Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 777/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lutego 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.217 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych).

W dniu 25 maja 2009 r. "M" sp. z o.o., dalej zwana "Spółką", złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2009 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 61 562,00 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 368 015,00 zł, a w konsekwencji kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 306 453 zł.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółce czynności sprawdzające w zakresie transakcji zawartej z firmą "P" sp. z o.o., udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 22 kwietnia 2009 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że strona w dniu 22 kwietnia 2009 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz "P" sp. z o.o. z tytułu sprzedaży praw, zgodnie z umową z dnia 18 kwietnia 2009 r. Wystawiona faktura nie została ujęta w rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień 2009 r. Spółki, a podatek należny wykazany w przedmiotowej fakturze nie został wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc. W dokumentacji strony stwierdzono natomiast kopię powyższej faktury, która została przekreślona i opatrzona adnotacją "faktura anulowana". Według wyjaśnień Spółki przyczyną anulowania tej faktury był brak zapłaty ceny do 30 kwietnia 2009 r. przez firmę "P" sp. z o.o., a w konsekwencji zerwanie umowy licencyjnej.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2009 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 29 stycznia 2010 r. decyzji (nr [...]) określającej Spółce "M" w miejsce wykazanej nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia za kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 051 147,00 zł. W rozliczeniu organ podatkowy uwzględnił podatek należny wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2009 r., wystawionej na rzecz "P" sp. z o.o. i zobowiązał Spółkę do jego zapłaty.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła wydaną decyzję w całości oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 14 maja 2010 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez Spółkę ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz nie doręczył jej odpisu tego protokołu zgodnie z art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej. Dopóki natomiast organ tych czynności nie dokonał, prowadzone przez Spółkę ewidencje korzystały ze szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził w dniu 21 czerwca 2010 r. protokół z badania ksiąg podatkowych. W protokole tym organ stwierdził, iż działając w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznaje za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym rejestru sprzedaży za kwiecień 2009 r. oraz rejestru "lista faktur za kwiecień 2009 r." w części, w jakiej nie ujęto w nich faktury VAT nr [...] z uwagi na fakt, iż przedmiotowe rejestry były prowadzone w sposób nierzetelny.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], działając na podstawie min. przepisu art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 10 051 147,00 zł. Organ I instancji wskazał, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej, czyli jest tzw. "fakturą pustą". Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług kreują obowiązek uiszczenia podatku wykazanego na fakturze VAT, który wynika z samego faktu jej wystawienia. Adresatem takiej normy prawnej są wszystkie podmioty wystawiające fakturę z wykazaną kwotę podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odwołując się do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że sporna faktura VAT nr [...] powinna zostać ujęta w prowadzonej przez stronę skarżącą ewidencji dla celów rozliczenia podatku VAT, ponieważ:

– w ewidencji tej podatnicy zobowiązani są ująć kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, która wykazana została w w/w fakturze, co wynika z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

– wystawienie i wprowadzenie do obrotu gospodarczego w/w faktury VAT było niewątpliwie zdarzeniem mającym wpływ na wysokość podatku, który strona skarżąca zobowiązana była zapłacić w kwietniu 2009 r. Zatem nieujęcie przedmiotowej faktury w prowadzonej ewidencji oznaczało, iż była ona prowadzona nierzetelnie. Natomiast fakt, że w/w faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, czyli różniła się od pozostałych faktur wystawionych przez Spółkę nie oznacza, że nie powinna być ujęta w ewidencji i przechowywana z innymi fakturami do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wówczas dokumentacja księgowa Spółki będzie odzwierciedlać wszelkie dane i zdarzenia, które mają wpływ na dokonane przez podatnika w danym okresie rozliczenie podatku VAT. Jednocześnie będzie ona zawierać informacje pozwalające odróżnić kwoty podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi od kwoty podatku, która podlegała wpłacie do urzędu z uwagi na brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że technicznie najprostszym sposobem rozliczenia podatku z "pustej" faktury jest wykazanie go w złożonej deklaracji i dokonanie jego zapłaty. Taką też procedurę przewidział ustawodawca, który w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podał, że podatnicy podatku od towarów i usług w prowadzonej ewidencji maja obowiązek ująć nie tylko kwoty podatku należnego ale też kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu. W celu rozliczenia z urzędem, kwoty wynikające w ewidencji podatnik "przenosi" do deklaracji, którą składa we właściwym dla siebie organie podatkowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT, które zdaniem podatnika nie mają w sprawie zastosowania, organ II instancji podał, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, formalnie pozostaje fakturą VAT, czyli dokumentem, do którego mają zastosowanie m.in. właśnie przepisy 29 ust. 4 i 4a i art. 106 ustawy o VAT. W konsekwencji, korekta w/w faktury może być dokonana jedynie w trybie przewidzianym we wskazanych powyżej przepisach. Podstawą zatem do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku w danym okresie rozliczeniowym jest posiadane przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę towaru (podmiot wskazany jako nabywca w fakturze). Taka regulacja daje gwarancję, że adresat faktury nie odliczy podatku z niej wynikającego, a jeśli dokonał odliczenia – zobowiązuje go do dokonanie korekty. Bezspornym w takiej sytuacji jest fakt, że informacja o konieczności skorygowania odliczonego podatku dotarła do odbiorcy faktury. Zostaje zatem wyeliminowane (lub przynajmniej zminimalizowane) ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu Państwa. Podkreślono, że ustawodawca nie różnicuje trybu dokonania korekty faktury ze względu na przyczynę jej dokonania. Wprowadza zasadę ogólną, która ma zastosowanie również do faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT poprzez nie uwzględnienie skutków eliminacji spornej faktury z obrotu w ramach rozliczenia miesiąca kwietnia 2009 r. odwołał się do wskazanego przez podatnika orzeczenia ETS w sprawie C-454/98, w którym min. wskazano, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że zostanie skorygowane. Odzwierciedleniem przepisów wspólnotowych w prawie polskim jest właśnie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT a zatem organ stwierdził, że prawo polskie w pełni gwarantuje ochronę praw podatnika w zakresie określonym przepisami prawa wspólnotowego, a jednocześnie chroni budżet państwa przed bezprawnym uszczupleniem. W związku z tym organ uznał, że włączenie do akt sprawy – tak jak tego domagała się Spółka – dowodów, mających na celu ustalenie, czy doszło do bezprawnego uszczuplenia budżetu było niecelowe, bowiem dowody te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jedynym dowodem jaki był wymagany dla skutecznego dokonania korekty podatku i miałby znaczenie w sprawie, było potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez jej adresata, z którego by wynikało, że faktura korygująca została odebrana przez Spółkę "P" przed dniem złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2009 r. Powyższego potwierdzenia Spółka nie przedłożyła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 165 § 2, art. 165b § 1 w zw. z art. 291, art. 290 § 2 pkt 6a oraz w zw. z art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 2 lit. a), a to w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pomieszanie konkurencyjnych trybów postepowania uregulowanych odpowiednio w Dziale IV i VI Ordynacji podatkowej wskutek przedwczesnego wszczęcia postepowania podatkowego na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2009 r. sygn. [...] bez wyczerpania procedury kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem z dnia 8 września 2009 r. sygn. 260/09, przez co pozbawiono stronę skarżącą prawa do korekty deklaracji podatkowej;

2. art. 124 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę przekonywania w zw. z przepisem art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej stanowiącego zasadę proporcjonalności w zw. z akapitem 65 in fine Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w związku z przepisem art. 203 tej Dyrektywy poprzez przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, bez wyczerpania postępowania kontrolnego, tj. bez wykorzystania środków pozwalających zakończyć sprawę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. bez konieczności prowadzenia długotrwałego postępowania podatkowego i bez stosowania środków przymusu, takich jak zabezpieczenie i egzekucja zobowiązań podatkowych;

3. art. 122, 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek pominięcia wniosków dowodowych strony skarżącej ponowionych i rozszerzonych w zastrzeżeniach do ustaleń protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 3 lipca 2010 r., w pismach strony skarżącej z dnia 27 lipca 2010 r. oraz z dnia 9 lutego 2011 r., a w szczególności niewłączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów i innych materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego w sprawie o zwrot podatku VAT wykazanego – bez podstawy prawnej – przez odbiorcę faktury nr [...] z dnia 22 kwietnia 2009 r., to jest pominięcie materiału dowodowego pozwalającego ocenić, czy w wyniku wprowadzenia do obrotu wymienionej faktury budżet państwa poniósł straty;

4. art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek stwierdzenia nierzetelności rejestru sprzedaży oraz rejestru faktur strony skarżącej za kwiecień 2009 r., wywodząc nierzetelność tych ewidencji z faktu wprowadzenia faktury VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2009 r. do obrotu jako tzw. "faktury pustej" oraz z faktu niewykazania tej okoliczności w wymienionych rejestrach jako sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie:

5. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskutek jego błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik podatku od towarów i usług winien wykazać w ewidencji sprzedaży, o której mowa w wymienionym przepisie, fakt wprowadzenia do obrotu faktury, która nie dokumentowała sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT;

6. art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT na skutek ich błędnej wykładni i przyjęcie, że zobowiązanie do zapłaty podatku powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega wykazaniu w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT;

7. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie do zapłaty podatku powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy może być określone w decyzji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT;

8. art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że korekta faktury nr [...], uznanej w zaskarżonej decyzji za tzw. "fakturę pustą" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podlega rozliczeniu na zasadach przewidzianych w art. 29 ust. 4 i 4a tej ustawy, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie wymienionych przepisów oznacza, że skutki korekty i eliminacji takiej faktury z obrotu powinny być uwzględnione i rozliczone w okresie, w którym sporna faktura została wprowadzona do obrotu, czyli już w ramach postępowania podatkowego, w którym wydano zaskarżoną decyzję;

9. Naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r., rozumianych i wykładanych zgodnie z brzmieniem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeik & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen w świetle zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej m.in. w akapicie 7 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym, w którym wydano zaskarżoną decyzję skutków korekty i eliminacji z obrotu faktury FA/34/2009.

Strona skarżąca wskazała, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ I instancji zakończona została protokołem z dnia 8 września 2009 r., doręczonym Spółce w dniu 8 września 2009 r. Już w dniu 9 września 2009 r. wydane zostało postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, w którym wydano zaskarżoną decyzję. W konsekwencji, po zakończeniu kontroli podatkowej w niniejszej sprawie strona nie miała możliwości zrealizowania żadnego ze służących jej uprawnień (m.in. prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r.). Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym skala wad czynności przeprowadzonych w dniu 8 września 2009 r. oznacza, że u strony skarżącej w rzeczywistości nie przeprowadzono żadnej kontroli. Takie bowiem rozumowanie doprowadziłoby do wniosku, że rażąco wadliwa kontrola podatkowa nie rodzi żadnych uprawnień po stronie podatnika i że jedynym sposobem sanacji takiego wadliwego stanu jest stwierdzenie, że wadliwe czynności w ogóle nie miały miejsca. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu nie tylko z powodu, że akceptuje bezprawie czynności organu podatkowego I instancji, ale również z uwagi na fakt, że zidentyfikowane bezprawie wykorzystuje w celu eliminacji uprawnień Spółki zagwarantowanych przepisami ustawy. Strona skarżąca podniosła również, że zobowiązanie do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega wykazaniu i rozliczeniu w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 tej ustawy. Zaskarżona decyzja pomija w tym zakresie fragment przepisu art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu ustalonym na podstawie art. 1 pkt 53 lit a) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), który określa zasady zapłaty i termin zapłaty podatku od towarów i usług. Na skutek wymienionej zmiany nadano nowe brzmienie powyższemu przepisowi z uwzględnieniem podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji ustawodawca rozszerzył zakres obowiązywania art. 103 ust. 1 omawianej ustawy o podmioty wymienione w art. 108 ust. 1, nie dokonując jednocześnie żadnych zmian w treści art. 99 ust. 1 ustawy. Fakt ten zaś potwierdza, że kwota wynikająca z "pustej faktury", jako że nie stanowi kwoty podatku od towarów i usług nie może być wykazana w deklaracji podatkowej. Nie można, jak chcą tego organy podatkowe I i II instancji, utożsamiać pojęcia podatku należnego związanego z dostawą albo świadczeniem usług na terytorium kraju, z pojęciem podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego powodu skutki korekty i eliminacji spornej faktury z obrotu nie mogą być rozpatrywane na gruncie art. 29 ust. 4a ustawy, powinny natomiast opierać się na przepisach wprowadzonych do prawa krajowego w wykonaniu art. 90 Dyrektywy 112/2006/WE. Przepisów takich do polskiego prawa krajowego nie wprowadzono. W odróżnieniu bowiem do szczegółowej regulacji skutków korekty regularnego obrotu dotyczącej sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT polska ustawa nie zawiera szczegółowego unormowania skutków eliminacji z obrotu faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Niepełna transpozycja przepisów regulujących skutki korekty faktur VAT do polskiego prawa krajowego nie może jednak działać na niekorzyść strony skarżącej i nie oznacza, że nie może ona dokonać korekty faktury, o której mowa w w/w przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wokół którego interpretacji i konsekwencji jego zastosowania zasadniczo koncentruje się istota sporu w rozpoznanej sprawie, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten ma więc charakter sankcyjny. Ta swoista sankcja polega na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury, w tym także tzw. pustej faktury, liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 17 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1275/97, Lex nr 37216). Podkreślić należy, iż z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Regulacja art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Rozwiązanie, jakie ustawodawca przyjął w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną, stanowi bowiem implementację art. 21.1 (d) VI Dyrektywy, zgodnie z którą każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta, mimo zmian prawa wspólnotowego, została zachowana i od dnia 1 stycznia 2007r. ma swoje odzwierciedlenie w art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r.). Analizując ten przepis przez pryzmat orzeczeń TSWE, należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości UE (TSWE) podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Ten kierunek wykładni analizowanego przepisu dyrektywy (art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) potwierdzają też wyroki TSWE: z dnia 19 września 2000 r. w sprawach C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) – powoływany przez stronę skarżącą – oraz z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja).

Podkreślić w związku z tym należy, że przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. A zatem wystawca takiej faktury nie może uwzględnić jej w deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności w przepisie tym wymienione. Przepis ten ustanawia granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wiąże się z nim art. 19 tej ustawy, określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 29-31 regulujące zagadnienie podstawy opodatkowania. Zagadnienia te powiązane zostały wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5 ustawy. Obowiązkiem podatkowym są zatem objęte jedynie czynności wymienione w tymże art. 5 podlegające temu podatkowi. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania. Z wykładni gramatycznej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynika – co już zostało wcześniej wskazane – że reguluje on powstanie samoistnego obowiązku zapłaty podatku z powodu wystawienia faktury. Zauważyć także należy, że przepis ten nie posługuje się pojęciem "podatnik". Ustawodawca daje zatem wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Potwierdzenie powyższego stanowiska wynika także z tego, że w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca rozszerzył zakres obowiązywania tego przepisu o podmioty wymienione w art. 108, nie dokonując jednocześnie żadnych zmian w treści art. 99 ust. 1 tej ustawy. Fakt ten niewątpliwie potwierdza, że kwota wynikająca z "pustej faktury" jako, że nie stanowi kwoty podatku od towarów i usług nie może być wykazana w deklaracji podatkowej. (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1859/08, Lex nr 531733 oraz wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, Lex nr 552188). W tym zakresie zarzuty strony skarżącej zasługują więc na uwzględnienie. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczania w oparciu o deklaracje z art. 99 i kreować obowiązku jej zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Termin w jakim wykazany w takiej fakturze podatek powinien zostać rozliczony wynika z art. 103 ustawy o VAT, przy czym – co należy jeszcze raz podkreślić – w sytuacji tej nie będzie miał zastosowania art. 99 ustawy o VAT. Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA z 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1759/08 (Lex nr 558845), w którym Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że "przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, lub jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonanej jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujawniona w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegającej opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należy w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT – 7, w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenia podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (...). Brak korelacji w zakresie rozliczania faktur i ich korekt wystawianych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wywoływałby skutki sprzeczne z systemem opodatkowania wartości dodanej. Nie do przyjęcia jest zatem ściśle językowa wykładnia wyżej wymienionego przepisu w ten sposób, że dopuszcza uwzględnienie korekty faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w deklaracji VAT-7". W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił zatem możliwość dokonania korekty "pustej" faktury. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w w/w wyroku NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, w którym wskazano, że "możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez u.p.t.u., należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami". Ponieważ w rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zakwestionowana faktura została wprowadzona do obrotu podatnik nie miał możliwości jej anulowania. Przechodząc zatem do kwestii związanych z korektą faktury, wskazać należy, że polski ustawodawca uzależnił jej skuteczność od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Ma to służyć eliminacji ryzyka strat we wpływach podatkowych. Wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził odrębnej regulacji dotyczącej faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Dyrektywa 2006/112/WE nie przewiduje jednak obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług. Natomiast art. 90 Dyrektywy zezwala państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Powstaje zatem pytanie czy unormowania art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT w zakresie, w jakim stawiają szereg wymogów formalnych, od których dopełnienia uzależnione jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, mieszczą się w zakresie kompetencji, o jakim mowa w art. 90 Dyrektywy. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Niezbędne jest również przestrzeganie zasad ogólnych, co rozciąga się również na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1255/09, Lex Omega nr 530249). Zwrócić należy uwagę, że rozpatrując skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 16 września 2010r. (sygn. akt I FSK 104/10), na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującej treści pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?". Niewątpliwie odpowiedź na to pytanie będzie również istotna dla oceny działań strony skarżącej w sprawie niniejszej. Organ ponownie rozpatrując sprawę zobligowany będzie uwzględnić powyższą okoliczność, jak również zaprezentowaną przez Sąd interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wynikające z niej konsekwencje.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd działając w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.