Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 837/12 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 837/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 27 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wskazanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi Geodezyjne P. D.". Nadto ustalono, że działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz swojej żony J. D., dokonał on w okresie od 12 czerwca do 14 listopada 2007 r. 8 transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] (O.) i nr [...] (C.). Udziały te zostały nabyte z majątku wspólnego na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Po przeanalizowaniu tych transakcji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że dostawa nieruchomości dokonywana była w warunkach wskazujących na nadanie tym czynnościom charakteru działalności gospodarczej. Nadto wskazał, że dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W rezultacie stwierdził, że Skarżący był zobowiązany opodatkować tym podatkiem sprzedaż wspomnianych udziałów w części odpowiadającej jego udziałowi, tj. połowę kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. W efekcie w decyzji z 15 grudnia 2011 r. organ I instancji wyliczył podatek należny za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2007 r.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie.

Decyzją z 27 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tę decyzję w części dotyczącej sierpnia i września 2007 r., w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że w latach 2007-2010 Skarżący nabywał i sprzedawał - w imieniu własnym oraz własnym i żony – grunty. Transakcje sprzedaży działek przeprowadzane były wielokrotnie, a więc w sposób częstotliwy, a nie sporadyczny, co świadczy o ciągłym i zawodowym wykonywaniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na osiągnięty z tej sprzedaży znaczny zysk. Wskazał również, że Skarżący jest geodetą oraz prowadzi działalność w tym zakresie, a zatem nie musiał podejmować aktywnych działań marketingowych w zakresie zbycia udziałów w prawie własności nabytych działek.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że czynność zbycia udziałów w prawie własności działki nr [...] oraz czynność zbycia w dniach 14 i 27 listopada 2007 r. udziałów w prawie własności działki nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że do sprzedaży tej nie ma zastosowania zwolnienie, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów nieprzeznaczonych pod budowę. Tymczasem w momencie sprzedaży wspomnianych udziałów wydane już zostały decyzje o warunkach ich zabudowy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że zwolnieniu od podatku podlega jedynie czynność zbycia w dniach 20 sierpnia 2007 r. i 14 września 2007 r. udziałów w prawie własności działki w O. położonej w dniu sprzedaży na terenie użytków rolnych, nieprzeznaczonych pod zabudowę.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że skoro udziały w prawie własności działek nr [...] i nr [...] objęte są ustawową współwłasnością, to podstawą opodatkowania, w sytuacji gdy stroną czynności prawnej jest każdy z małżonków, jest połowa kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przypomniał, że kwestią sporną w sprawie jest, czy w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach faktycznych Skarżący powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przy rozstrzyganiu tego zagadnienia odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc te kryteria do realiów niniejszej sprawy Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nabywał grunty w celach handlowych, o czym świadczy krótki odstęp czasu między zakupem i sprzedażą oraz duża różnica między ceną zakupu, a ceną sprzedaży. Dotyczy to także czynności podejmowanych przez Skarżącego w następnych latach, w których dokonywał podobnych transakcji.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że przeznaczone przez Skarżącego środki finansowe na nabycie w 2007 r. gruntów (248.000 zł) były podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osobę wykonującą prawo własności w stosunku do tego gruntu, zaś działalność Skarżącego w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sąd I instancji zgodził się również z organami podatkowymi, że Skarżący nie musiał podejmować aktywnych działań marketingowych w zakresie zbycia udziałów w prawie własności nabytych działek, widocznych na zewnątrz. Wykonując zawód geodety i zamieszkując w miejscowości i w gminie, w których kupował i sprzedawał grunty, posiadał on bowiem aktualne informacje o możliwości nabycia i możliwościach zbycia gruntów przeznaczonych pod zabudowę oraz nie musiał prowadzić działań marketingowych w znanym mu, niedużym środowisku lokalnym. Zdaniem Sądu I instancji wydanie decyzji o warunkach zabudowy, pozostaje bez wpływu na ustalenie, czy zbycie gruntu nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, skoro inne kryteria zostały spełnione, a decyzje te mają w istocie wpływ na ustalenie, czy Skarżącemu przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że skoro Skarżący posiadał wiedzę na temat gruntów, ich wartości i planów zagospodarowania przestrzennego z racji wykonywanego zawodu i prowadzonej działalności gospodarczej oraz bezpośredni kontakt z ewentualnymi nabywcami gruntów i czynności związane z obrotem nieruchomościami następowały w bardzo krótkich odstępach czasu między zakupem i sprzedażą, co świadczy o ich nabywaniu z zamiarem sprzedaży z zyskiem, a więc - o dokonywaniu dostaw w sposób zorganizowany i z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy i w sposób profesjonalny, to nieuzasadniona jest jego argumentacja, że jego działania stanowiły zarząd majątkiem prywatnym, gdyż w sposób widoczny przekraczały zakres zarządu takim majątkiem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że Skarżący nabywając grunty do majątku osobistego i sprzedając je dokonywał tych czynności jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego podnoszona przez organy podatkowe jak i Sąd I instancji okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie i z zamiarem częstotliwości nie może przesądzać o opodatkowaniu każdej takiej czynności w prosty sposób, bez szczegółowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej transakcji podmiot ten występował aktywnie i skutecznie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego działki gruntu nr [...] i [...] stanowiące osobiste gospodarstwo rolne Skarżącego, zbyte po zmianie ich przeznaczenia (nie z inicjatywy Skarżącego), nie mogły być uznane za czynności tożsame z działalnością handlową, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., tym samym nie można było uznać Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji.

Nadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 - § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez to, że organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zebrał go w sposób cząstkowy, pomijając okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie uwzględnił m. in. celu jakim kierował się Skarżący przy nabyciu gruntów rolnych, oraz tego, że z okoliczności sprawy wynika, iż nie uczynił on sobie ze sprzedaży gruntów źródła stałego dochodu, a sporne działki gruntu nabył do rodzinnego gospodarstwa rolnego w celu późniejszego ich przekazania zstępnym.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a."). Wniósł nadto o zasądzenie kosztów procesu.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych Skarżący z tytułu dokonanej w 2007 r. sprzedaży działek jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że rozstrzygając to zagadnienie, zasadniczo uwzględnić należy kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższego wyroku TSUE trafne jest też spostrzeżenie Sądu I instancji, że w pełni aktualne są w tej sprawie tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Stanowisko to, na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji, jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12 - CBOSA).

W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z Sądem I instancji, że dokonana przez Skarżącego sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu.

Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że:

- Skarżący dokonał zbycia spornych udziałów w gruntach szybko po ich nabyciu (w przypadku działki w C. pierwszą umowę warunkową sprzedaży zawarł już po 3 miesiącach od zakupu, zaś w przypadku działki w O. zaledwie po 12 dniach od jej zakupu),

- w zakup gruntów Skarżący zainwestował znaczne środki finansowe (łącznie 248.000 zł),

- ze sprzedaży spornych udziałów Skarżący osiągnął zysk na poziomie 240.350 zł (sprzedaży dokonano za łączną kwotę 488.350 zł),

- zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nabyte grunty znajdowały się w strefie terenów przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną i wielorodzinną, a ponadto przed sprzedażą dla gruntów tych uzyskano decyzje o warunkach zabudowy,

- Skarżący wykonywał zawód geodety, a zatem w momencie nabycia gruntów musiał mieć rozeznanie co do ich przeznaczenia, posiadał też aktualne informacje o możliwościach zakupu i sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę,

- na nabytych gruntach Skarżący nie wykonywał działalności rolniczej,

- cykle kupna-sprzedaży działek powtarzały się także w kolejnych latach.

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, wskazują jednoznacznie, że aktywność Skarżącego w przedmiocie zbycia spornych udziałów w gruntach jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 - § 3 oraz art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności wskazują, że sprzedaż tych udziałów nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie o błędnym ustaleniu stanu faktycznego, gdyż de facto Skarżący kwestionuje jego wadliwą ocenę w aspekcie ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a jak już stwierdzono – w świetle powyższych okoliczności – brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

Oceny tej w żaden sposób nie zmieni fakt, że Skarżący nie podjął działań związanych z wydzieleniem dróg dojazdowych, czy przyłączeniem do sieci energetycznej. Skarżący zdaje się bowiem zapominać, że w wyroku z 15 września 2011 r. TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w niniejszej sprawie decydujące znaczenie miały - ocenione łącznie – takie okoliczności jak: krótki odstęp czasu między zakupem i sprzedażą, duża różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży, dokonywanie podobnych transakcji w następnych latach, zaangażowanie znacznych środków finansowych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, posiadanie – z racji wykonywanego zawodu – wiedzy na temat możliwości zakupu i sprzedaży gruntów, ich wartości i przeznaczenia.

Podkreślić przy tym należy, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty.

W konsekwencji nie można również uznać, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że Skarżący nabywając grunty do majątku osobistego i sprzedając je dokonywał tych czynności jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe wyjaśniły w dostatecznym stopniu, jaki charakter miały zbywane w 2007 r. grunty i zasadnie przyjęły, że nie były to grunty rolne, a zatem transakcje ich zbycia nie były transakcjami zwolnionymi z podatku od towarów i usług. W sprawie nie znajdował zatem zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Nie ma przy tym racji Skarżący, że w niniejszym przypadku zastosowanie znajduje wyłącznie ewidencja gruntów, w której to sporne działki oznaczono jako grunty orne. Określenie charakteru gruntu wynika z jego faktycznego przeznaczenia, które ma swoje źródło w planach zagospodarowania przestrzennego i w decyzjach administracyjnych wydawanych w odniesieniu do danego terenu. W tej mierze istotna jest więc nie tyle aktualna klasyfikacja gruntu wynikająca z zapisów zawartych w ewidencji gruntów, ale właśnie przeznaczenie danego terenu, którego klasyfikacja może jeszcze nie uwzględniać. Jeżeli nawet w ewidencji gruntów sporne działki figurowały jako orne, to nie oznaczało to takiego ich przeznaczenia. O tym, że działki te przeznaczone były pod zabudowę przesądzały decyzje z 15 czerwca i 23 października 2007 r. o warunkach zabudowy.

Trafne jest spostrzeżenie Sądu I instancji, że nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, iż to nie Skarżący występował o wydanie tych decyzji. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenie, czy zbycie gruntu nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.