II FSK 2096/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-01-27	
Data wpływu	2010-09-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Rypina
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 310/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 146 § 1, art. 147 § 1, art. 150 § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 310/10 w sprawie ze skarg M. C. i R. C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. C. i R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., I SA/Ol 310/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone przez M. C. i R. C. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 26 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec M. C. i R. C., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W oświadczeniu złożonym w dniu 26 stycznia 2007 r. podatnik wskazał jako adres do doręczeń adres prowadzonej przez małżonków C. Spółki C. : [...] ul. [...].

W dniu 21 listopada 2007 r. strony postępowania złożyły do organu pismo, w którym powołując art.146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - poinformowały, że w okresie od 21 do 30 listopada 2007 r. ich adresem do doręczeń będzie: [...].

W dniu 3 grudnia 2007 r. do organu wpłynęło pismo E. M. (pracownika Spółki C.), z którego wynikało, że otrzymała od małżonków C. pismo z poleceniem dostarczenia go do organu, w którym to piśmie poinformowano o przedłużeniu pobytu w H. do dnia 23 grudnia 2007 r.

W dniu 23 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem poczty w dniu 26 listopada 2007 r., na adres w D.. Na druku zwrotnego poświadczenia odbioru widnieje adnotacja o niemożności doręczenia pisma pod wskazanym adresem w dniu 27 listopada 2007 r. Z powodu niepodjęcia korespondencji w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 5 grudnia 2007 r. Nieodebrana korespondencja zwrócona została organowi w dniu 12 grudnia 2007 r. W konsekwencji powyższego organ uznał decyzję za doręczoną w trybie art.150 ord. pod. w dniu 11 grudnia 2007 r.

W dniu 19 stycznia 2010 r. podatnicy wnieśli o przesłanie na ich adres zamieszkania wszystkich decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., w których byli stronami. Kserokopię decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. odebrali w dniu 22 stycznia 2010 r.

Pismami z dnia 28 stycznia 2010 r. podatnicy wnieśli odwołanie od ww. decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Uzasadniając wniosek podnieśli, że dopiero w dniu 22 stycznia 2010 r. weszli w posiadanie decyzji i zarzucili bezskuteczność doręczenia zastępczego na podstawie art.150 ord. pod. wobec poinformowania organu o adresie do doręczeń w okresie od 21 do 30 listopada 2007 r. i od 30 listopada do 23 grudnia 2007 r. Zaznaczyli, że doręczenie decyzji niezgodne z obowiązującymi przepisami jest bezskuteczne i termin do odwołania w ogóle nie rozpoczyna biegu.

Postanowieniem z dnia 11 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania bowiem żaden z przepisów ord. pod. nie przewiduje doręczania pism za granicę – z wyjątkiem przewidzianym w art.154a ord. pod.

W konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że zaskarżona decyzja doręczona została stronom w dniu 11 grudnia 2007 r., w trybie art.150 ord. pod. Tym samym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania liczyć należy od dnia 12 grudnia 2007 r., a odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożone zostało dopiero w dniu 28 stycznia 2010 r.

3. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnicy w sprawie odmowy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zarzucili istotne naruszenie art.162 §1 ord. pod. oraz naruszenie art.121 §1, art.150 §2 i art.163 §2 ord. pod., a postanowieniu w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania – istotne naruszenie art. 228 §1 pkt 2 ord. pod. oraz art.150 §2, art.162 §1 i art.163 §2 ord. pod.

4. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji między innymi wskazał, że podatnicy w sprawie nie mieli obowiązku ustanawiania pełnomocnika do spraw doręczeń bowiem przebywali za granicą od 21 listopada 2007 r. do 23 grudnia 2007 r. tym samym nie spełnili dyspozycji art.147 ord. pod.

Sąd wskazał, że skarżący poinformowali organ podatkowy w dniu 21 listopada 2007 r., o adresie do korespondencji w H. w okresie od 21 do 30 listopada 2007 r. i później do 23 grudnia 2007 r. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wydana została w dniu 23 listopada 2007 r. i wysłana za pośrednictwem poczty na adres prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej w D. – w dniu 26 listopada 2007 r. W konsekwencji powyższego, wobec poinformowania organu o aktualnym adresie do doręczeń, zdaniem sądu organ nie mógł uznać decyzji za doręczoną w trybie art.150 ord. pod., w miejscu pracy stron. Uznając doręczenie za skuteczne, organ naruszył art.150 §1 ord. pod. Poprzez takie działalnie organ naruszył również, ustanowioną w art.121 §1 ord. pod., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organ. Skoro strony informują organ, przed wydaniem decyzji, o adresie do korespondencji podając dokładny okres, w jakim będzie ten adres aktualny, to organ nie może doręczać decyzji w tym właśnie okresie na inny adres.

W ocenie sądu powoływana przez organ argumentacja, że strony podały adres w H. i odwołały pełnomocnika przed wydaniem decyzji w celu przedawnienia zobowiązania podatkowego, była niedopuszczalna. Z samego faktu wydania w dniu 12 listopada 2007 r. postanowienia w trybie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm.) strony nie musiały wyciągnąć wniosku, że w najbliższych dniach organ wyda decyzję. W sprawie, w dniu 19 listopada 2007 r., pełnomocnik skarżących (odwołany przez nich z dniem 20 listopada 2007 r.) nadał za pośrednictwem poczty, adresowane do organu, pismo z uwagami i wnioskami do materiału zgromadzonego w sprawie. Sąd biorąc pod uwagę treść tego pisma wskazał, że skarżący mogli pozostawać w przeświadczeniu, iż organ będzie kontynuował prowadzone postępowanie. Tymczasem organ już w dniu 23 listopada 2007 r. wydał sporną decyzję.

Sąd wskazał również, że zgodnie z art.154a ord. pod. ustawa przewiduje możliwość stosowania doręczeń za pośrednictwem Ministra Finansów i władzy Państw Członkowskich Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych na terenie Unii Europejskiej. Wskazany przepis stanowi implementację dyrektywy Rady 2004/56/WE z dnia 21 kwietnia 2004r. zmieniającej dyrektywę 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków konsumpcyjnych i podatków od premii ubezpieczeniowych (Dz. Urz. WE L nr 127, s.70-72). Dlatego zdaniem sądu posiadając wskazany przez strony, adres do korespondencji w H., organ powinien albo przesłać decyzję na wskazany adres do korespondencji, albo wstrzymać się do dnia 23 grudnia 2007 r. z doręczeniem decyzji na adres zamieszkania, bądź adres miejsca pracy stron postępowania.

W ocenie sądu konsekwencją uznania, że organ nie doręczył skarżącym, w sposób zgodny z prawem decyzji z dnia 23 listopada 2007 r., w dniu 12 listopada 2007 r., było stwierdzenie, iż nie uchybili oni terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Przedmiotową decyzję otrzymali bowiem dopiero w dniu 22 stycznia 2010 r. , a odwołanie wnieśli w dniu 28 stycznia 2010 r. Bezprzedmiotowe zatem stało się postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji,

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 146 § 1, art. 150, art. 162 § 1 i § 2 (dot. postanowienia nr [...]), art. 228 § 1 pkt 2 (dot. postanowienia nr [...]) oraz art. 121 § 1 ord. pod. i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie postanowień zamiast oddalenia skarg,

- art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w zw. z w/w naruszeniami prawa procesowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

8. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 27 stycznia 2012 r. II FSK 2097/10, dotyczące sprawy ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zaistniała w obu sprawach istota sporu była tożsama i sprawdzała się do kwestii zmiany przez stronę adresu do korespondencji.

9. Przechodząc zatem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 146 § 1, art. 150 ord. pod.

Jak wynika z treści art. 146 § 1 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną.

Kluczowe dla wykładni powyższego przepisu, a konsekwencji dla oceny prawidłowego zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, jest znaczenie pojęcia adres. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie adres powinno nawiązywać do miejsc wskazanych w art. 148 § 1 (osoby fizyczne) i art. 151 ord. pod. (osoby prawne i jednostki niemające osobowości prawnej)

Zgodnie z art. 148 § 1 ord. pod., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku osób fizycznych pojęcie adres powinno zatem nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy.

W potocznym rozumieniu adres to miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa, oznaczenie tego miejsca. Zmiany adresu nie można utożsamiać z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu, Nie jest zmianą adresu wyjazd za granicę na czas określony (por. Piotr Pietrasz, komentarz do art. 146 ustawy – Ordynacja podatkowa, dostępny w systemie LEX, wraz z przywołanymi tam przypisami).

Podobnie w orzecznictwie, jeszcze na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, sformułowano pogląd, że nie można utożsamiać zmiany adresu z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Wyjazd na czas określony nie oznacza zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nieprzebywanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 1997 r., I SA/Gd 1462/96, dostępny w systemie LEX nr 32649).

Naczelny Sąd Administracyjny za istotne dla powyższych rozważań uważa również przywołanie treści art. 147 § 1 ord. pod., zgodnie z którym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 ord. pod., w przypadku osób fizycznych, czasowe przebywanie poza mieszkaniem lub miejscem pracy. W szczególności za zmianę adresu nie można uznać wyjazdu na czas określony za granicę.

Przyjęcie argumentacji Sądu pierwszej instancji powodowałoby nałożenie na strony postępowania obowiązku powiadamiania organu w trybie art. 146 § 1 ord. pod. w każdym przypadku wyjazdu (krajowego bądź za granicę) poza miejsce zamieszkania lub pracy. A z takim poglądem nie można się zgodzić. Wyjazdu w celach turystycznych, czy służbowych poza miejsce zamieszkania nie można utożsamiać ze zmianą adresu. W związku z tym zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism.

Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń – cyt art. 147 § 1 ord. pod. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 ord. pod. (w drodze fikcji doręczenia).

Nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 952/06, dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. W związku z powyższym Naczelny Sad Administracyjny uznał, że zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe do H., nie wiązało się ze zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 ord. pod. Wobec tego, że strona nie ustanowiła pełnomocnika, organ miał prawo dokonywać doręczenia w sposób wskazany w art. 148-150 ord. pod. Wobec braku możliwości doręczenia decyzji w mieszkaniu adresata lub miejscu pracy (równorzędne miejsca dokonywania doręczeń), za skuteczne należało uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

10. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazała na okoliczność związaną z niepełnym wypełnieniem przez doręczyciela zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż zwrotne potwierdzenie odbioru jest wypełnione prawidłowo. Fakt niezakreślenia miejsca umieszczenia awiza nie oznacza bowiem naruszenia art. 150 § 2 ord. pod. Z przepisu tego nie wynika bowiem by taki był skutek powyższego zaniechania. Dlatego zarzut w tym zakresie jest nieuzasadniony. W rozpoznawanej sprawie nie można było w konsekwencji także stosować trybu doręczenia określonego w art. 154a ord. pod.

11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).