Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Paweł Kornacki, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu do BKIP w B. : [...] r.) A spółka z o.o. w Ż. (dalej : wnioskodawca, spółka, strona) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłacone odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca będącego nierezydentem przed 1 stycznia 2005 roku, podlegają ograniczenieniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy zapłacone odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca będącego nierezydentem przed 1 stycznia 2005 roku, podlegają ograniczenieniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca w latach 1996 – 2004 otrzymał kilka pożyczek od swojego duńskiego udziałowca (posiadającego 100 % kapitału zakładowego spółki) i aż do 2013 roku odsetki od tych pożyczek były jedynie naliczane, ale nie były spłacane. W 2014 roku odsetki zostały częściowo zapłacone. Na dzień poprzedzający zapłatę odsetek zadłużenienie z tytułu pożyczek przekraczło trzykrotność kapitału udziałowego spółki. Duński udziałowiec jest rezydentem podatkowym na terenie Danii.

Na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy zapłacone odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca przed 1 stycznia 2005 roku podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., jeśli chodzi o zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 Konwencji pomiędzy R.P. a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001 roku, obywatele tych krajów (Polski i Danii) powinni być równo traktowani, zarówno w kwestii obowiązków jak i uprawnień, pod względem opodatkowania w każdym z umawiających się państw.

Równocześnie zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 254, poz. 2533) przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji, określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., nie należy stosować do odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2005 roku przez podatników będących rezydentami.

Powyższy przepis wskazuje, że praktyce możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłacanych przez podatnika odsetek w pełnej wysokości uzależniona jest od tego czy odbiorca odsetek podlega nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zatem powyższy przepis sprzeczny jest z przepisami powołanej wyżej Konwencji w części dotyczącej równego traktowania.

Uprawnienie przyznane w kwestii możliwości zaliczenia w koszty odsetek od pożyczek zawartych przed 1 grudnia 2005 roku, lecz udzielonych jedynie przez rezydentów, z pominięciem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. powinno być również stosowane w stosunku do pożyczek udzielonych przez nierezydentów.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...].

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. finansowanie spółki przez udziałowców metodą zwrotną, tj. za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców, wywołuje skutki podatkowe w zakresie przepisów regulujących instytucję tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enemerytatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Zatem podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Istnieją jednak przepisy ogranicząjące możliwość zaliczenia do tych kosztów odsetek od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez powiązane z nimi podmioty. I tak w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiazującym do 31 grudnia 2014 roku – nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z treści powyższego przepisu wynika, że polski ustawodawca dopuszcza – bez żadnych negatywnych skutków podatkowych – finansowanie dłużne spółek kapitałowych przez udziałowców zarówno krajowych jak i zagranicznych, ale tylko w wysokości nieprzekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego takiej spółki. Jeżeli zaś finansowanie dłużne realizowane przez podmiot powiązany ze spółką przekroczyłoby ten próg, to taka sytuacja uznana jest przez polskiego ustawodawcę za konstrukcję wynikającą z istniejących powiązań i narzuconych spółce przez jej udziałowca szczególnych warunków, mających na celu uchylenie się spółki od opodatkowania i skutkujących zaniżeniem należnego od spółki podatku dochodowego. Aby więc do tego zaniżenia nie doszło, w powołanym wyżej przepisie ustawodawca określił, że nie podlegają uznaniu za koszty uzyskania przychodów płacone przez polskie spółki kapitałowe odsetki od pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników posiadających minimum 25% udziałów, w części, w jakiej na dzień zapłaty takich odsetek zadłużenie wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy.

Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 roku – zgodnie z treścią art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. – przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy miały zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych polskim spółkom kapitałowym przez :

– polskich wspólników będących osobami fizycznymi,

– polskich wspólników będących osobami prawnymi, w tym spółkami kapitałowymi, korzystającymi ze zwolnień podatkowych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej,

– wspólników będących osobami zagranicznymi.

Zróżnicowanie przez ww. przepis podatkowych skutków wypłaty odsetek nie polegało na objęciu restrykcjami podatkowymi wypłaty dokonywanej na rzecz nierezydentów w stosunku do analogicznej wypłaty odsetek dokonywanej przez rezydentów. Przepis art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. ograniczał bowiem stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy do tych sytuacji, w których mechanizm niedostatecznej kapitalizacji mógł być wykorzystywany przez podatników do unikania opodatkowania.

Z dniem 1 stycznia 2005 roku – na mocy przepisów ustawy z 18 listopada 2004 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 254, poz. 2533) uchylony został art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. W następstwie tej zmiany od 1 stycznia 2005 roku artykułem 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy objęte zostały również pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników będących polskimi osobami prawnymi niekorzystającymi ze zwolnień podatkowych. W celu jednak ochrony praw nabytych, w art. 9 ustawy zmieniającej określone zostało, że nowelizacja ta nie będzie dotyczyła pożyczek udzielonych przez polskie osoby prawne przed dniem 1 stycznia 2005 roku.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 87 Konstytucji R.P. ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli tej ustawy nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym, gdyby wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ustawy zmieniającej z dnia 18 listopada 2004 roku polskie przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji", różnicujące sytuację, w której odsetki wypłacane są przez podatnika duńskiej spółce i sytuację, kiedy takie odsetki wypłacane są przez podatnika spółce polskiej, uznać za sprzeczne z postanowieniami Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 roku między R.P. a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r., nr 43, poz. 368 ze zmianami) – to uwzględniając pierwszeństwo stosowania prawa międzynarodowego przed ustawami krajowymi, należałoby przyjąć, że w tej konkretnej sprawie spółka – w związku z wyrażoną w międzynarodowej umowie zasadą niedyskryminacji – może zastosować normę prawną właściwą jak w przypadku wypłaty odsetek spółce polskiej.

W myśl bowiem art. 23 ust. 5 tej umowy - przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których majątek należy w całości lub częściowo albo który jest kontrolowany bezpośrednio lub pośrednio przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, nie mogą być poddane opodatkowaniu ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego Państwa.

Postanowienia tego ustępu Konwencji zabraniają więc mniej korzystnego traktowania przedsiębiorstw, których kapitał jest zależny lub jest kontrolowany, całkowicie lub częściowo, bezpośrednio lub pośrednio, przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedziby za granicą. Ustęp ten jest sformułowany w sposób ogólny i dlatego może spełniać rolę wtórną wobec przewidzianych bardziej szczegółowych uregulowań umowy z Królestwem Danii.

Jednakże w odniesieniu do zaciągniętych przed 1 stycznia 2005 roku przez spółkę pożyczek od podmiotu powiązanego, znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z art. 9 ww. umowy polsko – duńskiej, zgodnie z którym, jeżeli:

a) przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa albo

b) te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa

i jeżeli w jednym i w drugim przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych i finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane.

Zgodnie z zasadą przyjętą na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania każde państwo ma prawo do efektywnego wykonywania przysługujących mu kompetencji podatkowych względem dochodów uzyskiwanych na jego terytorium, w tym do wprowadzania takich regulacji podatkowych, których celem jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania. I to nawet w sytuacjach kiedy takie efektywne wykonywanie tych kompetencji wymaga różnego traktowania należności wypłacanych rezydentom i nierezydentom. Interpretacja umów międzynarodowych i użytych w nich pojęć powinna odbywać się w oparciu o zasady wykładni, o których stanowi Konwencja Wiedeńska o prawie traktatów. W art. 31 ust. 1 tej Konwencji wskazano, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, na podstawie której powstały m. inn. polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera wskazówki w jaki sposób państwa – strony umów międzynarodowych powinny interpretować istniejące postanowienia i stosować je w konkretnych sytuacjach.

Reasumując organ interpretacyjny podniósł, że krajowe regulacje dotyczące "niedostatecznej kapitalizacji", w związku z tym, że :

– dotyczą warunków finansowych ustalonych przez podmioty powiązane,

– wskazują, kiedy takie warunki finansowe ustalone przez podmioty powiązane uznaje się za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne,

– odnoszą się sytuacji, w której w wyniku tych powiązań i tych warunków podmiot krajowy nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać bez tych warunków,

– poprzez odmowę zaliczenia części wypłacanych odsetek od pożyczki do kosztów dłużnika, przepisy te zwiększają zyski (dochody) tego dłużnika do poziomu, jaki byłby przez niego osiągnięty bez tych szczególnych warunków (tj. do poziomu w którym zadłużenie dłużnika wobec podmiotów powiązanych nie przekroczyłby trzykrotności wysokości jego kapitału zakładowego)

- odpowiadają normie prawnej wynikającej z art. 9 ust. 1 powołanej wyżej Konwencji.

Wobec powyższego, w sytuacji zapłacenia odsetek od pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 roku udzielanych przez duńskiego udziałowca zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z polskich przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. zawierające normę prawną analogiczną do normy wynikającej z art. 9 ust. 1 umowy z Królestwem Danii.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że polskie przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji", tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. odpowiadający uregulowaniom art. 9 ust. 1 Konwencji pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 23 ust. 5 tej umowy i będzie mieć zastosowanie do odsetek zapłaconych przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z Danii z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 roku przez ten podmiot powiązany.

Odnośnie przywołanego przez spółkę na poparcie swojego stanowiska postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego organ zauważył, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie może stanowić źródła praw i obowiązków innych podatników. Jednocześnie organ wskazał, że nie podziela zawartego w nim stanowiska.

Pismem z dnia [...] r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 oraz art. 9 Konwencji między R.P. a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty spółka powtórzyła argumentację zawartą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że "art. 9 Konwencji w żadnej mierze nie wyklucza zastosowania art. 23 Konwencji. Oznacza to, że ustawodawca krajowy ma obowiązek uwzględnić zasadę równego traktowania podmiotów obu państw w zakresie opodatkowania. Należy więc uznać, że przyznanie tylko rezydentom szczególnych praw w zakresie zaliczania w koszty odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2005 jest sprzeczne z przepisami art. 23 Konwencji. Pomijając już nawet w tym miejscu ocenę tego czy określona w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop sytuacja może być uznawana za umówienie lub narzucenie warunków, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa określone w art. 9 Konwencji, bezsprzecznym faktem jest, że polski ustawodawca nadał szczególne prawa rezydentom (podmiotom krajowym) wyłączając z ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji pożyczki udzielone przez te podmioty przed 1 stycznia 2005 r., nie nadając jednak tych samych uprawnień nierezydentom, co jest niezgodne z art. 23 Konwencji".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłacone odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca będącego nierezydentem przed 1 stycznia 2005 roku, podlegają ograniczenieniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, a zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska oraz do uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Wyjaśnić także należy, że zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

W przedmiotowej sprawie zasadniczy przedmiot sporu stanowi ocena zgodności konstrukcji polskiego prawa podatkowego dotyczącego regulacji ograniczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, od pożyczek udzielonych przez udziałowca niebędącego rezydentem, w sytuacji w której wysokość zadłużenia przekracza w określonym stosunku wysokość kapitału xzakładowego spółki, z przepisami Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Analizowane zagadnienie prawne było przedmiotem analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia13 kwietnia 2013 roku, sygn. akt II FSK 2117/09 (opublikowanym w CBOSA). Sąd orzekający w pełni podziela przedstawione tam stanowisko i oprze się na nim, prezentując poniżej motywy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przepisy prawa podatkowego, których dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji, regulują tzw. "niedostateczną kapitalizację". Pojęcie to w prawie podatkowym rozumiane jest dwojako. W znaczeniu szerszym jako sytuacja, w której podstawowym źródłem finansowania działalności spółki kapitałowej są pożyczki (kredyty) udzielone przez udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, na skutek czego kapitał zakładowy ograniczony jest do minimum wymaganego dla utworzenia danego podmiotu. Pożyczki te i kredyty są wówczas formą ukrytych wkładów kapitałowych, a ich celem jest zastąpienie kapitału zakładowego spółki wyłącznie dla osiągnięcia wymiernych korzyści majątkowych. W znaczeniu węższym niedostateczna kapitalizacja pojmowana jest jako niekorzystny stosunek wartości zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki do wartości kapitału zakładowego. Jest on z reguły wyznaczany wskaźnikiem wskazującym bezpieczny poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy). Każde przekroczenie tego wskaźnika zostaje uznane przez ustawodawcę za równoznaczne z występowaniem niedostatecznej kapitalizacji i uprawnia do podjęcia działań mających ograniczać to zjawisko (v. Z. Kukulski [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 556 i powołana tam literatura).

Ustawodawca polski przyjął dla celów podatkowych węższe znaczenie niedostatecznej kapitalizacji. Decydujący dla oceny skutków podatkowych jest więc stosunek zadłużenia podatnika w stosunku do jego wspólników i wspólników wspólnika, wynikający ze wszelkich wzajemnych zobowiązań (nie tylko pożyczek) do kapitału zakładowego podatnika. Od 1 stycznia 1999 r. ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 144, poz. 931 wprowadzono środki, mające zapobiegać podatkowym skutkom niedostatecznej kapitalizacji, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. przepisy te dotyczyły wszystkich spółek, niezależnie od miejsca siedziby ich udziałowców (akcjonariuszy). Od 1 stycznia 2001 r. (ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz. U. Nr 60, poz. 700) do art. 16 u.p.d.o.p. dodano ust. 7a, ograniczający obowiązywanie art.16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy tylko do udziałowców (akcjonariuszy) zagranicznych i podmiotów krajowych korzystających ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejna zmiana (przywracająca pierwotne brzmienie tego przepisu i uchylająca art. 16 ust. 7a u.p.d.o.f.) została wprowadzona od 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Ustawa ta zawierała przepis przejściowy , zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie stosuje się do pożyczek udzielonych przez podatników, podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, udzielonych do 1 stycznia 2005 r. (art. 9 ustawy nowelizującej). Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 roku, poz. 1328) dokonano zmiany przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 roku nowe brzmienie otrzymały m. inn. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Ograniczenie fiskalnych skutków niedostatecznej kapitalizacji w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. dotyczyło zatem w jednakowym stopniu wszystkich udziałowców (akcjonariuszy), niezależnie od tego, czy byli oni rezydentami polskimi. W okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2004 r. dotyczyło wyłącznie tej grupy podatników – udziałowców (akcjonariuszy), którzy nie podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i tych rezydentów, którzy korzystali ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. Od 1 stycznia 2005 r. co do zasady przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obejmują swoim zakresem wszystkich udziałowców (akcjonariuszy), niezależnie od tego, czy ich miejscem rezydencji jest Polska, z wyjątkiem tych rezydentów, którzy umowy pożyczki ze spółkami zawarli przed 1 stycznia 2005 r. W odniesieniu do odsetek od umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r. istnieje zatem zróżnicowanie sytuacji podatników, związane z miejscem siedziby podmiotu będącego ich znaczącym udziałowcem.

Tej właśnie sytuacji, w kontekście art. 23 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 roku między R.P. a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 roku, nr 43, poz. 368 z późniejszymi zmianami), która została ratyfikowana przez Prezydenta R.P. za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 12 września 2002 roku o ratyfikacji Konwencji między R.P. a Królestwem Danii (Dz.U. nr 183, poz. 1521), dotyczył wniosek skarżącej.

Powołany wyżej przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje równe traktowanie przedsiębiorstw obu Umawiających się Państw. Zakaz dyskryminacji dotyczy również przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa, których majątek należy w całości lub częściowo albo który jest kontrolowany bezpośrednio lub pośrednio przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, nie mogą być poddane opodatkowaniu ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego Państwa.

Pozostaje poza sporem, że nakaz odliczania odsetek ponoszonych przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim umawiającym się Państwie, przy określaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym wymienionym Państwie, dotyczy również odsetek od pożyczek udzielanych spółkom przez ich udziałowców (akcjonariuszy). Nie budzi także wątpliwości, iż brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w odniesieniu do pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2005 r. jest zgodne z wyrażonym w art. 23 Konwencji zakazem niedyskryminacji.

Pozostaje także poza sporem, że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2004 r. i od 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do odsetek płaconych na podstawie umów pożyczek zawartych przed tą datą, warunki odliczania odsetek dla podmiotów mających udziałowców krajowych i mających siedzibę w Danii różniły się na korzyść tych pierwszych.

W ocenie Ministra Finansów w odniesieniu do przypadków niedostatecznej kapitalizacji istniała jednak podstawa do nierównego traktowania podmiotów, wynikająca z art. 9 ust. 1 Konwencji, dotyczącego przedsiębiorstw powiązanych. Stosownie do tej regulacji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa (pominięto treść ust. 1 pkt 2 z uwagi na to, że nie dotyczy on stanu sprawy) i jeżeli w tym przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków nie osiągnęło, mogą być uznane za Umawiające się Państwa za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Przepis ten wzorowany jest na art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, przy jego wykładni, jak prawidłowo przyjął organ interpretujący, można zatem odwołać się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów – Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439 zał.). Polska i Dania są bowiem stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej Konwencja OECD, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonymi w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. - Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490), a zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich (Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku) nakazuje, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach.

W Komentarzu do art. 9 ust. 1 Konwencji OECD (pkt 3) stwierdza się, że przepis ten ma wzajemne oddziaływanie z regulacjami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji. Nie stoi on na przeszkodzie w stosowaniu przepisów odnoszących się do niedostatecznej kapitalizacji, o ile w ich wyniku dochodzi do skorygowania zysków pożyczkodawcy do poziomu zysków, które powstałyby w warunkach wolnorynkowych. Znajduje on zastosowanie zarówno przy badaniu, czy stopa procentowa znajdująca zastosowanie do pożyczki jest wielkością wolnorynkową, jak i przy badaniu, czy dany przepływ finansowy rzeczywiście jest pożyczką, czy należy mu nadać inną kwalifikację. Stosowanie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji nie może zwiększać zysków podlegających opodatkowaniu ponad poziom wolnorynkowy. Granice stosowania przepisów odpowiadających art. 9 Konwencji OECD wyznaczone są zatem celem tego przepisu- osiągnięciem poziomu uznawanego przez państwa - strony umowy dwustronnej za zgodny z wynikającym z normalnej konkurencji (v. A.Biegalski [w:] Model Konwencji OECD pod red. B Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 585- 586). Art. 9 ust. 1 Konwencji winien być pojmowany jako przepis zapobiegający nieuzasadnionemu warunkami rynkowym, sztucznemu przerzucaniu zysku pomiędzy przedsiębiorstwami mającymi siedziby w różnych państwach w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wykazanie, że warunki stosunków handlowych bądź finansowych między spółką będącą rezydentem Polski a jej udziałowcem będącym rezydentem w Danii odbiegają od warunków wolnorynkowych i standardów obowiązujących na wolnym rynku tylko i wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie odwołuje się (odmiennie niż przykładowo art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., zapobiegający "przerzucaniu" zysków między powiązanymi podmiotami) do warunków rynkowych. Ustalony w nim identyczny w każdym wypadku wskaźnik określa, jak wskazano wyżej bezpieczny w ocenie ustawodawcy poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców i zapobiega osiąganiu korzyści podatkowych związanych z tego rodzaju dofinansowywaniem działalności spółek. Zadłużenie to oceniane jest przy uwzględnieniu całkowitego zadłużenia (także z tytułu innych niż pożyczka zobowiązań i w stosunku do innych podmiotów niż bezpośrednio powiązane) na określony dzień – spłaty odsetek. Stosowanie tego przepisu jest niezależne zarówno od przyjętej w umowie stopy odsetek (gdy chodzi o jej rynkowy charakter), jak i od faktycznego zamiaru stron i celu umowy pożyczki. Nie można więc, jak czyni to Minister Finansów, przyjąć, że każdorazowo spełnienie warunków z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest równoznaczne ze stanem faktycznym, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 Konwencji, to jest ułożeniem wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od rynkowych (z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji). Stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest bowiem całkowicie niezależne od warunków współpracy ustalonych między podmiotami powiązanymi. Przepis ten nie daje także podatnikowi możliwości wykazania, że w jego przypadku przekroczenie sztywnego limitu zadłużenia u powiązanej spółki nie stanowi odstępstwa od warunków, jakie przyjęłyby przy zawarciu takiej umowy podmioty niezależne. Ustawodawca nie wskazuje bowiem na jakąkolwiek możliwość odstąpienia od ograniczenia zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodu w przypadku przekroczenia założonego przez niego zadłużenia podatnika w stosunku do pomiotu powiązanego. Wynika to z literalnej treści tego przepisu i kategorycznego stwierdzenia, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu" odsetek przewyższających dozwolony limit.

Podkreślić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania wyjątek, przewidziany w art. 9 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym, z mocy art. 23 Konwencji i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodu w stosunku do umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r., wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 nie miały zastosowania w stosunku pożyczek udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę w Danii.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w przedmiotowym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.