Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1128/08 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie skarbowej od niewykorzystanych blankietów wekslowych postanawia: poinformować Ministra Finansów o nieprawidłowościach związanych ze zniesieniem z dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązku w opłacie skarbowej od weksli oraz brakiem rozwiązań prawnych umożliwiających zwrot nabywcom wydatków poniesionych na zakup przed tą datą urzędowych blankietów weksli.

1. Wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 913/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1128/08 oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 23 czerwca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej od niewykorzystanych urzędowych blankietów wekslowych.

Z istotnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku wynikało, że B. S.A. w okresie od czerwca do września 2006 r. nabył 8.240 sztuk urzędowych blankietów wekslowych na łączną kwotę 748.800 zł. Do 31 grudnia 2006 r. Bank wykorzystał blankiety na kwotę 242.849 zł. Pozostała kwota 505.951 zł zakupionych urzędowych blankietów wekslowych po dniu 1 stycznia 2007 r. nie mogła zostać wykorzystana z uwagi na to, że obowiązujące od tej daty nowe regulacje w zakresie opłaty skarbowej nie przewidywały opłaty skarbowej od weksli. W ocenie Banku kwota wydatkowana na nabycie urzędowych blankietów wekslowych, których nie można wykorzystać po dniu 1 stycznia 2007 r. stanowiła nadpłatę podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tej oceny nie podzieliły organy podatkowe obu instancji odmawiając na wniosek Banku stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Wydane decyzje za odpowiadające prawu uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę B. S.A. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną od tego wyroku wydatki poniesione przez Bank na nabycie urzędowych blankietów wekslowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. i nie wykorzystanych przed tym dniem nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).

Nabywając urzędowe blankiety wekslowe Bank z tego tytułu nie stał się podatnikiem opłaty skarbowej i nie ciążył na nim obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Obowiązek ten zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b/, art. 4 ust. 1, art. 6 pkt 4 i art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej ciążył na wystawcy weksla, którym bez wątpienia nie był Bank.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawomocny (art. 168 § 1 p.p.s.a.), przesądzając tym samym o braku podstaw do stwierdzenia w opisanym stanie faktycznym nadpłaty w opłacie skarbowej.

2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną B. S.A. w sprawie należało dopatrzyć się uchybień związanych z wprowadzeniem, z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów nowej ustawy o opłacie skarbowej na tyle istotnych, iż należało o tym skierować sygnalizację do Ministra Finansów kierującego stosownie do przepisów § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów (Dz. U. Nr 216, poz. 1592) budżetem i finansami publicznymi jako działami administracji rządowej. W ramach kierowania tymi działami Minister Finansów odpowiedzialny jest m.in. za system finansowania samorządu terytorialnego oraz realizację dochodów z opłat (art. 7 pkt 2 lit. a/ i art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej, Dz. U. z 2007 r. Nr 65, poz. 437 ze zm.).

Z tego m.in. względu Ministrowi Finansów przyznano delegację do wydania aktów wykonawczych na podstawie art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej. W oparciu o tę delegację wydane zostało rozporządzenie wprowadzające wzory urzędowych blankietów wekslowych upraszczające zapłatę opłaty skarbowej od weksli.

3. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. od dokumentów weksli pobierana była opłata skarbowa, do której uiszczenia zobowiązany był wystawca weksla (art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b/, art. 4 ust. 1, art. 6 pkt 4 i art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej). W celu uproszczenia postępowania podatkowego oraz zmniejszenia kosztów jego prowadzenia w art. 11 pkt 2 i 3 ustawy Minister Finansów został upoważniony do wydania rozporządzenia określającego przypadki, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez użycie urzędowego blankietu wekslowego, wzorów znaków opłaty skarbowej oraz urzędowych blankietów wekslowych, a także warunków ich wymiany. Delegacja ta została wykonana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 975). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 16 sierpnia 2006 r. wprowadzając m.in. w załączniku nr 2 nowe wzory urzędowych blankietów wekslowych w cenie od 10 gr. do 100 zł dla sum wekslowych od 100 zł do 100.000 zł.

Istotne znaczenie ma również to, że w przepisie § 16 rozporządzenia utrzymano do dnia 31 grudnia 2010 r. możliwość zapłaty opłaty skarbowej od weksli przy zastosowaniu urzędowych blankietów wekslowych, których wzór określono we wcześniejszych rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 7, poz. 33 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie wzorów znaków opłaty skarbowej i urzędowych blankietów wekslowych oraz warunków ich wymiany (Dz. U. Nr 106, poz. 1209). Zatem od dnia 16 sierpnia 2006 r. zapłata opłaty skarbowej od weksli mogła następować przy zastosowaniu blankietu wekslowego odpowiedniej wartości według nowego wzoru oraz dotychczas obowiązujących wzorów z ograniczeniem wykorzystania tych ostatnich od dnia 31 grudnia 2010 r. Należy zauważy, iż stosownie do § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podstawowym sposobem zapłaty opłaty skarbowej od weksla było zastosowanie urzędowego blankietu wekslowego.

Wprowadzając wzory urzędowych blankietów wekslowych zorganizowano równocześnie sposób ich dystrybucji o czym świadczy wymieniona na s. 1 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji umowa z dnia 5 kwietnia 1990 r. zawarta pomiędzy Ministrem Finansów i Ministrem Sprawiedliwości a Bankiem A. S.A. Na podstawie tej umowy do dystrybucji urzędowych blankietów wekslowych zostały upoważnione oddziały tego Banku oraz indywidualni dystrybutorzy. Wśród materiałów dowodowych nie znajduje się umowa z dnia 5 kwietnia 1990 r., ani też ewentualnie w późniejszym okresie zawierane w tym zakresie umowy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny mógł jedynie odwołać się do tych stwierdzeń Sądu pierwszej instancji, które opierały się na wyjaśnieniach organu podatkowego pierwszej instancji. Ten sposób dystrybucji znajduje potwierdzenie w treści przepisów art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.). W przepisie tym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., określono sposób rozliczenia wpływów z opłaty skarbowej m.in. z punktów sprzedaży urzędowych blankietów wekslowych. Wpływy te przekazywane były na rachunek budżetu gminy w siedzibie, której znajdują się te punkty.

4. Radykalne zmiany w opisanym systemie poboru opłaty skarbowej zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r. Z tym dniem weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).

Spośród zmian mających znaczenie w prezentowanej sprawie przede wszystkim wskazać należy rezygnację z opłaty skarbowej od weksli. Dokument weksli nie został wskazany w art. 1 ustawy wyznaczający jej zakres przedmiotowy. Zamieniono również system poboru opłaty skarbowej rezygnując z dotychczasowych znaków opłaty skarbowej.

W nowym systemie zapłata opłaty skarbowej może następować w formie gotówkowej (kasa organu podatkowego) lub rozliczeń bezgotówkowych (art. 8 ust. 1 ustawy).

Wprowadzenie tego systemu poboru opłaty skarbowej nieprzewidującego okresu przejściowego na wykorzystanie zakupionych znaków opłaty skarbowej oraz urzędowych blankietów wekslowych spotkało się z krytyką ze względu na nierespektowanie przy tego rodzaju zmianach norm konstytucyjnych, w tym zasadę przyzwoitej legislacji wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP (por.: S. Babiarz, Czy likwidacja znaków opłaty skarbowej jest zgodna z Konstytucją?, "Jurysdykcja podatkowa" nr 2/2007, s. 31-37). Zgłaszane zastrzeżenia wobec tej regulacji spowodowały nowelizację ustawy w kierunku umożliwiającym również po dniu 1 stycznia 2007 r. zapłatę opłaty skarbowej znakami tej opłaty. Możliwość taką przewidziano w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 128, poz. 883). Zgodnie z tym przepisem do dnia 31 grudnia 2008 r. zapłata opłaty skarbowej może być dokonywana także nabytymi i niewykorzystanymi przed dniem 1 stycznia 2007 r. znakami opłaty skarbowej o odpowiedniej wartości, których wzór został określony w przepisach obowiązujących od dnia 1 lutego 1995 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

Szczegółowe regulacje odnoszące się do możliwości zapłaty opłaty skarbowej znakami wprowadzonymi przed 31 grudnia 2006 r. zostały określone w art. 2 ust. 2-3, art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy nowelizującej.

Jednocześnie utrzymano jako regułę zapłaty opłaty skarbowej w formie gotówkowej i bezgotówkowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej nadającej nowe brzmienie art. 8 ustawy).

Podobnych rozwiązań nie wprowadzono w odniesieniu do nabytych przed dniem 31 grudnia 2006 r. urzędowych blankietów wekslowych.

Wprowadzenie tego samego rodzaju regulacji przejściowych odnośnie urzędowych blankietów wekslowych było utrudnione z uwagi na to, że jak wyjaśniono od 1 stycznia 2007 r. dokumenty weksli nie podlegały opłacie skarbowej. Jak wynika jednak z treści uzasadnienia sporządzonego do projektu rządowego nowelizacji z dnia 13 czerwca 2007 r. (Sejm RP V Kadencji, Druk nr 1663) dostrzegano to, że wprowadzone zmiany w zakresie sposobu zapłaty opłaty skarbowej spowodowały brak możliwości wykorzystania wcześniej zakupionych znaków opłaty skarbowej oraz urzędowych blankietów wekslowych, a ponadto brak możliwości dokonania ich zwrotu.

W odniesieniu do znaków opłaty skarbowej stwierdzono, że w efekcie wprowadzonych zmian wiele podmiotów zarówno osób fizycznych, jak i przedsiębiorców nie mogło wykorzystać znaków opłaty skarbowej ani dokonać ich zwrotu.

Zauważono poniesione przez podatników koszty związane z zakupem znaków opłaty skarbowej a także to, że wpływy z ich sprzedaży zasiliły budżety właściwych gmin. Stwierdzenie to uzasadniało ich wykorzystanie po dniu 1 stycznia 2007 r. Czego już nie dostrzeżono, w podobnej sytuacji znalazły się te podmioty, które zakupiły urzędowe blankiety wekslowe.

5. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz sposób wprowadzania nowych rozwiązań prawnych w zakresie poboru opłaty skarbowej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione należało uznać skierowanie na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. sygnalizacji wskazującej na istotne uchybienia w procesie wprowadzania tych zmian.

5.1. Zwraca uwagę fakt, iż wprowadzając nowe wzory urzędowych blankietów wekslowych z dniem 16 sierpnia 2006 r. oraz stwarzając gwarancję wykorzystania również poprzednio obowiązujących wzorów (do dnia 31 grudnia 2010 r.) § 11 i § 16 oraz zał. nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 lipca 2006 r. Minister Finansów projektował zniesienie opłaty skarbowej od weksli. Przed dniem podpisania rozporządzenia (25 lipiec 2006 r.) skierowany został do Sejmu projekt rządowy nowej ustawy o opłacie skarbowej (Druk Sejmowy V Kadencji nr 737 z dnia 26 czerwca 2006 r.). Już tylko zestawienie tych dat pozwala na stwierdzenie, iż w takiej sytuacji należało przewidzieć konieczność zwrotu poniesionych przez nabywców urzędowych blankietów wekslowych wydatków na ich zakup. Tego rodzaju regulacji nie przewidziano w projekcie ustawy oraz w obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.

5.2. Dostrzeżone popełnione błędy w procesie legislacyjnym (brak przepisów przejściowych) zostały usunięte w drodze nowelizacji ustawy w zakresie niewykorzystanych znaków opłaty skarbowej (art. 2 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2007 r.).

Pomimo jednak tego, że analogiczna sytuacja istniała w odniesieniu do niewykorzystanych urzędowych blankietów wekslowych nie zaproponowano jednak rozwiązań umożliwiających zwrot kosztów poniesionych na zakup tych blankietów przed 1 stycznia 2007 r.

5.3. Odpowiedzialność za dystrybucję urzędowych blankietów wekslowych spoczywała na Ministrze Finansów. Skoro prowadzono ich sprzedaż na podstawie zawartych umów dystrybucji do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz od czerwca 2006 r. planowano zniesienie obowiązku opłaty skarbowej od weksli należało dostosować tę dystrybucję do proponowanych zmian m.in. przez ograniczenie sprzedaży oraz stosowną informację przekazywaną do dystrybutorów. Za takie działania nie mogły zostać uznane wprowadzenie z dniem 16 sierpnia 2006 r. nowych wzorów urzędowych blankietów weksli oraz przekazanie komunikatu o dopuszczalnym czasie wykorzystania poprzednich wzorów do 31 grudnia 2010 r.

5.4. Wniosek w tej indywidualnej sprawie nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na to, że wydatki poniesione na zakup urzędowych blankietów wekslowych przez Bank nie stanowiły nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie oznacza to jednak, że rzeczywiście poniesione przez Bank wydatki w ogóle nie powinny podlegać zwrotowi. Tym bardziej, że nie budzi wątpliwości, iż wpływy z tego tytułu zasiliły dochody budżetu gminy właściwej ze względu na siedzibę dystrybutora.

5.5. Sposób prowadzenia prac legislacyjnych zmierzających do uchylenia obowiązku w opłacie skarbowej od weksli z równoczesnym wprowadzeniem do obrotu urzędowych blankietów weksli świadczy o swoistej pułapce zastawionej na podmioty, które ze względu na profesjonalny obrót uczestniczyły w procedurze uproszczonego postępowania podatkowego. Tego rodzaju postępowanie może zostać uznane za podważające zaufanie Obywateli do Państwa i stanowionego przez niego prawa (art. 2 Konstytucji RP), a w odniesieniu do organów podatkowych narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Pozostawienie tej i podobnych spraw bez stworzenia możliwości zwrotu zakupionych urzędowych blankietów wekslowych może zostać również uznane za naruszające konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Wobec dostrzeżonych nieprawidłowości w procesie legislacyjnym ostatecznie stwierdzono możliwość wykorzystania zakupionych przed dniem 1 stycznia 2007 r. znaków opłaty skarbowej.

To, iż tego samego rodzaju rozwiązanie prawne nie mogło zostać zastosowane w odniesieniu do zakupionych urzędowych blankietów wekslowych nie zwalniało jednak z poszukiwania innych systemowych rozwiązań zapobiegających powstawania na tym tle indywidualnych sporów sądowych.

6. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.