Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz I. [...] S.A. z siedzibą w W. (następca prawny C. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/13 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2013 r. nr IPPB3/423-1007/12-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/13, mocą którego uchylono zaskarżoną przez C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 marca 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podał, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż spółka jest operatorem platformy telewizji cyfrowej, a także nadawcą kanałów telewizyjnych dystrybuowanych w sieciach telewizji kablowej. W ramach prowadzonej działalności zawiera z abonentami - którymi w większości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - umowy o świadczenie usług telewizyjnych. Cena za usługi telewizji, do zapłaty której zobowiązani są abonenci, ustalana jest w kwocie brutto. Co do zasady usługi spółki objęte są obniżoną stawką VAT. Wierzytelności z tytułu świadczonych przez spółkę usług (zarówno spłacone przez abonentów jak i niespłacone), są przez spółkę zaliczane w kwotach netto do przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Niespłacone wierzytelności spółki nie są przez nią zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (np. odpisów aktualizujących, rezerw czy odpisów). W spółce występuje typowa charakterystyka spłat wierzytelności od klientów: część abonentów dokonuje płatności w terminie określonym w umowie, część spóźnia się z płatnością, a niektórzy w ogóle nie realizują swoich zobowiązań. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami spółka podejmuje szereg czynności mających na celu uzyskanie zapłaty (m.in. wzywa pisemnie dłużników do spłaty zadłużenia), jednakże część należności pozostaje niespłacona. Z uwagi na powyższą niepewność co do wartości faktycznie otrzymywanych co miesiąc środków, spółka dokonała sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu zewnętrznego (nie będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu u.p.d.o.p.), który profesjonalnie zajmuje się skupem i windykacją wierzytelności. Ma to umożliwić osiągnięcie dwóch podstawowych celów gospodarczych, tj. uzyskanie pewności co do wartości przepływów pieniężnych na rachunek spółki oraz ograniczenie kosztów prowadzonej windykacji. Spółka swoje wierzytelności sprzedaje po cenie określonej w umowie definitywnie, tj. nie zleca wspomnianemu podmiotowi prowadzenia windykacji należności. Nabywca wierzytelności zajmie się egzekucją wierzytelności wyłącznie na swoją rzecz. Cena, jaką spółka uzyskuje od firmy windykacyjnej, określona w umowie sprzedaży wierzytelności, jest niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności (przez nominalną wartość wierzytelności spółka rozumie ich wartość brutto). Przedmiotem transakcji sprzedaży wierzytelności są wierzytelności o różnym statusie wymagalności. Z uwagi na szeroki zakres transakcji sprzedaż obejmuje także wierzytelności przedawnione w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała:

- czy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 39 ww. ustawy przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki straty powstałe z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będą stanowić koszty podatkowe.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i wskazał, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności, które stały się przedawnione. Zaznaczył, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność przedawnienia wierzytelności oraz fakt zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Według organu, skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Reasumując organ stwierdził, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Spółka - po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), gdyż uzasadnienie interpretacji jest ogólnikowe; polega jedynie na zacytowaniu przepisów ustawy bez odniesienia się do przedstawionego stanu faktycznego. Organ nie wyjaśnił w istocie, dlaczego przedstawiony stan faktyczny ocenił w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., którego treść sugeruje odniesienie do zupełnie odmiennych okoliczności.

W zakresie spornej kwestii Sąd wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także strata na sprzedaży. Natomiast kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

Następnie Sąd wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie odpisania wierzytelności to kategoria z zakresu rachunkowości, ponieważ ustawa podatkowa nie przewiduje, by przedawnienie wierzytelności rodziło z sobą uprawnienie/obowiązek do wyłączenia (odpisania) tej wierzytelności z przychodów podatkowych.

Przepisy art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591) stanowią, iż nie rzadziej niż na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. W sporządzanym na koniec roku obrotowego sprawozdaniu finansowym jednostka ma obowiązek przedstawić realną wartość należności. Natomiast należności m.in. przedawnione nie mogą być uznane za realne - nie zostaną bowiem uregulowane. Ponadto nie mogą figurować w księgach i sprawozdaniu finansowym jako aktywa, gdyż nie przyniosą jednostce w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Dlatego utrata ich wartości, stwierdzona najpóźniej na dzień bilansowy (w toku corocznej inwentaryzacji poprzedzającej zamknięcie ksiąg rachunkowych), a spowodowana m.in. upływem przewidzianego prawem terminu przedawnienia wywołuje konieczność odpisania (wyksięgowania) takich należności.

Oznacza to, że należności przedawnionych - bez względu na to czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania - nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji nawet gdy skarżąca sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Dlatego, zdaniem Sądu, chociaż rację ma skarżąca, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności, to nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży.

Skargi kasacyjne od tego wyroku złożyły obie strony postępowania.

Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 15 ust.1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że w chwili sprzedaży wierzytelności skarżąca powinna rozpoznać przychody i koszty podatkowe z tytułu tej transakcji, podczas gdy art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy stwierdza wprost, że w momencie sprzedaży wierzytelności własnych (uprzednio zarachowanych do przychodów podatkowych) należy wykazać jedynie stratę z tytułu tej transakcji, bez odrębnego ujmowania przychodów i kosztów z tej transakcji.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ma on zastosowanie do transakcji sprzedaży wierzytelności przedawnionych, podczas gdy nie ma on zastosowania do jakichkolwiek wierzytelności.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i potwierdzenie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że Minister dokonał w interpretacji jedynie pobieżnej analizy przepisów.

Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że norma tego przepisu odnosi się do innych okoliczności, niż występujące w tej sprawie.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 26 lipca 2016 r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkowe argumenty przemawiające za prezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, a wynikającymi z uzasadnienia wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/13.

Z kolei w piśmie procesowym organu z 11 sierpnia 2016 r. przedstawiono argumenty wynikające z wyroku NSA z 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13, mające świadczyć o zasadności skargi kasacyjnej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, pomimo że oba zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej spółki są zasadne, usprawiedliwiony jest również zarzut procesowy sformułowany w skardze kasacyjnej organu. Zgodnie jednak z art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlega oddaleniu nie tylko wówczas, gdy jest zasadna, ale również wtedy gdy pomimo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. Ta ostatnia sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej spółki należy wskazać, że oparte są one na naruszeniu prawa materialnego: błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (nie jest on katalogiem zamkniętym), z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraża ogólną zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, aby dany wydatek (odpis, strata) mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

a) musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

b) nie może być umieszczony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

c) musi być definitywny i należycie udokumentowany (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, Lex nr 1225442; także: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014.04.01.Lex/el. pkt 1).

W przedstawionym stanie faktycznym zbywane wierzytelności pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają bezpośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów. Zostały we właściwy sposób udokumentowane.

Z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wierzytelności odpisanych jako przedawnione".

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka dokonuje zbycia wierzytelności przedawnionych w drodze cesji, a cena sprzedaży jest niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstaje strata. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie występuje żadne uprzywilejowanie wyłączeń. Innymi słowy art. 16 ust. 1 pkt 20 wobec tego, że posiada wyższą numerację, nie jest "ważniejszy" od art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Mają one rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność. Gdyby taka była wola ustawodawcy, należałoby zamieścić odwołanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu wierzytelności np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim.

Powyższe oznacza, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Takie stanowisko zawarte zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12, (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym orzeczeniu.

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.

W orzecznictwie problem relacji pomiędzy przepisami art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. był również przedmiotem rozważań powołanego w piśmie procesowym organu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13 (CBOSA). Trzeba jednak zauważyć, że sprawa ta dotyczyła bankowych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych.

Sąd w powołanym wyroku podkreślił, że wierzytelność, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Jak trafnie wskazał Sąd, sytuacja taka nie występuje w przypadku bankowych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku. Nie podziela jednak twierdzenia zawartego w jego uzasadnieniu wskazującego, że "jeżeli prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, bez czego zakaz taki nie byłby skuteczny". Faktycznie, gdyby prawodawca chciał uczynić zadość temu postulatowi, musiałby zakaz taki wprowadzić do tekstu ustawy, a tego wbrew cytowanemu twierdzeniu nie uczynił.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstawy prawnej do rozliczania kosztów w sposób wskazany przez Sąd pierwszej instancji. Skoro, jak wskazano powyżej, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy, to przy obliczaniu wysokości straty, o której mowa w drugim z wymienionych przepisów, nie można stosować ograniczenia wynikającego z pierwszego przepisu.

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji metoda obliczania dochodu/straty ze sprzedaży wierzytelności sprowadza się do nieuwzględnienia kosztów nabycia wierzytelności. Stanowi w istocie zaprzeczenie wcześniejszych wywodów sądu zmierzających do wykazania autonomii obu tych przepisów. Pominięcie przy obliczaniu wyniku końcowego na sprzedaży kosztów nabycia nie znajduje uzasadnienia w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych.

Analizując skargę kasacyjną organu, za niezasadny należało uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Z kolei za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji uzasadnienie interpretacji nie miało tak ogólnikowego charakteru, żeby nie można było poddać jej merytorycznej kontroli. Świadczy o tym choćby dalsza część uzasadnienia, w której obszernie odniesiono się merytorycznie do stanowiska zawartego w interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od ich zasądzenia. W rozpoznawanej sprawie doszło bowiem do oddalenia skarg kasacyjnych zarówno spółki, jak i organu.