Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O. E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1359/08 w sprawie ze skargi "O. E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "O. E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. E. sp. z o.o. z/s w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wywiedziono w motywach wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że jako producent urządzeń chłodniczych do wody, w ramach działalności producenckiej, handlowej i serwisowej nabywa usługi m. in. od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r. Kontrahent ten świadczy na rzecz spółki usługi zarządcze, na podstawie umowy o dzieło w zakresie zarządzania i pomocy technicznej, które są fakturowane w okresach kilkumiesięcznych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka wniosła o potwierdzenie, że od dnia 1 maja 2004 r. przysługiwało jej (i nadal przysługuje) prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w w.w. załączniku nr 5 do ustawy. Zdaniem spółki, ustanowienie z dniem 1 maja 2004 r. art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. – przewidującego generalny zakaz odliczania podatku naliczonego nie odnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług – było niezgodne z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, dalej VI Dyrektywa (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa 2006/112/WE).

Minister Finansów, we wskazanej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem, zastosowanie w powyższym stanie faktycznym art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Organ podkreślił, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy uprawniał państwa członkowskie do utrzymania wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Powyższa regulacja prawna została powtórzona w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Stąd też Polska miała prawo utrzymać istniejący w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy poziom ograniczeń w odliczeniach VAT, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest treściowo tożsamy z art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na nie, podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz odpowiedzi na nią, strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

3. Oddalając skargę Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wyłączenia takiego, jak przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., nie można uznać za niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu, ostatnio wymieniony przepis wyłącza możliwość wprowadzenia przez ustawodawcę krajowego nowych i szerszych wyłączeń prawa do odliczenia niż te, które zostały przewidziane w obowiązującej przed dniem przystąpienia ustawie o VAT z 1993 r. Dopuszczalne było natomiast zachowanie w ustawie o VAT z 2004 r. tych wszystkich wyłączeń, jakie istniały w ustawie o VAT z 1993 r. Warunkiem było jedynie przeniesienie regulacji dokładnie w takim kształcie, jaki występował na gruncie "starej" ustawy, co zdaniem Sądu pierwszej instancji miało miejsce w przedmiotowym przypadku.

Sąd zauważył też w tym kontekście, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie należy wiązać z regulacjami Drugiej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG), dalej II Dyrektywa. Dyrektywa ta została bowiem uchylona na długo przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 91 ust. 2-3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 zał.), dalej Traktat Akcesyjny, art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2), dalej TWE, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 11 ust. 4 II Dyrektywy oraz art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że klauzula stałości (wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a po dniu 1 stycznia 2007 r. w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) powinna być interpretowana bez uwzględnienia kryteriów określonych w art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, w wyniku czego art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., którego treść jest analogiczna do art. 25 ust.1 pkt 1a ustawy o VAT z 1993 r. nie narusza przepisów prawa wspólnotowego korzystających z pierwszeństwa przed przepisami prawa krajowego;

- art. 91 ust. 2 w zw. z art. 2 Traktatu akcesyjnego oraz art. 5 i art. 10 TWE poprzez niezastosowanie tych przepisów skutkujące uznaniem, że wyrażony w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. zakaz odliczenia podatku naliczonego odnoszący się do wszystkich kategorii podatników, bez umożliwienia im wykazania braku intencji nadużyć podatkowych, nie narusza zasady proporcjonalności przewidzianej w art. 5 i art. 10 TWE, korzystających z pierwszeństwa przed przepisami krajowymi;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niestwierdzenie, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. spółce przysługiwało i nadal przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy;

- art. 92 ust. 2-3 Konstytucji w zw. z art. 2 Traktatu akcesyjnego oraz art. 10 TWE i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa, art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), a także art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa poprzez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., mimo że przepis ten narusza wskazane wyżej przepisy prawa wspólnotowego korzystające z pierwszeństwa przed regulacjami krajowymi.

Biorąc powyższe pod uwagę spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Rozpoznając skargę kasacyjną Sąd drugiej instancji powziął wątpliwość, czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) daje państwu członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów, wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym jako tzw. "raje podatkowe", biorąc pod uwagę, że takie wyłączenie było stosowane w państwie członkowskim w okresie poprzedzającym członkostwo we Wspólnocie. W związku z tym Sąd zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym o takiej treści, postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2009 r., a ponadto zawiesił postępowanie w sprawie.

W dniu 30 września 2010 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok prejudycjalny w przedmiocie w.w. pytania Sądu kasacyjnego (sygn. akt C-395/09).

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 25 listopada 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W zaskarżonym wyroku Sąd wojewódzki przyjął, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu, po akcesji, w polskim systemie prawnym regulacji takiej, jak przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., tj. wyłączającej w sposób ogólny uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości – w w.w. orzeczeniu prejudycjalnym zapadłym na gruncie przedmiotowej sprawy – orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe".

Według Trybunału, "państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług" (pkt 30 wyroku). "Uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości (...) nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia" (pkt 23 wyroku).

Jest oczywiste, że w związku z przytoczonym wyżej, wiążącym stanowiskiem Trybunału, wykładnia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), dokonana w zaskarżonym wyroku, jest błędna. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, podniesiony w skardze kasacyjnej spółki. Nie jest bowiem, w świetle przytoczonego wyroku prejudycjalnego, prawidłowe stanowisko Sądu wojewódzkiego, że "dopuszczalne było (...) zachowanie w ustawie o VAT tych wszystkich wyłączeń, jakie istniały w ustawie z 1993 r. Warunkiem było jedynie przeniesienie regulacji dokładnie w takim kształcie, jaki występował na gruncie tej ustawy" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Jak wynika z orzeczenia Trybunału, taka interpretacja stanowi rozszerzającą wykładnię wskazanych unormowań dyrektyw.

Oznacza powyższe, że Sąd pierwszej instancji – kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną – powinien ponownie rozważyć kwestię zgodności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. z prawem unijnym (w szczególności z klauzulą stałości), uwzględniając w tym kontekście wykładnię art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości w w.w. wyroku prejudycjalnym.

Sąd wojewódzki powinien mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z zasadą effet utile (efektywności), sądy krajowe zobowiązane są zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu. Rezultat ten można osiągnąć bądź to poprzez prowspólnotową wykładnię prawa krajowego, bądź – w razie niedającego się usunąć przy pomocy wykładni zgodnej konfliktu regulacji unijnych i krajowych – poprzez odmowę zastosowania przepisu krajowego niezgodnego z korzystniejszym dla podmiotu unormowaniem wspólnotowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 2018/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W tym stanie rzeczy rozstrzyganie w zakresie pozostałych zarzutów kasacyjnych należy uznać za przedwczesne. Do Sądu pierwszej instancji należy, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, ocena zgodności krajowych i wspólnotowych regulacji podatkowych oraz prawna kwalifikacja skutków tej oceny.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. Zwrot kosztów postępowania zasądzono mając na uwadze treść art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 w.w. ustawy.