Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

G. M. (dalej również jako "Skarżący", "Wnioskodawca") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie polisy ubezpieczeniowej.

We wniosku Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą (wykonywanie usług budowlanych - posadzek przemysłowych na zlecenie). W roku podatkowym 2013 r. zobowiązany jest

do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wykonując roboty budowlane Skarżący udziela gwarancji na okres do 5 lat licząc od daty wykonania usługi, zabezpieczonej polisą ubezpieczeniową zawieraną z firmą ubezpieczeniową. W ramach umowy ubezpieczyciel przejmuje odpowiedzialność w okresie gwarancji za ponoszenie wydatków za usuwanie wad i usterek oraz na tej podstawie pobiera do każdej zawartej umowy za roboty budowlane składkę jednorazową (opłatę ryczałtową)

z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Podatnik ujmuje poniesiony wydatek z tytułu składki w księgach rachunkowych w rozliczeniach międzyokresowych kosztów

oraz proporcjonalnie do okresu ubezpieczenia zalicza przedmiotowy wydatek

do kosztów operacyjnych i kosztów uzyskania przychodu danego roku obrotowego (kalendarzowego) przez okres trwania umowy ubezpieczenia. Polisa

na ubezpieczenie udzielonej gwarancji jest zawierana do każdego zlecenia

na wykonywane roboty budowlane odrębnie.

W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytanie,

czy ma prawo pod datą zapłacenia składki na ubezpieczenie gwarancji zaliczyć

w całości niniejszy wydatek pod datą jego poniesienia do kosztów uzyskania przychodu, czy też spoczywa na nim obowiązek zaliczania przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia gwarancji?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że z uwagi na fakt,

że umowa ubezpieczenia gwarancji jest związana ściele z określoną umową

na wykonanie robót budowlanych należy uznać, iż wydatek na ubezpieczenie gwarancji jest to koszt bezpośrednio związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej również jako "u.p.d.o.f."), podatnik ma prawo pod datą zapłacenia składki na ubezpieczenie gwarancji zaliczyć w całości niniejszy wydatek pod datą jego poniesienia do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt,

że zgodnie z zasadami określonymi ustawą o rachunkowości strona niniejszy wydatek zalicza do kosztów operacyjnych proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

W interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] maja 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wydatki poniesione na zakup polisy ubezpieczeniowej stanowią - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - koszty pośrednie. Nie zgodził się, że ich poniesienie

ma bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach. Wskazał, że polisa ubezpieczeniowa zawarta została w celu zabezpieczenia ryzyka udzielonych gwarancji na wykonane roboty budowlane, gdzie odpowiedzialność za ewentualne ponoszenie wydatków za usuwanie wad i usterek w ramach gwarancji zgodnie

z zawartą polisą przeniesiona została na ubezpieczyciela. Tym samym wydatek

z tytułu polisy nie ma związku przyczynowo-skutkowego z konkretnym przychodem wygenerowanym w określonym roku podatkowym.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia poniesionych ww. opłat

do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej

przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, Minister Finansów odwołał się

do art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5, art. 22 ust. 5c i art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Wskazał,

że w myśl art. 22 ust. 5c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu,

którego dotyczą. Dodał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów,

z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku),

albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.).

W ocenie organu norma prawna wyrażona w art. 22 ust. 5c zdanie drugie u.p.d.o.f. ma charakter imperatywu, a więc jest normą, która nie zostaje ograniczona żadnym innym przepisem, w szczególności art. 22 ust. 5d tej ustawy. Oznacza to,

że o ile w art. 22 ust. 5d ww. ustawy zdefiniowano co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", to sposób rozliczenia tego kosztu określa art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie.

Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie taki koszt przekraczający rok podatkowy, który jest ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, chyba że jest możliwe jego całościowe przyporządkowanie do tego roku;

w takim wypadku koszt ten jest kosztem uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, a dniem jego poniesienia jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych.

Minister Finansów podkreślił, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa. Oznacza to, że jego normy mogą regulować pewne kwestie w sposób odmienny, niż inne akty prawne. O ile ustawa o rachunkowości, w określonych wypadkach, dopuszcza możliwość jednorazowego ujmowania w kosztach wydatków dotyczących różnych lat obrotowych (podatkowych), możliwości takiej nie przewiduje u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że koszty polis ubezpieczeniowych są kosztami pośrednimi, których nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż dotyczą całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, przekraczającego rok podatkowy. Nie jest zatem możliwe ustalenie jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Z tego względu, Wnioskodawca,

który ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, opłaty związane z zawartymi umowami ubezpieczeń powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania tych umów. Opłaty te, pomimo, że ponoszone są jednorazowo, dotyczą bowiem całego czasu trwania tych umów.

Nie godząc się z powyższą interpretacją, Skarżący, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Sądu. Reprezentujący go pełnomocnik wniósł o uchylenie interpretacji i zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

poprzez wskazanie, że wydatki z tytułu wykupienia polisy ubezpieczeniowej z uwagi,

iż dotyczą okresu gwarancji który przekracza rok podatkowy podatnik nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pod datą ich poniesienia, tylko

jest zobowiązany na podstawie art. 22 ust. 5 ww. ustawy do ich zaliczenia

do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu jakiego dotyczą;

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie jako: "o.p."), polegające na bezpodstawnym uznaniu, że stanowisko strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik stwierdził, że istota skargi sprowadza się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22

ust. 5c u.p.d.o.f., w wyniku której dokonano jego niewłaściwego zastosowania

przez uznanie, że zawarta i opłacona polisa dotycząca ubezpieczenia udzielonej gwarancji odnosi się do całego okresu trwania umowy gwarancji i nie ma charakteru opłaty samoistnej, nieprzypisanej do wykonanego przez stronę zlecenia na roboty budowlane. W ocenie autora skargi przepis ten w zdaniu pierwszym określa zasadę, w zdaniu drugim wyjątek od niej, który ma zastosowanie po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek w tym zdaniu ściśle określonych, a mianowicie koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.,

a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Skarżący nie podzielił poglądu, że zwrot ten odnosi się do wydatków

z tytułu nabycia polisy ubezpieczeniowej. Jego zdaniem wydatek z tego tytułu

jest jednorazowy i nie dotyczy okresu dłuższego niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej należy też mieć na uwadze, że poniesienie wydatku z tytułu wykupienia polisy ubezpieczeniowej związane jest z odebraniem robót budowlanych,

a tym samym uzyskaniem przez stronę przychodu ze sprzedaży usług budowlanych. Niniejszy wydatek ma więc w istocie charakter samoistny, nieprzypisany do lat,

za które udziela się gwarancji. W takim przypadku na płaszczyźnie podatkowej wydatek z tytułu nabycia polisy ubezpieczeniowej powinien zostać zaliczony

do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania go w czasie. Dotyczy on bowiem nie tyle samego ubezpieczenia okresu gwarancji, lecz w ogóle

jej zabezpieczenia finansowego, skoro od przedłożenia dla inwestora polisy ubezpieczeniowej jest uzależnione zakończenie zlecenia i uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art.22 ust.4 u.p.d.o.f.). Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednakże, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie,

jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art.22 ust.5c u.p.d.o.f.).

Przedmiotem sporu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji jest ocena charakteru poniesionych przez Skarżącego wydatków

na zakup polisy ubezpieczeniowej i prawidłowego ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada dotycząca potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie dwóch kategorii kosztów tj. kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem. Przyjmuje się, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu powinno zaliczyć się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów pośrednich wszystkie te wydatki,

które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (podobnie WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 2205/11, orzeczenie dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Koszty pośrednie należy rozliczać zgodnie z podstawową zasadą potrącania kosztów tego rodzaju (jako pośrednich), tzn. jednorazowo w dacie ich poniesienia zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze),

a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą

(art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. - zdanie drugie).

Z brzmienia przywołanego na wstępie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. wynika,

że podstawową zasadą potrącania kosztów tego rodzaju jest ich potrącalność

w dacie ich poniesienia, jeżeli nie zachodzą przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. W sytuacji bowiem, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie

do długości okresu, którego dotyczy. Dotyczy to sytuacji, gdy wydatek jednorazowy dotyczy okresu dłuższego niż rok podatkowy, tak jak w omawianej sprawie jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy (okres gwarancji).

Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że w okresie gwarancji ubezpieczyciel przejmuje odpowiedzialność za ponoszenie wydatków

za usuwanie wad i usterek oraz na tej podstawie pobiera z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia do każdej zawartej umowy za roboty budowlane składkę jednorazową (opłatę ryczałtową). Z przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego nie wynika, by zawarcie polisy i jej przedłożenie inwestorowi stanowiło warunek zakończenia zlecenia i uzyskania przychodu z tytułu wykonanych usług. Po raz pierwszy na tą okoliczność Skarżący powołał się w złożonej skardze, nie mogła ona tym samym być brana pod uwagę przy udzielaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe, wbrew stanowisku Skarżącego, wskazuje, że jednorazową składkę ubezpieczeniową z polisy zawartej na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy należy zakwalifikować, jako koszt pośredni, który powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do okresu objętego ochroną gwarancyjną, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 5c (zdanie drugie) u.p.d.o.f.

W rezultacie organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że wydatki poniesione

na nabycie polisy ubezpieczeniowej, o których mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, powinny zostać zaliczone do kosztów proporcjonalnie do długości okresu na jaki zawarto polisę. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 o.p.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art.151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U z 202 r., poz.270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.