identyczny z naturalnym, dwutlenek węgla oraz witaminy: niacyna, kwas pantotenowy, ryboflawina, witamina B6, witamina BI2, mieści się w grupowaniu PKWiU 15.98.12-30.00 - wody z dodatkiem cukru i innych naturalnych substancji słodzących lub aromatyzujących, wyłączając mineralne i gazowane, podgrupa: 1598.12.30.1 - Napoje bezalkoholowe, gazowane, słodzone, co z kolei odpowiada klasyfikacji SWW.2532-1 napoje bezalkoholowe, gazowane.

Organ odwoławczy powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. stwierdził, iż w kwestii wydatków opisanych jako usługi personalne organ odwoławczy nie uznał ich za koszt uzyskania przychodu i tym samym w jego ocenie nie mogą one stanowić podatku naliczonego. Zdaniem organu przemawia za tym materiał zgromadzony w aktach sprawy. Z dowodów tych nie wynika rodzaj wykonywanych usług, listy osób wykonujących usługi, czasu ich wykonywania oraz uzgodnienia uposażenia, czy porozumienia lub umowy na wykonanie konkretnych czynności. Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób wypożyczenie pracowników wpłynęło na jej przychód, a tylko wydatek stanowiący koszt efektywny przynoszący oczekiwany skutek może przyczynić się do powiększenia przychodu. Nadto Skarżąca nie poniosła wydatku z tytułu wypożyczenia pracowników od T. Tym samym, skoro nie było wydatku, to nie było kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Kolejno organ odwoławczy powołał się na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dokumentujących przedmiotowe usługi, ze względu na niewykonanie tych usług. Dalej organ przytoczył argumentację prezentowaną w uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutu Pełnomocnika Skarżącej, dotyczącego nieuprawnionego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgodnie z art. 165 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która znowelizowała art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U z 2004 r. Nr 8 poz.65 ze zm. dalej "u.k.s"), tym samym do 31 grudnia 2002 r. procedura postępowania kontrolnego była kompleksowo uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej, a odwołanie się przez ustawodawcę w art. 31 u.k.s. do O.p. miało charakter uzupełniający. Od dnia 1 stycznia 2003 r. postanowienia O.p. mają pierwszoplanowe znaczenie w całej procedurze kontroli, której celem jest nie tylko sprawdzenie, czy podmioty kontrolowane wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków, lecz również doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia, które przybiera formę decyzji, bądź wyniku kontroli. Z tych względów, zdaniem organu, od 1 stycznia 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym uprawnionym do wszczęcia postępowania podatkowego.

Natomiast w kwestii obliczania podatku należnego organ odwoławczy przyznał rację Skarżącej.

W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uznał, iż znajdzie również zastosowanie art. 234 O.p. i w myśl art. 27 ust. 5, 6, 8 u.p.t.u. z 1993 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Pełnomocnik Spółki, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj.:

1. art. 18 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 22% do sprzedaży napoju energetycznego,

2. art. 19 w/w ustawy powyżej poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług personalnych od spółki T.

3. art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie do stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania, w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w trybie art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. pomimo upływu terminu przedawnienia do ustalenia takiego zobowiązania,

4. art. 127 O.p. poprzez wydanie – jako organ drugiej instancji – decyzji uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i orzeczenie co do istoty sprawy,

5. art. 180 i 187 O.p. poprzez oparcie skarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowanie wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował stawkę 22 % podatku VAT do sprzedawanych przez Spółkę napojów energetycznych, oraz zastosował nieprawidłową klasyfikację 2532-123 SWW. Pełnomocnik wskazał, że właściwą klasyfikacją dla ww. napojów, jest klasyfikacja SWW 2525-39 odżywki węglowodanowe pozostałe.

W ocenie Pełnomocnika, organy podatkowe, nie udowodniły prezentowanego przez siebie poglądu, czym naruszyły art. 122, art. 180 oraz art. 187 O.p. poprzez nie wystąpienie do właściwej jednostki organizacyjnej powołanej w celu klasyfikowania towarów do odpowiednich grup statystycznych, o wydanie rzetelnie przygotowanej, w oparciu o szczegółową analizę składu odżywki, opinii. Zdaniem Skarżącej opinia wydana przez taką instytucję byłaby istotnym dowodem w sprawie i w żadnym wypadku nie może zostać pominięta w toku postępowania dowodowego.

Kolejno Skarżąca wskazała, iż uzyskana rzetelna opinia potwierdziłaby zasadność stosowania stawki 7% dla tego typu produktu. Podkreśliła również, że 7% stawka stosowana przez Skarżącą nigdy nie była kwestionowana przez Urząd Skarbowy w toku licznych kontroli Spółki przy okazji zwrotu podatku VAT. Taka postawa organów skarbowych jednoznacznie utwierdziła Spółkę w przekonaniu o słusznie przeprowadzonej przez nią klasyfikacji produkowanego wyrobu.

Ponadto, Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organów dotyczącym usług personalnych, gdyż nie znajduje ono uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, pracownicy którzy zostali oddelegowani przez T. zeznali, w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego, iż byli przeświadczeni o tym, że pracują dla Spółki D. Jednakże organ podatkowy uznał, iż wyjaśnienia te są niewystarczające i - w braku potwierdzeń innych niż zeznania świadków - przyjął, że usługi personalne nie były świadczone. Tymczasem, całokształt działalności prowadzonej przez D. opierał się na pracy osób delegowanych przez T. Materialnym śladem ich działalności - uzasadniającym wypłacenie przez Skarżącą wynagrodzenia tytułem faktur było funkcjonowanie Spółki D., które nie może zostać poddane w wątpliwość. Organ drugiej instancji uznał jednak, iż okoliczność ta - nie jest wystarczającym potwierdzeniem świadczenia usług przez T. Organ podatkowy nie sprawdził przy tym, czy D. zatrudniała we własnym imieniu jakichkolwiek pracowników, czy też - dla prowadzenia swojej działalności - nieodzowne było dokonywanie zakupu usług personalnych.

Następnie Skarżąca podniosła, że w stosunku do dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r., obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2003 r., a więc zgodnie z art. 20 § 1 oraz art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387), a także na podstawie art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego, prawo do ustalenia w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r., uległo przedawnieniu z końcem roku 2005.

Kolejno uzasadniając naruszenie zasady dwuinstancyjności Skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej zreformował decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i tym samym pozbawił podatnika możliwości domagania się instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia w zmienianym zakresie. Wydanie decyzji reformatoryjnej jest wprawdzie – na gruncie art. 233 O.p. dopuszczalnym rozstrzygnięciem organu drugiej instancji, jednakże w świetle regulacji zawartej w art. 78 Konstytucji oraz ogólnej zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 127 O.p. winno być rozwiązaniem wyjątkowym, który znajduje zastosowanie jedynie w szczególnych sytuacjach. W przedmiotowej sprawie, nie zachodzą żadne okoliczności, które nakazywałyby traktować ją jako wyjątkową i powodowałyby tym samym konieczność odejścia od zasady dwuinstancyjności. Dlatego też, w ocenie Skarżącej skarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza art. 78 Konstytucji oraz art. 127 O.p.

Ponadto w ocenie Skarżącej organ drugiej instancji nie odniósł się do przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy i pisma Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowego Zakładu Higieny, zgodnie z którymi Skarżąca uprawniona była do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Następnie Skarżąca podniosła, że nie można zgodzić się z bezpodstawnym założeniem organu odwoławczego, iż sprzedaż napojów energetycznych podlega opodatkowaniu tą samą stawką podatku od towarów i usług. Kolejno Skarżąca zwróciła uwagę, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w przedmiotowym zakresie, zakładając tym samym, z niewiadomych przyczyn, iż twierdzenie jej jest nieprawdziwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył klasyfikacji napojów energetycznych sprzedawanych przez Skarżącą Spółkę a w konsekwencji stawki podatku VAT, jaką sprzedawane napoje winny być opodatkowane oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T. Przy czym część faktur wystawionych przez ten podmiot została uznana za dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ postępowanie dowodowe wykazało, że niektóre usługi były wykonane.

Odnośnie stawki VAT dotyczącej sprzedaży napojów energetyzujących, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż właściwym symbolem SWW jest 2525 – 123 dla grupowania o nazwie " napoje bezalkoholowe, gazowane, słodzone z dodatkiem substancji smakowo aromatycznych lub syntetyczno naturalnych dla których właściwą stawką VAT jest 22%. W ramach swobodnej oceny dowodów organ podatkowy miał prawo oprzeć się na opinii Urzędu Statystycznego w L., Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, jako jednostki uprawnionej do wydawania opinii w tym zakresie. W opinii tej organ statystyczny mając na uwadze podany skład napoju, wskazał, że mieści się on w grupowaniu SWW 2532 – 1 – napoje bezalkoholowe gazowane.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, pod nazwą " wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte 7 stawką podatku" w rubryce – symbole SWW/KWiU – 25 pod numerem III – towary spożywcze, ustawodawca wymienił nazwy wyrobów przemysłu spożywczego, wyłączone z tej preferencyjnej stawki. Towary o wskazanym symbolu SWW 2525 -9x nie zostały w nich wymienione jako opodatkowane stawką 7%, zatem Skarżąca przy sprzedaży napojów energetycznych winna stosować 22% stawkę podatku VAT. Słusznie też organy stwierdziły, że o zaliczeniu do danego grupowania danego towaru świadczy jego skład a nie nazwa.

Za nieuzasadnione, Sąd uznał, zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia procedury tj. art. 122, art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do opinii i ekspertyzy Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowego Zakładu Higieny stwierdzającego, że napój winien być opodatkowany 7% stawką podatku VAT. Opinie te podlegały ocenie organu podatkowego i organ podatkowy słusznie uznał, iż zarówno Główny Inspektor Sanitarny jak i Państwowy Zakład Higieny, nie mają kompetencji do klasyfikowania towarów. Z podniesionych wyżej powodów, niezasadny jest także zarzut niepowołania dodatkowej opinii, która uzasadniałaby klasyfikację napoju do kodu SWW 2525 – 39, jako odżywki węglowodanowej, skutkujący brakiem pełnego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji oparły swoje decyzje na wystarczającym materiale dowodowym i prawidłowo je uzasadniły.

W ocenie Sądu, za brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji a odnoszących się do usług personalnych od T., przemawia materiał zgromadzony w aktach sprawy. Z dowodów tych nie wynika rodzaj wykonywanych usług, listy osób wykonujących usługi, czasu ich wykonywania oraz uzgodnienia uposażenia, czy porozumienia lub umowy na wykonanie konkretnych czynności. Nadto, Skarżąca nie poniosła wydatku z tytułu wypożyczenia pracowników od T. Tym samym, skoro nie było wydatku, to nie było kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Z kolei odliczenie podatku przysługuje w związku z nabyciem usługi lub towaru, co nie miało miejsca w przypadku wskazanych prze organy podatkowe transakcjach z T.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. – wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA WA 983/07, oddalił skargę Spółki, nie uznając tym samym spornych wydatków poniesionych rzecz T. za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, czego należy uznać, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez T.

Sąd nie podzielił trafności zarzutów dotyczących wykładni przepisu art. 68 § 1 O.p. W sprawie nie są kwestionowane ustalenia dotyczące daty decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zwłaszcza nie jest kwestionowany przez Spółkę fakt że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie dodatkowe została doręczona przed upływem 3 letniego terminu do jej wydania. Organ odwoławczy dokonując zmiany w określeniu zobowiązań podatkowych Spółki, dokonał ich, bowiem uwzględnił zarzut Skarżącej odnośnie błędnego obliczania przez organ I instancji podstawy opodatkowania a w konsekwencji podatku należnego. Stwierdzając zatem nieprawidłowość w określeniu zobowiązania dodatkowego, organ odwoławczy w tym samym akcie nie orzekł o bezpodstawności określenia zobowiązania dodatkowego a orzekł o nieprawidłowości ustalenia jego wysokości, czyli organ odwoławczy de facto, orzekł jedynie co do wielkości zobowiązania dodatkowego nie kwestionując zasadności jego określenia. A skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 O.p nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję ustalającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 127 O.p a dotyczącego dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skoro organ podatkowy uwzględnił zarzut dotyczący błędnego wyliczenia podatku należnego, ponieważ organ nie obliczył podatku należnego "w stu" tylko "od stu", to organ drugiej instancji mając wszelkie dane do wyliczenia podatku nie miał podstaw prawnych do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Katalog rozstrzygnięć zawarty w art. 233 O.p pozwala organowi odwoławczemu przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji właściwie tylko w przypadku stwierdzenia niewłaściwości organu I instancji oraz gdy organ odwoławczy stwierdzi, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W tych sytuacjach organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę organowi I instancji. Przy czym w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części ustawodawca wskazał, że organ może przekazać sprawę organowi I instancji ale nie musi tego uczynić. Należy zauważyć także, iż suma podatku określonego i ustalonego przez organ I instancji za wskazane w decyzji miesiące wyniosła 1.464.962 zł. Suma podatku określonego i ustalonego przez organ drugiej instancji wyniosła natomiast 1.215.921 zł.

Reasumując, Sąd, stwierdzając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podziela stanowisko organów podatkowych oraz argumentację uzasadniające je, zawartą w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.