I SA/Wr 1102/04 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-11-15	
Data wpływu	2004-07-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/
Halina Betta /przewodniczący/
Ireneusz Dukiel	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 27a  ust. 1 pkt 1 lit. b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005r. sprawy ze skargi M. i M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących M. i M. Ś. kwotę 720,60 zł (siedemset dwadzieścia złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...]. nr [...], którą na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej określono małżonkom M. i M. Ś. podatek dochodowy za 2002r. w kwocie [...]zł w sytuacji, gdy po poniesieniu [...]zł wydatków na budowę domu mieszkalnego i skorzystaniu z ulgi podatkowej w wysokości [...]zł wykazali oni podatek w wysokości [...] zł, nadpłatę w kwocie [...]zł i ulgę mieszkaniową do odliczenia w latach następnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu jako podstawę prawną decyzji powołano art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej z 26 lipca 1991r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001r. (Dz. U. nr 134, poz. 1 509). W toku postępowania stwierdzono, że poniesione wydatki dotyczyły budowy budynku letniskowego na działce położonej w miejscowości K. w gminie O. na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...]., wydanego przez starostę w S.. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia [...] dla terenu, na którym położona była działka, ustalono funkcję zabudowy letniskowej. Stwierdzono też, że małżonkowie Ś. zajmują od dnia [...]. na podstawie umowy najmu lokal mieszkalny w N. R. przy ul. G. [...], gdzie są na stałe zameldowani. Za nieruchomość w K. płacą podatek od nieruchomości ustalony dla budynków tak zwanych pozostałych według stawki maksymalnej. Organy obu instancji nie kwestionowały, że wydatki w wymienionej wyżej kwocie zostały w roku podatkowym rzeczywiście poniesione oraz że budynek letniskowy jest również budynkiem mieszkalnym. Uznano jednak, iż podatnicy nie wykazali, aby wydatki poniesione zostały przez niech na własne potrzeby mieszkaniowe, a było to warunkiem zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na nich przy tym spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie. Co prawda podatnicy udokumentowali, że ich budynek letniskowy w K. ma parametry i warunki techniczne, umożliwiające całoroczne w nim zamieszkiwanie, ale ich centrum życiowe znajduje się w lokalu mieszkalnym w N. R., gdzie zatem zaspokojone są ich potrzeby mieszkaniowe. Natomiast wydatki na budowę domu letniskowego miały na celu zaspokojenie potrzeb związanych z wypoczynkiem i rekreacją. Pojęcie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu powołanego przepisu ustawy podatkowej należy traktować w sensie obiektywnym, jako potrzeby przeciętnego podatnika. Skoro zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania danej osoby jest miejscowość, w której przebywa ona z zamiarem stałego pobytu, to w stałym miejscu zamieszkania zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe danej osoby. Z przyczyn czysto faktycznych nie można jednocześnie mieszkać w dwóch lokalach. Można też założyć, że respektujący prawo podatnik, budujący dom letniskowy na terenie przeznaczonym pod taką zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego, nie zamierzał łamać tego planu i wiązać z terenem letniskowym zamiaru zamieszkiwania na stałe.

Skoro w planie zagospodarowania dany teren z określonych względów nie został przewidziany pod zabudowę mieszkaniową, a wyłącznie na cele rekreacyjne, to tylko takie cele mogą być tam realizowane. Do realizacji potrzeb mieszkaniowych przeznaczone są tereny określone wyraźnie w planach zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane. Ponadto przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. nr 32, poz. 174 ze zm.) nie pozwalają na dokonanie stałego zameldowania w domu letniskowym. Małżonkowie Ś. jeszcze przez cały rok podatkowy 2000 związani byli umowami o pracę z pracodawcami, mającymi swoją siedzibę w miejscowości N. R. Poniesione przez nich wydatki miały na celu stworzenie pewnego luksusu, a nie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, iż wydana została z naruszeniem art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego rozszerzającą wykładnię. Z przepisu tego nie wynika, aby prawo podatnika do dokonania odliczenia z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego ograniczone było przez wymóg zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w jednym tylko budynku lub lokalu. Nie można z góry przyjmować, że podatnik posiadając kilka lokali i inwestując w nich nie czyni tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ podatkowy w trakcie postępowania nie zwracał się na przykład o udokumentowanie wydatków związanych z faktem zamieszkiwania w lokalu w N. R. i w miejscowości K., w zakresie opłat za usługi komunalne, energię elektryczną itp. Oświadczenie skarżących o tym, że w zależności od potrzeb zamieszkują w domu w K. lub w mieszkaniu w N. R. jest logiczne, gdyż w tym samym czasie nie można przebywać w dwóch różnych miejscach. Powołano wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000r. sygn. III RN 207/99, w którym między innymi wyrażono pogląd, że rozbudowa budynku mieszkalnego położonego na terenach rekreacyjnych uzasadnia zmniejszenie podatku dochodowego o poniesione z tego tytułu koszty w granicach określonych w ustawie, jeżeli jest dokonywana przez podatnika w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, także przyszłych. Podniesiono też, że przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 nie wiąże ulgi podatkowej ani z jednym mieszkaniem, ani nie wymaga, aby podatnik realizował potrzeby mieszkaniowe w mieszkaniu, w którym koncentruje się jego centrum życiowe. Obowiązujące prawo nie zakazuje posiadania kilku mieszkań lub domów mieszkalnych i można odliczać wydatki na ich budowę w granicach kwotowo określonego limitu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu swojej decyzji. Podniesiono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż centrum życiowe podatników realizowane było w lokalu przy ul. G. [...]w N. R. od 1990r., byli oni czynni zawodowo w 2000r. i zatrudnieni przez pracodawców mających swoje siedziby na terenie miasta N. R.. Trudno zatem dać wiarę ich twierdzeniu, że dom letniskowy we wsi K. w województwie w. służył będzie zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stwierdzono też, że organy podatkowe nie są związane wyrokami Sądu Najwyższego, które nie dotyczą konkretnych, podjętych przez nie rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za uzasadnioną.

Art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie stanowił, że podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust.1 , obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Chodzi przy tym o potrzeby tego konkretnego podatnika, a nie abstrakcyjnego, przeciętnego podatnika, jak przyjęto to w zaskarżonej decyzji. Wydając tę decyzję nie kwestionowano, że skarżący M. i M. Ś. ponieśli w roku podatkowym wykazane we wspólnym zeznaniu podatkowym wydatki na budowę domu letniskowego we wsi K. w gminie O. w województwie w., że dom ten można uważać również za budynek mieszkalny w rozumieniu przytoczonego przepisu, a przy tym podatnicy wykazali, że ze względu na parametry techniczne spełnia on warunki do całorocznego zamieszkania. Uznano jednak, iż nie udowodnili, że mają zamiar zaspokajać w nim własne potrzeby mieszkaniowe, gdyż od 1990r. na podstawie umowy najmu zajmują lokal mieszkalny w N. R., gdzie jest ich centrum życiowe, a w 2000r. oboje małżonkowie pracowali w tamtejszych zakładach pracy.

Ta ostatnia okoliczność nie wynika z materiałów zgromadzonych w aktach postępowania administracyjnego, a jeśli znana była organowi podatkowemu z innych źródeł, to pominięto przy tym wnioski wynikające z faktu, iż postępowanie podatkowe toczyło się równocześnie odnośnie trzech kolejnych lat podatkowych, w tym samych też dniach wydano decyzje I i II instancji określające podatek dochodowy od osób fizycznych małżonków Ś.za lata 2000, 2001 i 2002.

Z zeznania podatkowego złożonego na druku PIT-37 za rok 2001 wynika, że M. Ś. osiągał jeszcze dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, ale i częściowo odnotowane w pozycji emerytury – renty krajowe, natomiast M.Ś. ze stosunku pracy dochodu już nie osiągnęła. W 2002r. M. Ś. nie wykazała żadnych dochodów, natomiast M. Ś. ze stosunku pracy już tylko [...]zł, natomiast z emerytur – rent krajowych [...]zł. Trudno w tej sytuacji za uzasadnioną bez bliższego wyjaśnienia tych okoliczności uznać ocenę organów podatkowych, że centrum życiowe małżonków Ś. stanowiła N. R., a w budowanym domu w K. mieli jedynie okresowo wypoczywać. Jednocześnie zbyt pochopnie uznano za nieprzydatne oferowane przez skarżących w postępowaniu odwoławczym dowody dotyczące wysokości wydatków na koszty utrzymania domu w K., mogące ewentualnie świadczyć o intensywności i sposobie jego użytkowania.

Kwestii przeznaczenia przez podatników domu w K. na własne potrzeby mieszkaniowe w istocie nie wyjaśniono przed wydaniem decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyciągając wnioski sprzeczne z materiałem dowodowym w postaci posiadanych równocześnie zeznań podatkowych skarżących za kolejne trzy lata podatkowe, mogących świadczyć o przygotowywaniu sobie warunków mieszkaniowych w związku z zaprzestaniem pracy zawodowej. Uznano przy tym za nieprzydatne dowody sugerowane przez skarżących bez ich przeprowadzenia. Oczywiście to podatnik ma obowiązek wykazać, iż spełnia warunki do skorzystania z ulgi podatkowej, ale organ podatkowy ma również własne obowiązki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Nie może też podważać twierdzeń podatnika bez próby bliższego ich wyjaśnienia, a tym bardziej dokonując oceny sprzecznej z zebranym już materiałem, o czym była mowa wyżej.

Zgodzić się trzeba z twierdzeniem, że wyroki sądowe wydane w innych sprawach nie wiążą organu podatkowego, ale za niezbędne uznać należy odniesienie się do przedstawionej w nich argumentacji w zakresie interpretacji przepisu, będącego podstawą prawną decyzji, w szczególności wówczas, gdy strona na taki wyrok w toku postępowania się powołuje.

Żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa nie znajduje i wydaje się wykraczać poza jego kompetencje twierdzenie organu odwoławczego, że skoro w planach zagospodarowania przestrzennego dany teren został przewidziany na cele rekreacyjne, to tylko takie cele mogą tam być realizowane, co sprowadza się do poglądu, że w budynku rekreacyjnym, letniskowym nie mogą być z założenia zaspokajane potrzeby mieszkaniowe podatnika, a jeśli to czyni, to narusza prawo. Podobnie zbyt dalekie wydaje się przy interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sięganie do przepisów o ewidencji ludności i dowodach osobistych.

Niezbędne jest natomiast poszerzenie materiału dowodowego dla wyjaśnienia wskazanych wyżej sprzeczności i ustalenia, czy skarżący rozpoczynając w 1999 roku budowę domu letniskowego w K. mieli zamiar wykorzystywać go wyłącznie lub równocześnie z lokalem mieszkalnym w N. R. na własne potrzeby mieszkaniowe, co w szczególności w razie ewentualnego zakończenia przez nich pracy zawodowej, czego też nie wzięto pod uwagę i nie wyjaśniono, mogłoby być możliwe.

Należy wyjaśnić, czy istotnie skarżący kończyli w tym okresie pracę zawodową, w każdym razie w zakładach pracy w N. R., jaka była ich sytuacja rodzinna, zakres potrzeb mieszkaniowych rodziny oraz przewidywany sposób ich zaspokojenia we wznoszonym w miejscowości K. budynku. Można dla tego celu wykorzystać choćby szczegółowe ich przesłuchanie w charakterze stron na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, co mogłoby ułatwić ocenę podawanych przez nich w pismach okoliczności. Przedwczesne podjęcie decyzji z założeniem z góry, iż zamiarem podatników nie była realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych, bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych, o których była mowa wyżej świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów postępowania w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i spowodować musiało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś po myśli jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.