Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi A. S.- S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

W dniu 4 marca 2015 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. Jako przedsiębiorca odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w najniższym wymiarze ustalonym na dany rok kalendarzowy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej zwany ZUS). W przypadku choroby lub wypadku, wobec znacząco niewystarczających świadczeń z ZUS wystąpi realne zagrożenie płynności finansowej (brak przychodów podczas okresowej absencji), co spowoduje ostatecznie konieczność zamknięcia prowadzonej działalności. Wnioskodawca ma podpisany kontrakt - umowy o świadczenia zdrowotne ze szpitalami. W przypadku braku możliwości świadczenia usług nastąpi całkowity brak przychodów z tego tytułu. W umowie ze szpitalem zawarte są również klauzule związane z nałożeniem kar umownych na lekarza w związku z niewykonywaniem przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych zgodnie z harmonogramem – co wiąże się z realnymi dużymi kosztami przewyższającymi znacznie ewentualne świadczenie z ZUS.

Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów Wnioskodawca zabezpiecza się na taką ewentualność poprzez wydatek na składkę ubezpieczeniową celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku. Ubezpieczenie ma gwarantować, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie w wysokości 5.000 zł, płatną po upływie okresu 14 lub 21 od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie lekarza. Ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym należącym do Grupy 1 i 2 Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne aby działalność mogła być dalej prowadzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy składka z tytułu powyższego ubezpieczenia, której ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt składki na zakup takiego ubezpieczenia stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż zostaje poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w świetle przedstawionej poniżej sytuacji.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2015 r., znak [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretujący nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że wydatki na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się Wnioskodawcy na wypadek niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można też stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji wypada uznać, że wydatki poniesione na zapłatę składki ubezpieczeniowej wskazanego we wniosku ubezpieczenia nie stanowią wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów, lecz stanowią wydatki o charakterze osobistym. Tym samym, wskazane wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, orzeczenie, że nie może być wykonana i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że wydano interpretację indywidualną bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczyniono niepełne ustalenia oraz nie uzasadniono w prawidłowy sposób wniosków i twierdzeń negatywnych dla Wnioskodawcy; w szczególności uznanie, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na ubezpieczenie utraty dochodu w następstwie nieszczęśliwych wypadków i chorób stanowi wydatek na cele osobiste bez prawidłowego i należytego uzasadnienia takiego stanowiska oraz nie odniesienia się do twierdzeń Wnioskodawcy;

przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że:

- wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na ubezpieczenie utraty dochodu w następstwie nieszczęśliwych wypadków i chorób stanowi wydatek na cele osobiste, a co za tym idzie, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;

- wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na ubezpieczenie utraty dochodu w następstwie nieszczęśliwych wypadków i chorób nie stanowi wydatku na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu;

- uznanie, że wykonywanie przez Wnioskodawcę zawodu lekarza w formie działalności gospodarczej - ma charakter osobisty a nie ma charakteru regulowanej działalności leczniczej i prowadzonej w formie działalności gospodarczej stosownie do obowiązujących przepisów;

- uznanie, że Wnioskodawca miał, i ma wpływ na wybór formy wykonywania zawodu oraz prowadzenia działalności leczniczej.

W uzasadnieniu skargi strona przywołała art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 618), zgodnie z którym działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie:

a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego na podstawie umowy z tym podmiotem lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego na podstawie umowy z tym podmiotem,

b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska.

W związku z powyższym strona skarżąca podnosi, że w świetle przepisów ustawy o działalności leczniczej nie sposób wydatków z tytułu ubezpieczenia utraty dochodu w następstwie nieszczęśliwych wypadków i chorób uznać za wydatki o charakterze osobistym; bowiem chcąc prowadzić działalność leczniczą musi zdecydować się na:

działalność gospodarcza i indywidualną praktykę lekarską lub

grupowa praktykę lekarską (spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska).

Zdaniem autora skargi, w istniejącej sytuacji wydatki poniesione na zapłatę składki ubezpieczenia utraty dochodu w następstwie nieszczęśliwych wypadków i chorób należy wręcz uznać za niezbędne zabezpieczenie źródła przychodu. Strona prowadzi indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską a także ma podpisane umowy o świadczenia zdrowotne ze szpitalami oraz firmami medycznymi - przy czym w umowach zawartych ze szpitalami zawarte są klauzule zobowiązujące do zapewnienia zastępstwa; strona skarżąca przytacza art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty zgodnie z którym lekarz wykonujący indywidualną praktykę lekarską, indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską, indywidualną praktykę lekarską lub indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską w miejscu wezwania może zatrudniać osoby niebędące lekarzami do wykonywania czynności pomocniczych (współpracy).

Według strony, uzasadnienie interpretacji nie odpowiada przesłankom przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przytoczone orzecznictwo sądowe (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11), zgodnie z którym podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej standardy prawidłowo pod względem formalnym udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji Wnioskodawcy.

Zdaniem strony skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się należycie do argumentów oraz faktów wskazanych przez Wnioskodawcę.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na ubezpieczenie utraty dochodu w następstwie nieszczęśliwych wypadków i chorób stanowi wydatek na cele osobiste a przez to nie stanowi wydatku na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu; uznanie, że wykonywanie przez Wnioskodawcę zawodu lekarza w formie działalności gospodarczej ma charakter osobisty a nie ma charakteru regulowanej działalności leczniczej prowadzonej w formie działalności gospodarczej oraz uznanie, że Wnioskodawca ma wpływ na wybór formy wykonywania zawodu oraz prowadzenia działalności leczniczej.

Zgodnie z ww. przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem strony, zabezpieczenie źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej należy do jednych z najważniejszych zadań każdego przedsiębiorcy. Zabezpieczenia takiego można dokonać je na wiele różnych sposobów. Są one konieczne, by w razie nieprzewidzianych wydarzeń losowych zapewnić prowadzonej działalności płynność finansową, co pozwoli na jej przetrwanie w przypadku utraty przychodów i dochodu z powodu nieszczęśliwego wypadku bądź choroby. Zabezpieczenia te, zarówno pośrednie jak i bezpośrednie minimalizują ryzyko niewypłacalności i mają przełożenie na funkcjonowanie, oraz na istnienie lub niestanienie źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca zdecydował się na wykupienie ubezpieczenia od utraty dochodu, bez takiego zabezpieczenia w razie nieszczęśliwego wypadku i choroby nastąpiłby spadek przychodów z prowadzonej działalności, a co za tym idzie niemożność ponoszenia kosztów związanych z daną działalnością (najem lokalu, opłaty leasingowe a także koszty związane z zapewnieniem zastępstwa w związku z wykonywanymi kontraktami).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu, na tym etapie sprawy, pozostaje kwestia następująca: czy wydatek poniesiony przez skarżącą na składkę ubezpieczeniową celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku (ubezpieczenie ma gwarantować, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności z przyczyn wskazanych w umowie), stanowi wydatek na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów – jak wywodzi skarżąca, czy też stanowi wydatek na jej cele osobiste, a co za tym idzie nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej – jak wykazuje organ.

Z mocy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Jest kwestią oczywistą, że ustawodawca nie mógł wskazać enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a jakie nie, bowiem nie byłoby to możliwe. Stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, czyni to w sposób lakoniczny, stwierdzając, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Na podstawie tej definicji wypracowano ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych.

W doktrynie słusznie podkreśla się, że rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Stąd też w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest w zasadzie prawidłowe stawianie tez o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Może się bowiem okazać, że dany koszt, który u większości podatników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, u konkretnego podatnika nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na takich samych zasadach możliwe są przypadki odwrotne (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki; PIT. Komentarz.; LEX 2014). Należy wobec tego podkreślić wyraźnie, że równie ostrożnie organy podatkowe winny posługiwać się tezami formułowanymi w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie. Zupełnie inny kontekst faktyczny sprawy może bowiem sprawiać, że pogląd wyrażony przez dany skład orzekający sądu administracyjnego czy też danego autora komentarz ustawy podatkowej nie będzie mógł w ogóle znaleźć zastosowania w innej konkretnej sytuacji faktycznej.

Z woli ustawodawcy, za poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu należy uznać również koszt poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwoli na osiąganie w przyszłości przychodów z tego źródła. Jest to zatem zarówno bezpośrednie jak i pośrednie działanie w celu uzyskania przychodu - podatnik dokonuje określonego wydatku po to by dane źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków NSA przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79).

Zgodnie ze słownikiem "zabezpieczyć" oznacza "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym". "Bezpieczny" zaś to taki, któremu nic nie grozi. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem. Z kolei "zachować" oznacza "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności".

Powyższe pozwala na postawienie tezy, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie.

Kosztami tymi są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu.

Kosztami takimi nie są oczywiście wyłącznie wydatki, których poniesienie jest obowiązkiem prawnym podatnika prowadzącego dany rodzaj działalności. Zdaniem Sądu wystarczy, że bez ich poniesienia źródło przychodów mogłoby być narażone na niebezpieczeństwo; innymi słowy koszty ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów są ostatecznie kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodów (por. pkt I - wyrok z 16 października 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1052/12).

Jednakże, w ocenie składu orzekającego, w sprawie nie doszło do nieuprawnionej nadinterpretacji przepisu prawa podatkowego stanowiącego podstawę skarżonej interpretacji indywidualnej.

Oczywiście należy mieć na uwadze kwestię specyfiki zawodu wykonywanego przez stronę, która prowadzi działalność w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. Sąd wziął pod rozwagę i tę okoliczność, że strona skarżąca na mocy zawartych umów zobowiązała się do zapewnienia zastępstwa (w przypadku niezdolności do pracy).

Jest również kwestią oczywistą, że do essentialia negotii umowy ubezpieczenia należy zaliczyć elementy przedmiotowo istotne czynności prawnej, które stanowią minimum postanowień pozwalających na zakwalifikowanie danej czynności prawnej zgodnie z jej ustawową definicją, do których zaliczyć trzeba m.in. zdarzenie losowe - określane mianem wypadku ubezpieczeniowego. Natomiast główne świadczenia stron umowy ubezpieczenia (por. art. 353 K.c.) to świadczenie pieniężne ubezpieczającego, którym jest zapłata składki ubezpieczeniowej, natomiast świadczenie zakładu ubezpieczeń polega na zapłacie, a więc spełnieniu określonego świadczenia pieniężnego w postaci umówionego świadczenia.

Należy jednak w tym miejscu raz jeszcze przytoczyć dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła – w tej sprawie prowadzenie działalności w postaci specjalistycznej praktyki lekarskiej - a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Tak więc drugą istotną cechą danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Należy przy tym pamiętać, że chodzi o przychód z konkretnego źródła, bowiem koszty są ściśle związane ze źródłami uzyskania przychodów. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo-skutkowym.

Poniesiony koszt jest jednym z warunków koniecznych do osiągnięcia przychodu. Nie musi to być - i zazwyczaj nie jest - jedyny warunek osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu nie musi być również bezpośrednią przyczyną osiągnięcia przychodu, jednak konieczne jest takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu w ogóle nie mógłby powstać przychód albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu, przy czym w danej sytuacji faktycznej może on nie powstać albo nie zwiększyć się, a z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Innymi słowy koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód.

Sąd przy tym raz jeszcze podkreśla, że chodzi o ten sam przychód, a nie o taki sam przychód - koszt uzyskania przychodu z tego samego źródła pomniejsza ten przychód, natomiast koszt uzyskania przychodu z takiego samego źródła nie pomniejsza przychodu, jeżeli nie jest to ten sam przychód.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy przedmiotowa polisa ma gwarantować, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie w wysokości 5.000 zł, płatną po upływie okresu 14 lub 21 od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie lekarza. Ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym należącym do Grupy 1 i 2 Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować wypłatę środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika.

Wskazać należy wobec tego, że przedmiotem działalności gospodarczej strony skarżącej nie był (m.in.) obrót polisami ubezpieczeniowymi zatem przedmiotowy wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania z działalności gospodarczej (źródło przychodu), bowiem dotyczą innego źródła przychodu. Strona ma prawo ponosić określone i w jej pojęciu niezbędne wydatki, jednak nie każdy wydatek będzie kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – w tym przypadku indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Zwrócić również należy uwagę, że mimo, iż strona wskazuje jakoby ewentualnie wypłacone świadczenie miałoby pokrywać koszty działalności, to wcale sytuacja taka nie musi mieć miejsca, gdyż środkami z ubezpieczenia strona może dowolnie dysponować i wedle uznania przeznaczyć je na inne cele, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zasadnie uznał organ interpretujący, że koszty uzyskania przychodów - w świetle art. 22 ust. 1 i 3 oraz art. 23 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 u.p.d.o.f. - należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane; innymi słowy - koszt danego rodzaju będzie u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego z pewnością nie służy osiągnięciu przychodu.

W niniejszej sprawie wydatki poniesione na opłacenie dobrowolnego ubezpieczenia w celu zabezpieczenia się przez stronę skarżącą na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie mogą być przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej. Wydatki z tego tytułu mają charakter znacznie szerszy. W związku z tym w przedmiotowym stanie faktycznym trafna jest argumentacja organu, że celem poniesienia kosztów ubezpieczenia osoby strony było niepogorszenie jej sytuacji materialnej i utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Wydatki te nie stanowiąc zatem kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Sąd dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.