Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie „zysk niepodzielony” - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe – nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/11 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-582/11-2/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1509/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o.

z siedzibą w M. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 11 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2011 r. spółka wystąpiła o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków. Wskazała, że zamierza dokonać przekształcenia ze spółki

z o.o. w spółkę komandytową. Walne zgromadzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło uchwałę o podziale zysku za lata poprzednie, przekazując go na kapitał zapasowy. W związku z planowanym przekształceniem spółka komandytowa - jako następca prawny spółki z o. o.- wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego podmiotu.

W związku z tym spółka zapytała, czy zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki z o.o. - w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową- stanowić będzie podstawę opodatkowania dla wspólników powstałej spółki komandytowej?

Zdaniem spółki nie spowoduje to powstania po stronie wspólników spółki komandytowej jakiegokolwiek dochodu bowiem nie ma obowiązującego przepisu, który nakazywałby objęcie opodatkowaniem kwot otrzymanych z dzielonego -pomiędzy wspólników spółki komandytowej - kapitału zapasowego przekształcanej spółki z o. o.

3. W interpretacji z dnia 11 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zysk, wobec którego podjęto uchwałę

o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o. - w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową - będzie stanowić przychód dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia.

4. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, spółka wniosła skargę, w której wnosząc o uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176, zwanej dalej: u.p.d.o.f.), naruszenie przepisów art. 120

i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) przez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Spółka wskazała, że nie ma przepisu nakazującego objęcie opodatkowaniem kwot otrzymanych z dzielonego kapitału zapasowego przekształcanej spółki z o.o. między wspólników spółki komandytowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jej uzasadnieniu, przytaczając w tym zakresie uzasadnieni rządowego projektu nowelizacji ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punktu 8).

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę wskazał, że ta kwestia była przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2012 r., II FSK 1050/10 oraz z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10) i sąd pierwszej instancji podziela stanowisko wyrażone w wyrokach sądu drugiej instancji. Stwierdził zatem, że słusznie spółka podnosi, iż sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak w kolejnych ustępach czyni wyłom od tej zasady, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem ze zwrotem "w tym także" zawartym

w art. 24 u.p.d.o.f. ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany

z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8). Zatem nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Interpretacji pojęcia "zysk niepodzielony" należy dokonać

z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej zwanej: k.s.h.). Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Mając na uwadze regulacje z k.s.h. sąd pierwszej instancji podkreślił,

że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem nie jest więc zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

6. Powyższy wyrok Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwaną: p.p.s.a), poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia oraz ograniczenie się do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze wykładni gramatycznej z pominięciem jego systemowej wykładni wewnętrznej i celowościowej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów wyroku,

2) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przeksztacenia spółki kapitałowej w osobową.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

we Wrocławiu,

- zasądzenie od spółki na rzecz organ kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania."

Ma rację Minister Finansów, o ile wskazuje, że obowiązkiem sądu jest zawrzeć

w uzasadnieniu wskazania i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale nie ma racji o ile twierdzi, iż te, które znajdowały się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie były wyczerpujące. Sąd dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. dokładnie

i wyczerpująco, także z odwołaniem się do orzeczeń Naczelnego Sadu Administracyjnego, wyjaśnił dlaczego jego zdaniem zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki z o.o. w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał na początkowe brzmienie tego przepisu poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych, z którego wynika, że "dochodem z udziału

w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli zostanie on faktycznie uzyskany, a to oznacza, iż jest nim tylko dochód wypłacany lub dochód postawiony do dyspozycji podatnika. To - jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji - oznacza, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód, który nie został faktycznie uzyskany. Sąd zwrócił też uwagę na kolejne zapisy art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., które czynią wyjątek w tej regule, uznając m.in. w pkt. 8 za dochód z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach ich przekształcenia w spółki osobowe. Zdaniem Sądu użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu, jako faktycznie otrzymanego lub postawionego do dyspozycji podatnika. Sąd także - korzystając

z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej - odniósł się do rozróżnienia pojęcia "zysk niepodzielony". Trafnie też przyjął, że w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 191 § 2 i art. 195 § 1 k.s.h. zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy uchwałą wspólników jest także zyskiem podzielonym, jednakże w inny sposób. Bezpodstawnie więc zarzuca się w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieskorzystanie z innych metod wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w tym także uwzględniającej brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 191 § 2 i art. 195 § 1 k.s.h. bez wskazania, których to przepisów sąd pierwszej instancji w tej wykładni nie uwzględnił.

8. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Otóż, po pierwsze - ustawa ta nie nadaje określeniu "zysk niepodzielony", czy "zysk podzielony" innego znaczenia, niż obowiązujące na gruncie kodeksu spółek handlowych. To oznacza, że korzystanie z rozumienia tego pojęcia takiego, jakie obowiązuje na gruncie tego kodeksu jest jak najbardziej uzasadnione i zgodne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny przedstawiając swoje zdanie miałby rację, gdyby przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. brzmiał: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) wartość niepodzielonych <> zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną (osobowe); przychód określa się na dzień przekształcenia". Tymczasem przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 1 pkt 17 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych aktów, Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) otrzymał brzmienie następujące: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia". Przepis ten więc nie mówi, że chodzi tu także o zysk niepodzielony między wspólników, a więc zysk przekazany na kapitał zapasowy, czy rezerwowy. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że określenie (zwrot) "w tym także" prowadzi do przyjęcia poglądu, iż zyskiem niepodzielonym

jest także zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy

w dniu przekształceniu albowiem jest to już zysk podzielony, ale w inny sposób niż faktycznie podzielony między wspólników, o którym jest mowa

w art. 24 ust. 5 pkt 8 in principio u.p.d.o.f. Poza tym – zdaniem

Naczelnego Sądu Administracyjnego - nic nie wynika z argumentacji,

że określenie "dochód (przychód) faktycznie otrzymany" musi być określeniem nadrzędnym nad określeniem "w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków", skoro rozumienie tego drugiego określenia wyraźnie prowadzi do wniosku, iż zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. jest także zyskiem podzielonym - tylko w inny sposób. Z art. 191 § 1 k.s.h. wynika, że "wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. (dotyczy możliwości wypłaty zaliczek na dywidendę)". Przepis ten wyraźnie odwołuje się do zysku faktycznie otrzymanego przez wspólników, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 in principio u.p.d.o.f. Z kolei z art. 191 § 2 k.s.h. wynika, że: "Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku,

z uwzględnieniem art. 192-197." Przepis ten wskazuje, że jest to także zysk podzielony, jeżeli został podzielony zgodnie z art. 192-197 k.s.h. Zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie więc tylko taki zysk, który nie zostanie podzielony zgodnie z art. 191 § 1 i 2 k.s.h. Do niego odnosi się więc zasada, że przychód określa się wówczas na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 in fine u.p.d.o.f.). To oznacza, że trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, iż użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie "zysk niepodzielony" - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe – nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.