Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Tzw. należności i opłaty rekultywacyjne mają wszystkie cechy właściwe świadczeniom podatkowym, mają bowiem charakter obowiązkowy, ustalone są jednostronnie przez Państwo, nie są związane bezpośrednio z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Państwa, określone są w sposób generalny i mają charakter powszechny.

Z tego powodu z mocy ustawy mają do nich zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/, a przed jej wejściem w życie przepisy uchylonego przez nią dekretu z dnia 26 października 1950 r., albowiem o podatkowym lub niepodatkowym charakterze danego świadczenia rozstrzyga nie jego nazwa, lecz treść i istota.

2. Początek biegu przedawnienia prawa wymiaru przez organ administracji tzw. należności rekultywacyjnej należy liczyć od roku, w którym dana osoba nabyła nieruchomość.

Wynika to z faktu, że obowiązek uiszczenia takich należności - odpowiadający pojęciu obowiązku podatkowego - powstaje po stronie nabywcy w dniu nabycia, natomiast wymiar kwoty tej należności, odpowiadający pojęciu powstania zobowiązania podatkowego, następuje decyzją w sposób określony w wyżej cytowanego rozporządzeniu.

Zgodnie zatem z art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /wcześniej art. 141 dekretu/, właściwy organ nie może wydać decyzji w sprawie wymiaru tych należności, jeśli od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta, upłynęło 5 lat, zaś w przypadku jej nabycia na podstawie decyzji administracyjnej - odpowiednio 3 lata.

Dla oceny czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru - ustalenia - należności rekultywacyjnej, istotne znaczenie ma określenie charakteru należności i opłat rekultywacyjnych.

Jakkolwiek ustawa z dnia 26 października 1971 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji gruntów /Dz.U. nr 27 poz. 249 ze zm./ jak i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze sprawy tej nie rozstrzygają, to z uwagi na charakter i istotę tych świadczeń należy przyjąć że należności i opłaty rekultywacyjne, o których mowa w ustawie z dnia 26 października 1971 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji gruntów /Dz.U. nr 27 poz. 249 ze zm./ są świadczeniami, do których z mocy ustawy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/, a przed jej wejściem w życie zastosowanie miały przepisy dekretu z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 49 poz. 452 ze zm./. Należności i opłaty rekultywacyjne posiadają bowiem wszystkie cechy właściwe świadczeniom podatkowym, mają charakter obowiązkowy /przymusowy/, ustalane są jednostronnie przez Państwo, nie są związane bezpośrednio z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Państwa, określane są w sposób generalnych i mają charakter powszechny. O podatkowym czy też niepodatkowym charakterze danego świadczenia rozstrzyga nie jego nazwa lecz treść i istota świadczenia. Często bowiem akty normatywne określają np. opłatą świadczenie typowo podatkowe. W literaturze finansowej podkreśla się, że termin opłata stosowany jest w przepisach dość dowolnie w odniesieniu do świadczeń, które różnią się od siebie zarówno tak pod względem treści jak i formy, zaś granice pomiędzy poszczególnymi rodzajami świadczeń na rzecz Państwa są niekiedy mało wyraźne /K. Ostrowski: Prawo finansowe, Warszawa 1970, str. 141 i nast.; N. Gajl: Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1980, str. 191 i nast.; J. Harasimowicz: Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1980, str. 113; J. Jaśkiewiczowa: Finanse i prawo finansowe, część I, Gdańsk, str. 146 oraz 261 i nast./. Sama zresztą ustawa z dnia 26 października 1971 r. dla dwóch tych samych rodzajowo świadczeń używa odmiennych określeń: "należność" i "opłata roczna". Odpowiednie świadczenia w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 listopada 1968 r. w sprawie przekazywania nieruchomości rolnych i niektórych innych nieruchomości na terenie gromad pomiędzy jednostkami gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1969 nr 1 poz. 1 ze zm./ nazwane zostały odpowiednio "opłatami jednorazowymi" i "opłatami rocznymi" /par. 11/.

W świetle przedstawionych wywodów stanowisko Prezydenta Miasta K. co do stosowania przepisów o zobowiązaniach podatkowych do należności rekultywacyjnych należy uznać za słuszne. Jest ono zresztą zgodne z wcześniej wyrażonym poglądem Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Rolnictwa, które potwierdzone zostało dodatkowo przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na postulaty i wnioski jakie zostały na naradzie z naczelnikami gmin, odbytej 17 stycznia 1981 r., o czym odrębnym pismem powiadomione zostały określone organy administracji państwowej. Istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy problem ewentualnego przedawnienia prawa wymiaru /ustalenia/ należności rekultywacyjnej, należy zgodnie z wcześniej dokonanymi wywodami i zajętym stanowiskiem przez Sąd według przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/.

W prawie podatkowym występuje pojęcie "obowiązku podatkowego" i "zobowiązania podatkowego". "Obowiązkiem podatkowym" jest, zgodnie z ustalonym poglądem doktryny podatkowej, opartej na orzecznictwie Najwyższego Trybunału Administracyjnego, abstrakcyjne zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego związane przez przepis ustawy z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, zaś "zobowiązaniem podatkowym" jest już skonkretyzowane w sposób prawem przewidziany roszczenie Państwa do podatnika /orzeczenie NTA z dnia 27 lutego 1934 r. L. Rej. 6492; B. Hasfeld: Orzecznictwo podatkowe Najwyższego Trybunału Administracyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 1939, str. 1; W. Kubiak: Zobowiązanie podatkowe, Warszawa 1971, str. 12 i nast./.

Powołana ustawa o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r., podobnie jak wcześniej obowiązujące w tym zakresie przepisy, podaje ogólne pojęcie zobowiązania podatkowego, nie definiujące pojęcia obowiązku podatkowego /art. 2/. O ile obowiązek podatkowy powstaje zawsze w określonym przepisami czasie z mocy samego prawa, to zobowiązanie podatkowe może powstać, w zależności od określonych rozwiązań normatywnych, bądź także z mocy prawa, bądź na podstawie decyzji odpowiedniego organu państwowego, który ustala między innymi wysokość świadczenia /art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r./.

W świetle przepisów ustawy z dnia 26 października 1971 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji gruntów /Dz.U. nr 27 poz. 249 ze zm./ obowiązek w zakresie określonych tam należności, odpowiadający pojęciu obowiązku podatkowego, powstaje po stronie nabywcy gruntu rolnego lub leśnego na cele nierolnicze lub nieleśne w dniu nabycia tego gruntu. Wymiar kwoty tej należności odpowiadający pojęciu zobowiązania podatkowego, nastąpić ma zgodnie z przepisami wykonawczymi do tej ustawy na podstawie decyzji wydanej po zgłoszeniu do ewidencji gruntów dokumentów o nabyciu gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111/ jak i wcześniej obowiązującego w tym zakresie art. 141 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym /Dz.U. 1963 nr 11 poz. 60 ze zm./ właściwy organ nie może wydać decyzji w sprawie wymiaru należności rekultywacyjnych, gdy od końca roku, w którym dana osoba nabyła grunt rolny lub leśny na cele nierolnicze lub nieleśne, upłynęło 5 lat, zaś w przypadku gdy nabycie takie nastąpiło na podstawie decyzji odpowiedniego organu administracji państwowej, jeżeli od końca roku, w którym określona osoba nabyła taki grunt, upłynęły 3 lata.

Początek biegu przedawnienia prawa wymiaru należności rekultywacyjnej należy więc liczyć od roku, w którym dana osoba nabyła nieruchomość, a nie, jak przyjmuje organ administracji II instancji w niniejszej sprawie, od roku, w którym nabycie tej nieruchomości zgłoszone zostało do ewidencji gruntów. Zgłoszenie do ewidencji gruntów decyduje bowiem o terminie wymiaru należności a nie o powstaniu obowiązku w tym zakresie odpowiadającego obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.

Różnica w terminach przedawnienia prawa wymiaru przy nabyciu gruntu na podstawie decyzji organu administracji oraz w innej formie wynika stąd, że osoba nabywająca grunt na podstawie decyzji administracyjnej nie jest zobowiązana do zgłoszenia tego nabycia w ewidencji gruntów, która to ewidencja prowadzona jest przez organ, który wydał decyzję w sprawie nabycia gruntów.

Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w świetle odpowiedniego zastosowania par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Komunalnej z dnia 28 czerwca 1955 r. w sprawie trybu postępowania przy zgłaszaniu i dokonywaniu zmian w danych objętych ewidencją gruntów i budynków /Dz.U. nr 27 poz. 159 ze zm./. Osoby nabywające grunty w innej formie mają, zgodnie z art. 10 ust. 1 dekretu z dnia 2 lutego 1955 r. o ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 6 poz. 32 ze zm./, obowiązek zgłosić to nabycie do ewidencji gruntów i budynków. Obowiązek zaś zgłoszenia do ewidencji gruntów i budynków, gruntów rolnych lub leśnych nabytych na cele nierolnicze lub nieleśne, należy potraktować na równi ze zgłoszeniem obowiązku w zakresie należności rekultywacyjnej i uczestnictwa w postępowaniu w rozumieniu postanowienia zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał Sądowi podstawy do ustalenia kiedy nastąpiło nabycie przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu na to, kiedy doręczono mu decyzję Naczelnika Miasta i Gminy w M. z 20 października 1977 r. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla ustalenia powstania po jej stronie obowiązku z nabyciem gruntu rolnego na cele nierolnicze. Niewyjaśnienie tej sprawy przez organ administracji nie dało Sądowi możliwości oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Gdyby się bowiem okazało, że decyzję tę doręczono skarżącemu w roku 1977, to zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r. organ administracji nie mógłby dokonać skarżącemu wymiaru należności rekultywacyjnej po dniu 31 grudnia 1980 r. W tej sytuacji należałoby stwierdzić nieważność decyzji obu instancji.