Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 738/13 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Wr 738/13 oddalił skargę W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2013 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na stanie przedstawionym poniżej stanie faktycznym i prawnym, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 roku, nr [...] określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 50.526 zł oraz wysokość odsetek z tytułu zaniżonych zaliczek na ten podatek – 1.550 zł. Od tej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu który uznał, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa i postanowieniem z dnia 29 października 2012 roku zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 18 grudnia 2012 roku, nr [...], którą zmienił poprzednią decyzję w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 52.098 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek – 1.636 zł. Końcowo określona przez organ kwota zobowiązania podatkowego była wyższa od podatku wykazanego przez spółkę w zeznaniu podatkowym o 17.480 zł. Od tej decyzji strona skarżąca także wniosła odwołanie, które wraz z odwołaniem od pierwotnie wydanego rozstrzygnięcia było przedmiotem rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który decyzją z dnia 14 marca 2013 roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym organy podatkowe ustaliły, że Spółka skarżąca zaniżyła przychody o 988 zł poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w części dotyczącej pominięcia w nich przychodów z tytułu najmu powierzchni biurowej oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu wadliwie zaliczając w ich poczet koszty zakupu usług leasingowych od G. S.A. samochodów BMW oraz VW MULTIVAN w wysokości 89.540,72 zł oraz kosztów ich napraw w wysokości 8.275,93 zł, w związku z brakiem dowodów na ich związek z przychodami spółki. Organy podatkowe stwierdziły także, że stron Skarżąca spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów przez niezaliczenie w ich poczet podatku naliczonego VAT w wysokości 4.442,34 zł, wykazanego w fakturach zakupu usług związanych ze sprzedażą zwolnioną z VAT działek położonych w Wojciechówce oraz, że zaniżyła koszty uzyskania przychodów przez niezaliczenie podatku naliczonego VAT w wysokości 2.364,71 zł od usług leasingowych samochodu AUDI A6, od różnicy wartości przewyższającej limit 6.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł w sprawie, że organ podatkowy trafnie utrzymywał, że wydatki z tytułu opłat leasingowych oraz napraw (serwisu) samochodów nie mogły być uznane za takie, które zmierzają do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż jak wynikało z twierdzeń spółki (przytoczonych powyżej) przedmiotowe pojazdy zostały nabyte (na podstawie umów leasingu) w celu wynajmu, a więc w celu uzyskania przychodu w postaci czynszu najmu. Zauważyć trzeba, że ustawa podatkowa dlatego wymienia wszystkie trzy kategorie kosztów przychodu (wcześniej wskazanych), gdyż mają różny charakter i realizują różne cele. Nie można przy tym pominąć tej istotnej okoliczności, że jak wynikało ze stanów liczników pojazdów, samochody były używane przez nieznane osoby i jak należało uznać – nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej spółki. Skoro zatem pojazdy były wykorzystywane do innych celów, to także z tej przyczyny sporne koszty nie mogły być uznane za poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu, jakim – ogólnie – była działalność gospodarcza skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy pozostawało to, że w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. nie wymieniono opłat leasingowych. Brak wydatków w katalogu wyłączeń nie powoduje automatycznie, że stają się kosztami uzyskania przychodu, czyli poniesionymi we wskazanym w ustawie celu. Przepis art. 16 ust. 1 p.d.o.p. ma to znaczenie, że określa kategorie wydatków, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu (nie mogą być potrącone z uzyskanego przychodu) pomimo, że będą odpowiadać ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodu, określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

WSA we Wrocławiu powołało się także na art. 15 ust. 4d nie stanowi podstawy do kwalifikacji wydatków za koszty podatkowe ze względu na cel (wymagany), w jakim zostały poniesione, gdyż kwalifikację tę determinuje art. 15 ust. 1. Przepisy art. 15 ust. 4c i ust. 4d dotyczą natomiast rozliczenia kosztów przychodu w czasie, w zależności od tego, czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne koszty. W jednym i drugim przypadku musi chodzić o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Bez stwierdzenia, że wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów (a ogólnie – także zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu) bezprzedmiotowe jest roztrząsanie, do jakiego okresu rozliczeniowego wydatki te należałoby przypisać. Należy zwrócić uwagę, że regulacja porządkująca zarachowanie wydatków w czasie dotyczy "kosztów uzyskania przychodów", jak to zaznaczono na początku obydwóch przepisów art. 15 ust. 4c i ust. 4d, a więc kosztów odpowiadających wymaganej kwalifikacji.

Skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dnia 21 listopada 2013 roku. Skarżącą Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik spawy t.j.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów, wskutek dokonania przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przeze Sąd błędnej wykładni podstawy prawnej decyzji tj. norm określonych w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania strony w toku postępowania podatkowego na okoliczność podejmowanych przez nią w 2008 roku działań w zakresie pozyskania najemców przedmiotów leasingu.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła wyrokowi WSA naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

• art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnie, skutkującą pozbawieniem strony prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków określonych w fakturach dokumentujących opłaty z tytułu umów leasingowych i zakupu usług naprawy, dotyczących samochodów Volkswagen Multi Van i BMW Seria 3;

• art. 17b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. – poprzez ich niezastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wydatków określonych w fakturach dokumentujących opłaty z tytułu umów leasingowych i zakupu usług naprawy, dotyczących samochodów Volkswagen Multi Van i BMW Seria 3.

W związku z powyższym, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, bądź też uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazani sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Strona skarżąca wniosła także o zasądzenie na rzecz strony od Dyrektora Izby Skarbowe we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem, w tym także koszów zastępstwa procesowego.

Na rozprawie która odbyła się 30 marca 2016 roku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1730/06; z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie sąd I instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "...uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepisy te klarownie wskazują na trzy podstawy uznania wydatków za koszt podatkowy. Aby dokonać takiej subsumcji, należy stwierdzić, że wydanej poniesiony został w celu uzyskania lub utrzymania przychodu lub też jego źródła. Odnośnie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, to dla ich podatkowego uznania nie jest konieczne faktyczne osiągnięcie przychodu. Ponieważ jednak są to wydatki kwalifikowane, to konieczne jest uchwycenie związku pomiędzy poniesieniem określonych wydatków a celem uzyskania przysporzenia (przychodu) przez podatnika. Chodzi o sytuację, w której podatnik mógł obiektywnie zakładać, że poniesienie wydatków doprowadzi do powstania przychodu. Odnosząc to do niniejszej sprawy, w których opłaty leasingowe i z tytułu napraw samochodów dotyczyły pojazdów przeznaczonych na wynajem, uchwycenie wskazanego wyżej związku wymagało wykazania, że spółka podejmowała działania zmierzające do wynajęcia pojazdów. Tymczasem zgromadzony w sprawie administracyjnej materiał dowodowy nie wskazywał na tego rodzaju czynności.

Strona skarżąca zarzuciła, że podstawę do ujęcia przedmiotowych kosztów w rachunku podatkowym winien stanowić art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże przepis ten zezwala na uwzględnienie po stronie kosztów przychodów opłat leasingowych ze względu na wyszczególnione warunki umowy leasingu. Nie oznacza to jednak jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że owe opłaty nie muszą odpowiadać kwalifikacji, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ta ma bowiem charakter pierwotny odnoszący się do wszelkich kosztów (za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), z związku z tym dotyczy również kosztów wynikających z umowy leasingu.

Należy także zwrócić uwagę, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl natomiast ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, wnioski zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny znajdują podstawę prawną w prawidłowo przytoczonych przepisach art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).