Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1326/08 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/08, w sprawie ze skargi "D." Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2007 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 3 października 2007 r. określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r.

Pismem z dnia 17 października 2007 r. skarżąca wystąpiła na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o:

- uzupełnienie decyzji z dnia 3 października 2007 r. o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- uzupełnienie przedmiotowej decyzji o sformułowanie "określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.",

- sprostowanie pouczenia, co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania.

Decyzją z dnia 25 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - na podstawie art. 213 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej - sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia 3 października 2007 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 grudnia 2007 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że wady decyzji z dnia 3 października 2007 r. miały charakter oczywistych omyłek, które należało sprostować w drodze postanowienia wydanego w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej, a nie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 r., którym odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej spółki z dnia 17 października 2007 r. o uzupełnienie i sprostowanie decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 3 powołanej ustawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał także, na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 r., którym sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia 3 października 2007 r. przez zastąpienie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przepisem art. 21 § 3 tej ustawy oraz stwierdzenie, że w pouczeniu o trybie wniesienia odwołania zawarto błędne pouczenie, iż od odwołania i załączników do odwołania należy uiścić opłatę skarbową. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 10 marca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do sądu administracyjnego "D." Sp. z o. o. zarzuciła naruszenie art. 213 i art. 215 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że zaistniałe w niniejszej sprawie wady decyzji nie miały charakteru oczywistych omyłek. Według Sądu wskazanie w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa, który nie miał zastosowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją, jednakże był to przepis uprawniający organ do wydania decyzji wymiarowej, nie stanowiło oczywistej omyłki, którą można było stwierdzić w prosty sposób. Tak samo należało ocenić poprawienie nieprawidłowego pouczenia o trybie wniesienia odwołania od decyzji, w którym stronę poinformowano o nieistniejącym obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania i załączników do odwołania.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że zaskarżone postanowienie z dnia 10 marca 2008 r. zostało wydane w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego (odwołanie od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. zostało wniesione w dniu 26 października 2007 r.).

Mając powyższe na względzie Sąd podkreślił, że jakkolwiek art. 215 Ordynacji podatkowej nie określa granic czasowych, do których dopuszczalne jest sprostowanie błędu lub innej oczywistej omyłki w wydanej decyzji, to skorzystanie z tej instytucji nie jest możliwe po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji. W takim wypadku uprawnienia do weryfikacji decyzji w trybie art. 226 lub 233 Ordynacji podatkowej konsumują wywodzoną z przepisu art. 215 § 1 tej ustawy możliwość sprostowania aktu dotkniętego uchybieniami formalnymi. Zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania przez organ pierwszej instancji z trybu rektyfikacji wydanej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji. Do kompetencji organu odwoławczego - przejmującego sprawę i powtórnie ją rozpoznającego, należy ocena charakteru omyłki lub błędu, w tym rozważenie, czy wykazują one cechy, poddające się rektyfikacji, czy też posiadają znamiona wadliwości prawnej uzasadniające wzruszenie decyzji.

W świetle przedstawionych uwag Sąd uznał, że uchylone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 215 § 1 w związku z art. 226 i art. 223 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej "D." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w części dotyczącej braku orzeczenia o uchyleniu decyzji organu odwoławczego z dnia 25 stycznia 2008 r., nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto spółka zażądała łącznego rozpoznania niniejszej sprawy wraz ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 714/08.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 215 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiskiem, że można orzec w sprawie postępowania zażaleniowego dotyczącego sprostowania decyzji organu pierwszej instancji, mimo istnienia w obiegu prawnym decyzji organu odwoławczego,

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 134 § 1 i 2 oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2008 r. jednocześnie nie uchylił decyzji tego organu z dnia 25 stycznia 2008 r., orzekł poza granicami sprawy i nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że postanowienie wydane w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej stanowi integralną część sprostowanej decyzji i wpływa na jego ważność. Skoro zatem – jak orzekł Sąd – wad decyzji z dnia 3 października 2007 r. nie można prostować w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej, to decyzję tę należało uchylić lub uzupełnić w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Jednakże aby to uczynić należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2008 r.

W dalszej części rozważań strona wywodziła, że sprzeciwia się stanowisku, iż można prostować decyzję organu pierwszej instancji w każdym czasie. Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonym wyroku nakazano organom orzec w sprawie postępowania zażaleniowego, mimo iż nie uchylono decyzji organu odwoławczego, czym naruszono art. 215 i art. 233 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sprawie niniejszej sądowej kontroli zgodności z prawem zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2008 r., którym to aktem zostało utrzymane w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2007 r. w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek w decyzji określającej skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Wymienione orzeczenia zostały wydane w następstwie wniosku skarżącej spółki z dnia 17 października 2007 r. Przedmiot rozstrzygnięcia dokonanego przez organ administracji publicznej wyznaczył więc granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2008 r., która dotyczyła określenia skarżącej spółce podatku dochodowego za 2001 r., stanowiłoby oczywiste wykroczenie poza granice sprawy rozstrzygniętej kontrolowanym postanowieniem i jako takie naruszałoby powołane przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik. Podkreślenia wymaga przy tym i ta okoliczność, że oczywiste omyłki w decyzji wymiarowej, nie mające wpływu na treść dokonanego w niej rozstrzygnięcia, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, nie mogą być wykorzystywane jako pretekst do wzruszenia ostatecznej w trybie instancyjnym decyzji organu podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też zarzut zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony.

W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonym wyroku na aprobatę nie zasługuje.

Nie można bowiem podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wnioskowane przez skarżącą spółkę uzupełnienia i sprostowania decyzji wymiarowej z dnia 3 października 2007 r. nie nosiły charakteru oczywistych omyłek, o których mowa w art. 215 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie znamiona oczywistości wystąpiły zarówno w wypadku wadliwie powołanej podstawy prawnej we wskazanej wyżej decyzji, jak i w wypadku nieprawidłowego pouczenia o trybie wniesienia odwołania od decyzji, w którym stronę poinformowano o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania i załączników dołączonych do odwołania. W kolejności w pierwszym z wymienionych wypadków – w podstawie prawnej decyzji powołano zamiast art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej art. 21 § 3a tej ustawy. Oczywistość popełnionej przez organ podatkowy omyłki polega na tym, że art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, nie mógł więc mieć jakiegokolwiek zastosowania w sprawie, w której przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczny charakter miała również omyłka polegająca na nieprawidłowej treści pouczenia zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia sam wskazał na to, że w dniu wydania prostowanej decyzji obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania i załączników do takiego pisma już nie istniał.

W świetle powyższych ustaleń żądanie zawarte w piśmie skarżącej spółki z dnia 17 października 2007 r. mogło być rozstrzygnięte przez organy podatkowe w trybie przewidzianym w art. 215 Ordynacji podatkowej.

Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skorzystanie z trybu tzw. autoweryfikacji decyzji jest ograniczone czasowo i powinno nastąpić w terminie 14 dni od otrzymania odwołania, nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 215 Ordynacji podatkowej ani też innych przepisów tej ustawy. Skoro ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie przewidział czasowego ograniczenia możliwości prostowania oczywistej omyłki w decyzji przez organ pierwszej instancji, to zastosowanie go w oparciu o orzeczenie Sądu nie może być uznane za zasadne.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.