Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 769/11 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] "N." z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 27 lipca 2011 r., I SA/Wr 769/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zaskarżoną przez Spółdzielnię [...] N. w L.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółdzielnia posiada w swoich zasobach budynki mieszkalne, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich lokalami użytkowymi i pawilony handlowo - usługowe. Realizując zapisy art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm. - dalej: u.s.m.), spółdzielnia - w celu finansowania remontów zasobów mieszkaniowych - utworzyła fundusz zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia zauważyła, iż w myśl art. 6 u.s.m. zasoby mieszkaniowe obejmują: budynki mieszkalne i budynki użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Mając na uwadze powyższe, spółdzielnia sformułowała zapytanie, czy naliczony od lokali użytkowych odpis na fundusz remontowy należy uznać - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. - za koszt uzyskania przychodu?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że w/w odpis stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2011 r. uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra, dla oceny, czy objęte zakresem wniosku odpisy od lokali użytkowych stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., niezbędne jest ustalenie, czy pojęcie zasobów mieszkaniowych - jako przedmiotu, w odniesieniu do którego tworzony jest fundusz remontowy - zawiera w sobie kategorię lokali użytkowych.

Minister Finansów przesądził, iż lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz że brak jest podstaw do uznawania - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. - za koszt podatkowy gospodarki zasobami mieszkaniowymi odpisów na fundusz remontowy w części dotyczącej tego właśnie rodzaju lokali.

4. Po wyczerpaniu trybu administracyjnego, w skardze do WSA we Wrocławiu, spółdzielnia podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż lokale użytkowe nie należą do zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej.

5. WSA we Wrocławiu uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji ze względu na naruszenie prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 u.s.m. nie pozostawia wątpliwości, iż fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści w/w przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera postanowienie o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).

Nie podzielając stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji sąd uznał, że przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja zakresu znaczeniowego pojęcia "zasoby mieszkaniowe" stanowi przykład nieuzasadnionego, a przez to również wadliwego, zastosowania wykładni zawężającej, opierającej znaczenie pojęcia "zasobów mieszkaniowych" jedynie na językowej analizie tekstu prawnego.

Dostrzegając w sprawie potencjalne trudności interpretacyjne pojęcia "zasobów mieszkaniowych", powodowane w szczególności odniesieniem do kwestii przeznaczenia lokalu użytkowego, który z pewnością nie realizuje celu stricte mieszkaniowego, sąd zauważył, że wątpliwości te usuwa skorzystanie z dyrektyw wykładni funkcjonalnej, przeprowadzonej na tle uregulowań ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak również, nawiązanie do ratio legis jej uchwalenia. W ocenie sądu wykładni pojęcia "fundusz zasobów mieszkaniowych" nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej u.s.m. a wreszcie także celu, jakim fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., ma służyć.

W dalszej części swojego wywodu sąd pierwszej instancji zaznaczył, że prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 u.s.m., stanowi zaś instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach). Przepis art. 6 ust. 3 u.s.m. nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Analizowana norma operuje bowiem ogólnym pojęciem "lokalu," co - w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 u.s.m. - uzasadnia pogląd, iż pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zd. 2 u.s.m., odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu, jakim jest lokal użytkowy. Pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia "zasobów mieszkaniowych", w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m., które to rozumienie należy zastosować przy interpretacji spornego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.p. Wykładnia treściowa "zasobów mieszkaniowych", przeprowadzona przez Ministra Finansów, a przeciwna w swej konkluzji do wyłożonej powyżej, sądowej wykładni tego pojęcia naruszała przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie 1 u.p.d.o.p.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego [art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.")], tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a, w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia "zasobów mieszkaniowych", a tym samym, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonywane od lokali użytkowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.

Bezzasadny jest jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Należy na wstępie zauważyć, że ogólna reguła dotycząca możliwości potrącania kosztów uzyskania przychodów wiążąca je z celem ich osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia z art. 15 ust. 1 doznaje ograniczenia, z mocy m.in. postanowień art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. Wynika to przede wszystkim z regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprost sygnalizuje w zd. 1 in fine wyłączenia przewidziane w art. 16 ust. 1.

Generalne wyłączenie z katalogu kosztów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich odpisów i wpłat na wszystkie fundusze tworzone przez podatnika. Przy tym bez znaczenia jest, czy są one tworzone na podstawie ustaw, bądź innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa wymienionych w art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji, czy też wewnętrznych regulacji, bądź postanowień danego podmiotu podlegającego z mocy art. 1 u.p.d.o.p. temu podatkowi. Zasada ogólna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p. nie pozwala na wpisywanie w ciężar kosztów podatkowych odpisów na żadne fundusze tworzone przez podatnika, nawet jeśli jest on zobligowany do ich tworzenia z mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 2 u.p.d.o.p. i to w powiązaniu z lit. a i b tej jednostki redakcyjnej, przewidziano wyjątek od zakazu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. Wynika z tego przepisu, że kosztem uzyskania przychodów jednak mogą być podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Aby zatem skorzystać z możliwości wpisania w ciężar kosztów odpisu na dany fundusz muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, musi ona wynikać z przepisu rangi ustawy i to innej niż u.p.d.o.p. Po drugie, przepis rangi ustawy musi przewidywać możliwość ich tworzenia (czyli funduszy) w ciężar kosztów.

Jako zaś przykład normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p. można wskazać art. 6 ust. 3 u.s.m. stanowiący, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych (por. B. Dauter, (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, s. 568.). Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Kluczowe dla rozważanego przedmiotu sporu jest stwierdzenie, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zawarto wprost odwołanie do odrębnych ustaw. W przedmiotowej sprawie tą odrębną ustawą jest ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Zaniechanie rekonstrukcji normy z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) w powiązaniu z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi zatem naruszenie utrwalonej zasady, w myśl której nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". "Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Do tego zaś błędu w sumie sprowadza się przyjęte przez Ministra Finansów założenie, zgodnie z którym funkcjonujące w ustawie podatkowej pojęcie zasobów mieszkaniowych nie pokrywa się z zakresem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Z treści art. 1 ust. 1 u.s.m. wynika, że celem spółdzielni mieszkaniowe jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Natomiast w art. 6 ust. 3 zd. 3 sformułowany został obowiązek członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Przywołany w ww. przepisie zwrot "lokal" w myśl art. 2 ust. 1 u.s.m. oznacza bez rozróżnienia zarówno lokal mieszkalny jak też lokal o innym przeznaczeniu o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903- a zatem również lokal użytkowy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 lipca 2011 r.; I SA/Bk 213/11). Warto zaznaczyć, że także na płaszczyźnie przepisów ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 1) zarówno samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, są określane jednolitym mianem "lokalu", a zatem ich regulacja prawna jest jednakowa. Jak sam przyznaje Minister Finansów ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Jednakże w wyniku analizy regulacji tej ustawy, stwierdzić należy, że do zasobów mieszkaniowych (w rozumieniu przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) zaliczane są również lokale użytkowe (s. 8 skargi kasacyjnej). Skoro zatem świadczenie na rzecz funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy tak samo właścicieli lokali mieszkalnych jak i użytkowych, a ustawa w tym zakresie nie rozróżnia regulacji w to należy uznać, że odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych także mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe, zwrot "zasoby mieszkalne" użyty w art. 6 ust. 3 u.s.m. obejmuje również "lokale użytkowe". Uwzględniając przedstawiony zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" należy stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dokonane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.

W odniesieniu do powoływanej w skardze kasacyjnej argumentacji dotyczącej rozumienia określenia "zasoby mieszkaniowe" na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy wyjaśnić, że po pierwsze, ustawodawca posługuje się w tej normie powołanym zwrotem w innym kontekście (tj. zwolnienia podatkowego a nie kosztów uzyskania przychodów), uzasadniającym węższy zakres znaczeniowy analizowanego pojęcia. Po wtóre, że jest to przepis statuujący zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie można zatem zaakceptować poglądu, że przy braku definicji zwrotu "zasoby mieszkaniowe" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się na podstawie ścisłego rozumienia wypracowanego na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej prawa.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.