Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 61/12 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2550 zł (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 61/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi T. Z. (dalej jako "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r.

2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 września 2011 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

Sąd I instancji, wskazując na ustalenia, jakie poczyniły organy podatkowe, wyjaśnił, że w dniu 21 lutego 2011 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT - R), w którym zrezygnował z dniem 1 marca 2011 r., ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust 1 lub 9 ustawy o VAT. Z treści zgłoszenia wynikało, że skarżący od 1 marca 2012 r. będzie prowadził działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, zarejestrowaną pod nazwą "T. Z. – A." w miejscowości D. [...], gmina W. Wcześniej, przed tą datą, skarżący prowadził działy specjalne produkcji rolnej i jako rolnik ryczałtowy korzystał ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych. W złożonej deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2011 r. skarżący wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 56 000 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w marcu 2011 r. skarżący nabył środek trwały - ciągnik rolniczy. Nabycie ciągnika dokumentowała faktura VAT z dnia 31 marca 2011 r.; wartość nabycia wynosiła 245.700 zł a podatek VAT 56.511 zł. Natomiast w kwietniu 2011 r. skarżący zaewidencjonował nabycie pozostałych towarów i usług na kwotę netto 1.394,38 zł, podatek VAT 320,70 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w oparciu o powyższe ustalenia, decyzją z dnia 5 września 2011 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił nieprawidłową ocenę dowodów poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego, a tym samym nieudowodnienie, że nie wykonywał w ramach działalności gospodarczej usług wspomagających produkcję roślinną oraz naruszenie prawa do wolności działalności gospodarczej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 5 grudnia 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z treści art. 113 ust. 1, ust. 4 i ust. 9 ustawy o VAT wynika, że uregulowania tego przepisu nie dotyczą działalności rolniczej, lecz odnoszą się do innej działalności niż rolnicza. Rolnik ryczałtowy nie ma możliwości korzystania z tego zwolnienia, gdyż przepis ten go nie dotyczy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dopiero w trakcie trwania postępowania podatkowego skarżący, w dniu 30 sierpnia 2011 r. złożył aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R, w którym wskazał dzień 1 września 2011 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. To oznaczało, że przed tą datą skarżący był rolnikiem ryczałtowym, zwolnionym na mocy powyższego przepisu od podatku z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych. W związku z tym nabycie maszyny rolniczej wykorzystywanej do świadczenia usług na rzecz innych rolników nie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej nabyciem, gdyż świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przy czym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że organ I instancji wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów potwierdzających sprzedaż produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonanych w okresie marzec - kwiecień 2011 r. oraz do szczegółowego określenia formy prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że wykonuje usługi w zakresie upraw polowych wspomagających produkcję roślinną. Dołączył faktury VAT RR dokumentujące sprzedaż w miesiącu marcu i kwietniu 2011 r., które zawierały adnotację, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z powyższych wyjaśnień Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził wniosek, że w zakresie świadczenia usług rolniczych skarżący zachował się jak podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się na zasadach ogólnych. W pozostałym natomiast zakresie (dostawa produktów rolnych) zachował się jak podatnik zwolniony od podatku VAT. W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 295 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa o VAT przewiduje możliwość rezygnacji ze zwolnienia dotyczącego rolników ryczałtowych jak i ze zwolnienia podmiotowego (art. 43 ust. 3, art. 113 ust. 4 ustawy o VAT), aby dać podmiotom możliwość wyboru. W tym zakresie uregulowania są zgodne z art. 290 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1); który stanowi, że podatnicy, którym przysługuje prawo do zwolnienia z VAT, mogą wybrać stosowanie zasad ogólnych VAT lub też uproszczone procedury, o których mowa w art. 281. Wskazał, że w niniejszej sprawie, składając w dniu 21 lutego 2011 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług skarżący nie zrezygnował z uproszczonej procedury rozliczenia z podatku VAT dostaw i świadczenia usług przez rolników ryczałtowych. W konsekwencji, w tym okresie, nie mógł skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyny rolniczej. Możliwość taką uzyskał w dniu 1 września 2011 r. tj. w momencie złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R, w którym zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 295 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez uznanie za usługi rolnicze także usług rolniczych wykonywanych w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nienależącym do gospodarstwa rolnego,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez nie uznanie za podatnika podatku od towarów i usług rolnika wykonującego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcje roślinną,

- art. 86 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT przez nieuznanie prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 % a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną,

- art. 120, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania całości materiału dowodowego, a tym samym udowodnienia i dokonania nieprawidłowej oceny, że nie wykonywał w ramach działalności gospodarczej usług wspomagających produkcję roślinną,

- art. 22 i 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do wolności działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy osoba, która jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT może prowadzić także inną, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną. Podkreślił, że dopuszczalnym na gruncie tej ustawy jest to, że właścicielem ciągnika, świadczącym usługi rolnicze tymże ciągnikiem, może być również osoba będąca rolnikiem, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego" należy bowiem rozumieć jako wykonywanie usług rolniczych w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością rolniczą. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy rolnik wykonywał te usługi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wykluczenie takiej możliwości skutkowałoby przyjęciem, że rolnik nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczącej świadczenia usług w zakresie rolnictwa, co ograniczałoby jego prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej i byłoby sprzeczne z art. 22 Konstytucji RP. Ponadto skarżący wskazał, że w świetle art. 295 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi rolnicze świadczone przez rolnika ryczałtowego to wyłącznie usługi świadczone sprzętem wykorzystywanym w gospodarstwie rolnym. W tej sytuacji usługi wykonane ciągnikiem będącym na stanie środków trwałych (sprzęt poza gospodarstwem) wykonane zostały przez niego jako przedsiębiorcę i winny być opodatkowane stawką 8 %. W związku z powyższym ponieważ nabył towary (środki trwałe) związane ze swoją działalnością opodatkowaną co do której w wystawianych fakturach deklarował podatek należny wg stawki 8 %, to nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi uznać należy za naruszenie przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący podniósł również, że w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 z dnia 17 października 2007 r. zawarto wykaz działalności nierolniczych w zakresie których może być przyznana pomoc. W wykazie tym jako działalność nierolniczą ujęto "Działalność usługową wspomagającą działalność rolniczą (PKD 01.61.Z)". Skarżący wyjaśnił, że jest beneficjentem pomocy określonej tymże rozporządzeniem i samo ustalenie, że jest rolnikiem ryczałtowym nie powodowało automatycznie, że świadczone przez niego usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Takie rozumowanie wykluczałoby możliwość prowadzenia przez rolników pozarolniczej działalności gospodarczej.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. W dodatkowym piśmie procesowym skarżący wskazał również, że w okresie swojej działalności gospodarczej ciągnikiem świadczył także inne usługi niż rolnicze. Przedłożył kserokopie faktur dotyczących usług innych niż usługi rolnicze: z dnia 21 września 2011 r. na usługę niwelacji terenu budowy, z dnia 4 stycznia 2012 i 19 stycznia 2012 r. na hałdowanie miału węglowego, z dnia 27 stycznia 2012 r. za transport drewna opałowego.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił powyższą skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że przedmiotem sporu była możliwość odliczenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie maszyny rolniczej – ciągnika. Podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakie w tej sprawie przyjęły organy podatkowe, tj. że skoro skarżący był rolnikiem ryczałtowym i był właścicielem ciągnika, to świadcząc usługi rolnicze mógł je wykonywać jedynie jako rolnik.

Sąd I instancji, po przytoczeniu definicji "rolnika ryczałtowego" (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT) oraz definicji "usług rolniczych" (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT) oraz treści art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, który przewiduje możliwość rezygnacji przez rolnika ryczałtowego, dokonującego dostaw produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, zaznaczył, że bezspornym w sprawie była kwalifikacja wykonywanych za pomocą ciągnika usług, które należało uznać jako świadczenie usług rolniczych.

Według sądu I instancji z wyżej przywołanych przepisów wynikało, że właścicielem ciągnika, który świadczy usługi rolnicze, może być również osoba nie będąca rolnikiem, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Oznacza to, że decydujące dla rozstrzyganej sprawy jest kto, w jakim charakterze wykonuje te usługi. Czy usługi te są wykonywane przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą czy przez osobę wykonującą te czynności jako rolnik. W tym kontekście sąd I instancji przyznał rację skarżącemu, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sformułowanie "oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego" należy rozumieć jako wykonywanie przez niego usług rolniczych w związku z prowadzoną przez niego w tym zakresie działalnością rolniczą. Nie ma ono natomiast zastosowania w przypadku, gdy wykonywał te usługi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wykluczenie takiej możliwości skutkowałoby według sądu I instancji przyjęciem, że rolnik nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczącej także świadczenia usług w zakresie rolnictwa, gdyż to ograniczałoby jego prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej i byłoby sprzeczne z art. 20 i 22 Konstytucji RP.

Sąd I instancji przyjął następnie, że organy podatkowe w ogóle nie rozważały takiej możliwości uznając, że skarżący w marcu i w kwietniu 2011 r. korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT a w konsekwencji w tym okresie nie mógł skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyny rolniczej. Zwrócił uwagę na to, że podczas postępowania podatkowego skarżący wskazywał, że w ramach działalności gospodarczej wykonuje usługi okolicznym rolnikom w zakresie upraw polowych wspomagających produkcję roślinną. Ponadto, jak wynikało z protokołu kontroli podatkowej, sporny ciągnik na mocy umowy zawartej przez skarżącego z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa został zakupiony w celu podjęcia działalności pozarolniczej. Sąd I instancji zarzucił, że organy podatkowe pominęły treść zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym (pkt 5) określono przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej jako "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną".

W konsekwencji Sąd I instancji nakazał, aby organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe celem rozstrzygnięcia czy świadczone przez skarżącego usługi ciągnikiem były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą czy też były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą. Samo bowiem ustalenie, że skarżący był rolnikiem ryczałtowym nie powodowało, że świadczone przez niego usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą.

9. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 1270), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo nie wskazania przez sąd I instancji przepisów postępowania, które miałyby naruszyć organy podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie uchybiły żadnym przepisom, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a następnie dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego;

II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalonego, przez organy podatkowe, stanu faktycznego. Sąd I instancji – jak podniesiono w tej części zarzutów -błędnie przyjął niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że skarżący, będąc rolnikiem ryczałtowym, świadczył usługi rolnicze związane z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że skarżący, będąc rolnikiem ryczałtowym, wykonywał usługi rolnicze w ramach działalności rolniczej, która korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

III. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego toku postępowania.

Ponadto w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej wykładni przez przyjęcie, że skarżący, będąc rolnikiem ryczałtowym, świadczył usługi rolnicze nie jako rolnik i przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie ciągnika rolniczego oraz innych towarów i usług.

Wskazując na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przede wszystkim trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez to, że sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazał i nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe oraz czy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało przy tym, że jako bezsporną sąd I instancji ocenił kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług za pomocą nabytego ciągnika, tj. że należało je uznać za świadczenie usług rolniczych (str. 7 in fine uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd zalecił następnie aby przy tej, niebudzącej wątpliwości (bezspornej) kwalifikacji prawnej usług, organ odwoławczy ustalił, czy wykonywane przez skarżącego, przy użyciu ciągnika usługi rolnicze były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą czy też były wykonywane przez niego w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Co ważne, sąd I instancji nie wyjaśnił jednak i nie wskazał według jakich kryteriów ma być dokonane to ustalenie, tj. kiedy świadczone przy użyciu tego samego ciągnika usługi rolnicze mogą być kwalifikowane jako "wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą" a kiedy należy je zaliczyć do usług "wykonywanych w związku z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą". Wszystko to czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w podanym wyżej zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśniało należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wydanego przez sąd I instancji.

Trzeba także zauważyć, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest to czy osoba, która jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT może prowadzić także inną, pozarolniczą działalność, ale to czy świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze są zwolnione od podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT także wówczas, gdy prowadzi on inną, pozarolniczą działalność gospodarczą. W konsekwencji czy w takim przypadku, tj. świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust.1 ustawy o VAT). W tym kontekście, zgodzić się trzeba z zarzutami skargi kasacyjnej, że sąd I instancji nie dokonał pełnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez co dodatkowo usprawiedliwiony staje się zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy mieć na względzie to, że system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa podstawowe elementy. System ten jest oparty przy tym na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych.

Pierwszym elementem systemu jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolnienie podatkowe obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych. Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zasada ta dotyczy także świadczenia usług rolniczych (art. 118 ustawy o VAT). Z powyższej zasady nie można przy tym wyprowadzić wniosku, że poza systemem zryczałtowanego zwrotu podatku pozostaje sytuacja, w której rolnik ryczałtowy świadczy usługę rolniczą na rzecz innego podmiotu aniżeli "podatnik podatku, który rozlicza podatek", gdyż taka usługa jest nadal objęta zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Kluczową definicję "rolnika ryczałtowego" podano w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. "Rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu tej ustawy jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". Oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

To, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, sama w sobie nie pozwala na stosowanie w stosunku do niej wyłącznie systemu zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Zwolnione od podatku i tym samym objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT.

Wybór zryczałtowanego opodatkowania oznacza, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych. Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu (aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego). Wniosek taki płynie z treści art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku zawiera art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, tj. między innymi "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)".

Trzeba w tym miejscu odnotować, że pomocną jest definicja "usług rolniczych", przyjęta w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Zgodnie z treścią tego przepisu, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady i są nimi:

(1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Świadczenie wyżej wymienionych przykładowo usług przez rolnika ryczałtowego, "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", jest zwolnione od podatku na mocy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to czy rolnik ryczałtowy prowadzi – jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu. Niezgodne z celem i charakterem tego zwolnienia byłoby bowiem założenie, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego odrębnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art.43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex) trafnie zauważono, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT.

Zastrzec w tym miejscu trzeba, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa zasada znajduje swój wyraz w treści art. 302 dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. Dodać w tym miejscu należy, że w razie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i przejścia na zasady ogólne rolnik ryczałtowy może "odzyskać" uiszczony podatek naliczony przy nabyciu środków produkcji dla rolnictwa (np. ciągnika) przez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe wywody prowadziły do wniosku, że kwestią wymagającą wyjaśnienia w rozpoznawanej sprawie pozostawało to czy skarżącemu jako rolnikowi ryczałtowemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego w marcu 2012 r. ciągnika w deklaracji VAT - 7 za marzec i kwiecień 2012 r., tj. czy ciągnik ten został wykorzystany do świadczenia usług innych niż zwolnione od podatku usługi rolnicze. Innymi słowy chodziło o ustalenie czy w omawianym okresie skarżący wykonał ciągnikiem inne niż usługi rolnicze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rzeczą sądu I instancji było w związku z tym wyjaśnienie, czy w tej mierze organy podatkowe poczyniły należyte ustalenia i czy wobec tego zasadnie przyjęły, że w omawianym okresie, wobec braku świadczenia innych usług niż usługi rolnicze, skarżący nie mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazać należy przy tym, że sam zamiar wykonywania przez skarżącego czynności opodatkowanych przy pomocy sprzętu zakupionego ze środków programu unijnego w zakresie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich w sytuacji, gdy korzystał ze zwolnienia podatkowego nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Podane wyżej kwestie nie były przedmiotem ocen i analiz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż wyrok ten zasadzał się na błędnym założeniu, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. z pominięciem rodzaju i celu zwolnienia przedmiotowego od podatku przewidzianego w art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i uchylając zaskarżony wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.