Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. "K." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1245/06 w sprawie ze skargi K. P. "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt: I SA/GI 1245/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 9 czerwca 2006 r. Nr (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 6 marca 2006 r. Prezydenta Miasta R. odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001. w kwocie 80.238,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że nie ma podstaw do zakwalifikowania wskazanych przez wnioskodawcę budowli wraz z gruntami, jako wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a co za tym idzie zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l.

Decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych warunkowała nabycie prawa do wskazanego zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek: tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny.

Zauważono, że pojęcie "publicznego transportu kolejowego" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w obowiązującej w latach 2000 - 2002 ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.), dlatego dla jego wyjaśnienia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. Wskazano, że w języku potocznym "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny i nieprywatny. Tym samym transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Innymi słowy transport kolejowy jest "publiczny" jeżeli dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać.

Odnosząc się do spełnienia przesłanki "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego organ drugiej instancji stwierdził, że zwrot ten oznacza w praktyce, iż ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze wykorzystają je do realizacji "publicznego transportu kolejowego", po drugie działalność przewoźników, którym udostępniona jest na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa polega wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług. Jeżeli zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty będą służyły do realizacji również innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych - to warunek "wyłączności" nie będzie dochowany.

Organ odwoławczy ustalił, że na liniach kolejowych spółki transport był prowadzony przez stronę oraz wąski krąg podmiotów gospodarczych, a ponadto spółka nie wykazała, że na zarządzanych przez nią liniach kolejowych realizowany był wyłącznie publiczny transport kolejowy, gdyż sama z transportu tego korzystała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołując się na treść przepisów ustawy o transporcie kolejowym w szczególności art. 2 i art. 25 tej ustawy organ wyraził pogląd, że nie można twierdzić, iż posiadanie koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi bądź też na wykonywanie przewozów jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że realizowany jest na nich publiczny transport kolejowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 czerwca 2006 r. K. w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), poprzez błędną wykładnię pojęć "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "wyłącznie";

- art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, iż posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji wykluczało zwolnienie od podatku przedmiotowych nieruchomości w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ infrastruktura skarżącej nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego";

- art. 200 § 1 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nabycie prawa do zwolnienia podatkowego zależy od dwóch kumulatywnych przesłanek: sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie określone w tym przepisie przysługuje bowiem wobec wymienionych w nim nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego /przesłanka pierwsza/, a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny /przesłanka druga/.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w języku potocznym pojęcie "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik języka Polskiego" PWN pod red. prof. M.Szymczaka; PWN W-wa 1999 r., tom II, str. 1022/).

Definicja ta wskazuje zatem, że jeżeli coś jest "publiczne" /"transport"/, to dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" /"Słownik ...", op. cii, str. 1022/. Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać.

Na poparcie tego poglądu powołano się na wykładnię historyczną analizowanego pojęcia. W dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz.U. z 1989 r., nr 52, poz. 310 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje /transport/ publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. Mając na uwadze, że "publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego, kto chce z takiego transportu skorzystać, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe, czy pojazdy szynowe, w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych, choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy.

To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej, pozostającej w zarządzie kolei, przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i /lub/ rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne /w tym społeczne/ czy wyłącznie "niepubliczne" /w tym gospodarcze/, czy dotyczy nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych.

Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy /np.: podmioty gospodarcze/ powoduje niemożność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu, korzystających z przewozu, a nie podmioty, przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach.

Ponadto wskazano, że transport kolejowy w 2001 r. mógł być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników, jednak z faktu tego nie wynika, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy o transporcie kolejowym, a szczególnie art. 10 ust. 1 tej ustawy, wyznaczały zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowiły o jego publicznym charakterze, tylko z tej przyczyny, że nakładał na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że omawiane zwolnienie od podatku uzależnione jest od spełnienia drugiego warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" /wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego/. Analiza tej przesłanki prowadzi do wniosku, iż wymienione nieruchomości tylko wtedy będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdy będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. Zatem, gdy nieruchomości te są wykorzystywane zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkują, to nie podlegają zwolnieniu podatkowemu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji występowanie strony skarżącej zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych jak i przewoźnika kolejowego w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie wyklucza możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Bezsporne było, że strona skarżąca wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów na własne potrzeby. Jako przewoźnik nie dysponowała umową, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, nie doszło również do rozdzielenia zarządzania liniami kolejowymi od wykonywania przewozów kolejowych przewidzianych w art. 10 ust. 6 tej ustawy, nadto skarżąca nie okazała zezwolenia upoważnionego organu na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności. Dlatego też należy uznać, że skarżąca wykonywała te przewozy na innej niż umowa podstawie, jako czynność faktyczną możliwą do realizacji z uwagi na połączenie w jednej osobie prawnej tych dwóch funkcji.

Posiadanie przez skarżącą spółkę uprawnień do zarządu liniami kolejowymi i wykonywanie na nich przewozów kolejowych nie wykluczałoby przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wykonywałaby ona tego transportu na użytek własny lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego, niedostępnego dla innych, wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy.

Zaznaczono, że czym innym jest wykonywanie transportu na własne potrzeby a czym innym jego wykonywanie na potrzeby osób trzecich, otwartego kręgu korzystających z tego transportu. Tak samo czym innym jest przewóz własnych towarów a czym innym towarów należących do innych osób. Skoro skarżąca przewoziła własne towary, własnym transportem, na swoich liniach kolejowych - linie te nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. K. w K. podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1

2, 4, 5, oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym

a) poprzez błędną wykładnię pojęć:

"transport kolejowy",

"publiczny" transport kolejowy,

"wyłącznie na potrzeby",

przesłanek "sposobu wykorzystania nieruchomości" oraz "charakteru tego wykorzystania";

b) niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że:

posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przedmiotowych nieruchomości,

infrastruktura skarżącej spółki objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego";

2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co skutkuje:

a) naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) o swobodzie działalności gospodarczej,

b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,

c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej,

d) uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez:

a) przyjęcie, iż skarżąca nie wykazała:

aby po liniach nie był wykonywany publiczny transport kolejowy, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

przesłanki wyłączności;

b) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż

nieruchomości skarżącej spółki nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego,

w sprawie stan fatyczny był w zasadzie bezsporny,

mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia z transportem na potrzeby własne,

dana linia kolejowa wykorzystywana jest na użytek oznaczonych podmiotów;

zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu, nie wykazania przesłanki wyłączności,

zarówno zarządzanie jak i przewozy wykonywane przez skarżącą służyły własnym potrzebom tego podmiotu;

4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 145 § 2 oraz 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie zarzutu zawartego w pkt 4 skargi, nie dopuszczenie przez organ pierwszej instancji wnioskowanych dowodów wadliwe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji,

5) art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu naruszenia tego obowiązku przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w procesie doręczania pism i decyzji.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 czerwca 2006 r. oraz decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 6 marca 2006 r. - oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, iż w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy, jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać, z tej przyczyny, że tylko koncesjonowani przewoźnicy posiadali uprawnienia do wykonywania usług transportu kolejowego.

W tym przedmiocie strona skarżąca wskazała, powołując się na stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie sądowym, iż użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych słowo "publiczny" wskazuje też na dychotomiczny podział transportu kolejowego, z którego wynika publiczny i prywatny (niepubliczny) transport kolejowy. Dlatego też decydujące jej zdaniem znaczenie odgrywa art. 10 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, nakładający na zarządcę obowiązek udostępnienia linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a zatem wyłącznie podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów kolejowych. Udostępnienie to następuje na równych zasadach dla wszystkich przewoźników, a więc na rzecz nieograniczonej liczby podmiotów posiadających stosowne uprawnienia.

Zdaniem skarżącej spółki "publiczny transport kolejowy" to ogół czynności:

związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej - zakres właściwy dla zarządców, wykonywany z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów.

związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty - zakres właściwy dla przewoźników, wykonywany z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów.

W jego ocenie dla przedmiotowego zwolnienia podatkowego bez znaczenia jest to, czy działalność publicznego transportu wykonuje przewoźnik, będący jednocześnie zarządem kolei, czy też przewoźnik osoba trzecia. Ważne jest tylko, aby to wykorzystanie następowało wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Jeżeli więc skarżąca spółka posiadała dwie koncesje: na zarządzanie liniami oraz na wykonywanie przewozów to w żaden sposób - jako przewoźnik - nie wykorzystywała tych budowli kolejowych na "potrzeby własne jednostki". Wręcz przeciwnie będąc koncesjonowanym przewoźnikiem, skarżąca korzystała z budowli kolejowych na takich samych zasadach, jak inni przewoźnicy, Korzystanie to miało więc tylko i wyłącznie charakter publiczny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji z dnia 9 czerwca 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

Mając na uwadze, że ustalenia faktyczne wynikają i wiążą się bezpośrednio z wykładnią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyjątkowo w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut dotyczący błędnej wykładni tego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko w zakresie wykładni powołanych w skardze kasacyjnej norm prawnych nie budzi żadnych wątpliwości.

Trafnie wskazał Sąd, że punktem wyjścia dla interpretacji prawa jest wykładnia językowa opierająca się na znaczeniu słów zawartych w tekście prawnym.

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wynika, iż nabycie ustawowego prawa do zwolnienia przedmiotowego uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie:

1. budowle wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego,

2. wykorzystywanie ich na potrzeby publicznego transportu ma charakter wyłączny.

Kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia znaczenia tego przepisu ma pojęcie "publiczny transport kolejowy", które nie zostało jednak zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawie o transporcie kolejowym. O ile nie ma problemu z określeniem transportu kolejowego, o tyle wątpliwości pojawiają się na tle słowa "publiczny". Za prawidłowe należało uznać, zgodnie zresztą z regułami wykładni językowej, sięgnięcie przez Sąd pierwszej instancji do definicji słownikowej, która "publiczny" określa przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, nieprywatny /patrz Słownik Języka Polskiego" pod red. Prof. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1999 r., tom II, str. 1022/.

Stosując reguły wykładni językowej należy stwierdzić, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, rozumianego jako dostępnego dla każdego, kto chce z niego skorzystać w zakresie przewozów towarów i osób oraz zajęte pod nie grunty.

Należy wskazać, że przesłanka wykorzystywania budowli wyłącznie na potrzeby transportu publicznego ma charakter faktyczny w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej tylko o możliwość wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ale o faktyczne wykorzystanie ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystaniu przesądzać będzie np.: to, że uprawniony przewoźnik (posiadający koncesję - art. 24 ustawy o transporcie kolejowym) zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnodostępnym, treść zawartych umów o przewóz, publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika zakres jego działania (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. /Dz. U. Nr 50, poz. 601 ze zm./).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej o publicznym charakterze transportu kolejowego nie przesądza sama treść art. 10 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, zgodnie z którym zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym w drodze umowy. Przepis ten stwarza bowiem jedynie hipotetyczną możliwość wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przypomnieć należało, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uchybienie przepisom postępowania może zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a, stwierdzono, że jego naruszenie nastąpiło poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie wykazała, aby na liniach kolejowych był wykonywany publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przesłanki wyłączności wykonywania tego transportu, jak również błąd w ustaleniach faktycznych poczynionych w powyższym zakresie. W przypadku tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, należy przypomnieć, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. ( zdanie pierwsze ), Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 tejże ustawy. Unormowanie powyższe statuuje wyłącznie jedną z zasad orzekania przez sąd, przy czym podstawą orzekania przez dany sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami ( zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 298.). Powyższy przepis zawarty w art. 133 § 1 p.p.s.a., nie może zatem samodzielnie służyć, jako podstawa do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w rozpatrywanej sprawie. Do naruszenia wskazywanej regulacji art. 133 § 1 p.p.s.a. doszłoby na przykład wówczas, gdyby WSA przesłuchał świadków albo strony, do czego nie był uprawniony ( zob. wyrok NSA z z dnia 18 października 2007r., sygn. akt II FSK 1155/06, opublikowany w: dostępny w Internecie). Innym przykładem naruszenia tego przepisu, mogłoby być oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na materiale innym, niż ten który został zawarty w aktach sprawy.

W tej sytuacji wywodzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa skargi kasacyjnej), wyłącznie z treści art. 133 § 1 p.p.s.a, bez powiązania z przepisami, które regulują postępowanie przed sądami administracyjnymi lub przed organami podatkowymi (m.in. zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej) powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać tych zarzutów, jako prawidłowo podniesionych w ramach tak sformułowanej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Innych zarzutów naruszenia unormowań p.p.s.a., poza wskazywanym przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a., nie przytoczono. Dlatego też, brak skutecznego podważenia dokonanych ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanem faktycznym. Z kolei nie podważenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, nie może prowadzić do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie ocenił w sprawie zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 u.p.o.l. oraz art. 10 powoływanej wyżej ustawy o transporcie kolejowym. Również za niezasadne w tej sytuacji należy uznać podnoszone naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2005 nr 4, poz. 67.). W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zwolnieniu w podatku od nieruchomości podlegały budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Natomiast w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny między innymi podkreślał, że skarżąca nie wykazała, by realizowano na budowlach wyłącznie publiczny transport kolejowy w rozumieniu u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost stwierdzał fakt wykorzystywania infrastruktury kolejowej przez skarżącą do przewozu rzeczy i to zarówno na własne potrzeby, jak i potrzeby innych podmiotów gospodarczych. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że infrastruktura ta nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Brak podważenia w skardze kasacyjnej tych ustaleń, powoduje w świetle powyższych wywodów, że spółce nie przysługiwało zwolnienie w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dopiero po skutecznym zakwestionowaniu przy pomocy stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania prawidłowości ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 u.p.o.l. oraz art. 10 cytowanej ustawy o transporcie kolejowym mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek (zob. więcej na temat konstruowania podstaw zaskarżenia, przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 3, poz. 68; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r. oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 145 § 2 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Nie spełnia on bowiem wymogów podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 oraz 176 p.p.s.a.). Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona wskazując naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd administracyjny, a ponieważ działa on na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą to być jedynie przepisy tej ustawy. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez organy, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej.

Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli, wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowanymi w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że badanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 145 § 2 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 p.p.s.a.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.