Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi Sz. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2016 r., nr [...,[...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę.

Postanowieniami z dnia 5 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec S.T postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc od stycznia do grudnia 2013 r.

W piśmie z dnia 15 lutego 2016 r. S.T. - reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o zawieszenie w/w postępowań podatkowych na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z tego względu, że rozpatrzenie tych spraw i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd.

Jako przyczynę uzasadniającą zawieszenie postępowań podatkowych płatnik wskazał fakt złożenia przez siebie odwołania do Okręgowego Sądu Pracy od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, orzekających, iż jego pracownicy nie podlegają polskiemu ustawodawstwu w zakresie ubezpieczeń społecznych w okresie, który obejmuje postępowania podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił S.T. zawieszenia postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Organ ten uznał, że kwestia rozpatrzenia przez Okręgowy Sąd Pracy złożonego przez stronę odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do w/w postępowań podatkowych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego złożył w dniu 22 marca 2016 r. na w/w postanowienie zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie.

Kwestionowanemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię w związku z przyjęciem, że nie istnieją przesłanki do jego zastosowania i że nie są one niezbędne do określenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia 15 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2016 r..

W uzasadnieniu podtrzymał pogląd co do braku podstaw do zawieszenia postępowania.

Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2016 r. S.T. - reprezentowany przez doradcę podatkowego - złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o: uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2016 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2016 r. oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych prawem.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

- zasad prawnych wykładni materialnego prawa podatkowego zawartych w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- zasad prawnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

- zasad art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny, gdyż w sprawie nie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy bowiem do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy (podatkowe) uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej, a o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn.. akt II GSK 1011/14 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl) wyjaśnił na gruncie analogicznego do art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., co należy rozumieć przez zagadnienie wstępne. I tak NSA wskazał, że cyt.: "zagadnienie wstępne, o którym mowa w przywołanym przepisie, wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania administracyjnego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne.

Z powyższego wynika, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania) i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ w postępowaniu, przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 1992 r., sygn.. akt III SA 1041/92). W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (to jest: za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn.. akt II OSK 1559/07).

Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, w której rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96).

Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest to, że zależności (uprzedniego) rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn.. akt II OSK 1570/11)".

W powyższym kontekście należy podkreślić, że związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się zatem relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania jakiejkolwiek decyzji w prowadzonej przez organ sprawie (pozytywnej lub negatywnej). W razie, gdy związek ten nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania.

W przedmiotowej sprawie skarżący wystąpił o zawieszenie postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za okres od stycznia do grudnia 2013 r. ze względu na złożone odwołania do Okręgowego Sądu Pracy od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, orzekających, iż jego pracownicy nie podlegają polskiemu ustawodawstwu w zakresie ubezpieczeń społecznych w okresie, który obejmuje w/w postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał w zaskarżonym postanowieniu z dnia 15 czerwca 2016 r., że decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział Inspektorat w G. dotycząca 2014 roku oraz odwołanie złożone do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych nie stanowią zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby rozpatrzenie spraw prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za okres od stycznia do grudnia 2013 r..

Ustalenia dokonane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, że pracownicy zatrudnieni w 2013 r. w firmie "A" S.T. nie podlegają w zakresie ubezpieczeń społecznych polskiemu ustawodawstwu, pozostają bez wpływu na wypełnianie obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2013 r., wynikających z ustawy Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Przepisy tych ustaw nakładają na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź pozostawionych do dyspozycji pracownika. Wobec powyższego ustalenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie ubezpieczeń społecznych stwierdzone decyzjami wydanymi w 2015 r., które są przedmiotem odwołań złożonych do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych nie mają wpływu na postępowania prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za okres od stycznia do grudnia 2013 r..

Skarżący zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie zasad wykładni materialnego prawa podatkowego zawartych w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które odnosi się - na co wskazuje treść uzasadnienia skargi - do niedostatecznego zbadania możliwych wariantów wnioskowania i postępowania w oparciu o orzeczenia dotyczące umowy między Rządem Polski, a Rządem Królestwa, gdzie w art. 5 zdefiniowany został zakład dla celów podatkowych.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie z dnia 15 czerwca 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2016 r., którym odmówiono S.T. zawieszenia postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za okres od stycznia do grudnia 2013 roku.

Zgodnie z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 O.p.).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji badały czy w trakcie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowań podatkowych wobec S.T. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za okres od stycznia do grudnia 2013 roku, wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenia tych postępowań, wskazane w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wobec niestwierdzenia wystąpienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, wydano rozstrzygnięcie w kwestii odmowy zawieszenia postępowań. Natomiast zaskarżone postanowienie nie rozstrzygało istoty sprawy o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. Wobec tego zarzut nieuwzględniania przy rozpatrywaniu zasad wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., nr 211, poz. 2139), którą uchylona została wskazana w skardze Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa Belgii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Brukseli 14 września 1976 r. (Dz. U. 1978 r., Nr 24, poz. 109) - należy uznać za niezasadny.

Również na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Fakt, że skarżący jest niezadowolony z rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżonym postanowieniem i nie zgadza się z jego uzasadnieniem, nie może stanowić o naruszeniu przez organ drugiej instancji przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając w trybie art. 119 ust. 3 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).

DSz