III SA/Wa 2057/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-09-20	
Data wpływu	2018-08-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki /przewodniczący sprawozdawca/
Aneta Trochim-Tuchorska
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800;  art. 119zw par. 1,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 17 lipca 2018 r. wydanym wobec [...] sp. z o.o., Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedłużył termin blokady rachunku bankowego Skarżącej o numerze [...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 17 października 2018 r. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro.

Szef KAS zauważył, iż postanowieniem z [...] lipca 2018 r. dokonano blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godziny, wskazując, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Następnie opisał zmiany właścicielskie oraz zmiany w składzie zarządu, jakie nastąpiły w spółce w 2017 r. Zwrócił mianowicie uwagę, że prezes zarządu i jednocześnie wspólnik A. M. deklarował w latach 2010-2015 przychody z tytułu wynagrodzenia i emerytury lub renty, natomiast w 2016 r. wyłącznie świadczenie z ZUS. Z kolei wice prezes zarządu R.S. uzyskuje niskie przychody z tytułu świadczeń emerytalnych lub rentowych, zaś drugi wspólnik A.S. pobiera corocznie świadczenia, prawdopodobnie z tytułu renty.

Szef KAS wskazał, iż w okresie od stycznia do maja 2018 r. Skarżąca wykazała zakupy m.in. od: G. sp. z o.o. ([...] czerwca 2018 r. podmiot ten wykreślono z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem), PHU "A." (wspólnik Skarżącej), KANCELARII L. sp. z o.o. Zauważył, że z analizy przepływów na rachunkach Skarżącej wynika, iż:

- A.S. i A.M. w okresie od 26 lipca 2017 r. do 25 kwietnia 2018 r. dokonali wpłat gotówkowych na konto Skarżącej w łącznej kwocie [...] zł;

- z rachunku Skarżącej dokonywano płatności za inny podmiot, tj. KANCELARIĘ L. sp. z o.o.;

- nie ponoszono wydatków związanych ze zwyczajowym prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej Szef KAS zwrócił uwagę, iż [...] lipca 2018 r. wszczęto wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową, a także wszczęto dochodzenie w sprawie o czyn polegający na posługiwaniu się i wystawianiu przez Skarżącą w okresie od maja 2017 r. do maja 2018 r. nierzetelnych faktur VAT. W charakterze podejrzanego przesłuchano A. M.- prezesa zarządu i wspólnika oraz A. S. – wspólnika.

W ocenie Szefa KAS powyższe okoliczności wskazują, iż Skarżąca ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie posiada natomiast majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Nadto w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. nie wykazała przychodu ani kosztów, zaś w zeznaniu za 2017 r. wykazała dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł, koszty [...]

zł). W sprawozdaniu finansowym za 2016 r. wykazano wyłącznie [...] zł w gotówce.

Reasumując Szef KAS stwierdził, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do 17 października 2018 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania w podatku VAT.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP wskutek bezprawnego działania organu podatkowego, polegającego na zastosowaniu przepisu art. 119zw § 1 O.p. w sposób całkowicie dowolny, w oparciu o subiektywne przekonanie organu, bez zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz poprzez przeprowadzenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego postanowienia w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 217 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia prawnego, zawierającego jedynie subiektywną ocenę organu co do domniemanej możliwości niewykonania mogącego być może powstać zobowiązania w podatku VAT, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i w sposób uniemożliwiający stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 187 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zablokowanie rachunku bankowego Skarżącej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które uzasadniałoby zastosowanie przepisu art. 119zw § 1 O.p.,

- art. 187 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zablokowanie rachunku bankowego Skarżącej wskutek uznania, że u Skarżącej może powstać zobowiązanie podatkowe przekraczające równowartość 10.000 euro podczas gdy organ wydając to postanowienie nawet nie zapoznał się z dowodami zabezpieczonymi podczas przeszukania dokonanego w siedzibie Skarżącej w dniu [...] lipca 2018 r. ani nie wezwał Skarżącej do zajęcia stanowiska w sprawie;

- art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez przedłużenie blokady rachunku bankowego Skarżącej bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania, którego wynik mógłby dawać podstawy, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Z ostrożności Skarżąca zarzuciła także naruszenie:

- art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę skutkującą przyjęciem przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie;

- art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunku bankowego Skarżącej, mimo że w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczył prawidłowości przedłużenia skarżącej blokady rachunku bankowego.

Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia pod kątem legalności na samym początku należy przytoczyć przepisy, które miały zastosowanie w sprawie.

Do Ordynacji podatkowej został dodany Dział 3B przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. (Dz.U.2017.2491) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., umożliwiający Szefowi KAS blokowanie rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od 30 kwietnia 2018 r.

Podstawą prawną dającą Szefowi KAS możliwość blokowania rachunku był do 22 sierpnia 2018 r. art. 119 zv § 1 O.p., zgodnie z którym organ ten mógł wydać postanowienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W stosunku do skarżącej wydano takie postanowienie o tzw. krótkiej blokadzie, jednak skarga na nie do Sądu została odrzucona przez Sąd ze względu na nieuiszczenie wpisu od niej.

Natomiast oceną legalności w niniejszym postępowaniu zostało objęte postanowienie o przedłużeniu blokady. Zgodnie z art. 119zw. § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Ustawodawca postanowił, że takie postanowienie zgodnie z § 2 art. 119zw O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

W niniejszej sprawie blokada rachunku na 72 godziny została dokonana 12 lipca 2018 r. a przedłużenie blokady nastąpiło 17 lipca 2018 r. Przy czym należy zauważyć, że przy liczeniu terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. Mając to na uwadze, zaskarżone postanowienie zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady.

W tym miejscu warto wspomnieć, że podstawą prawną zastosowania krótkiej blokady było posiadanie informacji przez Szefa KAS, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia. Ponieważ postanowienie to stało się ostateczne, to należy uznać, że skarżąca jako podmiot kwalifikowany wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zmierzającymi do wyłudzenia.

Z kolei zasadniczym powodem do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu nie można rozważać, czy rachunek skarżącej jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzającymi do wyłudzenia podatku. Przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia może być tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania.

W niniejszej sprawie organ dokonał analizy ekonomicznej zdolności płatniczych członków Zarządu Spółki oraz majątku Spółki. Ponadto wskazał na operacje gospodarcze przeprowadzane z kontrahentami wykreślonymi z rejestru, które z dużym prawdopodobieństwem wygenerują w przyszłości znaczne zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Jeżeli zostanie tylko zakwestionowany podatek naliczony z tytułu transakcji z G. sp. z o.o., to już z tego tytułu powstanie kwota do zapłaty ponad 841.000 zł plus odsetki, a także sankcja w wysokości od 30 do 100 % w zależności od okoliczności. Zatem kwota ta niewątpliwie przekracza 10.000 euro.

Odnośnie możliwości płatniczych Skarżącej, należy zauważyć, że nie posiada ona majątku nieruchomego, co wynika z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych. Wartość majątku trwałego organ wskazał na kwotę [...] zł. Skarżąca określa go na wartość ponad [...] zł. Nawet, gdyby skarżąca miała rację, to kwota ta nie pokryje w przyszłości ewentualnego zobowiązania podatkowego, które tylko przy założeniu nieprawidłowości z G. sp. z o.o. wynosi ponad 841.000 zł, nie mówiąc już o ewentualnych sankcjach podatkowych, które maksymalnie mogą wynieść 100% wskazanej powyżej kwoty, czyli kolejne 841.000 zł.

Nadto w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. skarżąca nie wykazała przychodu ani kosztów, zaś w zeznaniu za 2017 r. wykazała dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł, koszty [...] zł). W sprawozdaniu finansowym za 2016 r. wykazano wyłącznie 10.000 zł w gotówce.

Te parametry ekonomiczne, w ocenie Sądu, nie gwarantują w żaden sposób wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. Zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania.

Odnośnie pozostałych zarzutów procesowych należy stwierdzić, że są one niezasadne.

Skarżąca zarzuca naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, znajdującym się poza działem IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe, aczkolwiek ustawodawca postanowił, że przepisy działu IV stosuje się odpowiednio. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301).

Mając to na uwadze oraz specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, czynnego udziału strony, wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami. Wyznaczenie chociażby stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z aktami jest nierealne, skoro przedłużenia blokady dokonuje się w terminie 3 dni. To samo dotyczy przesłuchania strony czy też świadków. Szybkość tego postępowania, która determinowana jest jego skutecznością, ogranicza czynny udział skarżącej w tym postępowaniu na tym etapie. Dopiero w postanowieniu o przedłużeniu strona zapoznaje się z uzasadnieniem, które może podważać w skardze. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku.

Zaskarżone postanowienie, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Szef KAS uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącej. Zatem zarzut naruszenia art. 217 § 2 i 191 O.p. jest chybiony.

Strona zarzuca także naruszenie art. 119 zw § 2 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, ze względu na ingerencję bez uzasadnienia w prawa jednostki. Jak już wcześniej wskazano analiza zaskarżonego postanowienia nie wykazała braku jego uzasadnienia. Zatem zarzut ten jest niezasadny.

Ponadto, jak wskazał TK w wyroku z dnia 12 stycznia 1999 r. (P 2/98, LEX nr 36155), ingerencja z jednej strony stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Zdaniem WSA na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo podatkowe, zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony (I FSK 1195/10, CBOSA). W niniejszej sprawie uregulowanie to służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), oddalił skargę.