Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. oddala skargę

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. w kwocie 1.539.125,95 zł. Z akt sprawy wynikało, iż Spółka w 2000 r. zawarła z firmą "G. LTD (dalej jako "G.") w ramach jednej grupy kapitałowej umowę licencyjną, na podstawie której nabyła dostęp do pewnych typów oprogramowania. Od tej pory korzystała z przekazanych na podstawie licencji programów komputerowych. Umowa z powyższą firmą została zawarta na czas nieokreślony. Ustalono także, że strony umowy rozliczają się w powyższym zakresie w okresach rocznych. Szczegółowe sposoby rozliczania zostały ustalone w Załączniku Nr 1 do przedmiotowej umowy licencyjnej, w którym przedstawiono matematyczny model kalkulacji rozliczeń uzależniony od kilku zmiennych danych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej dotyczącym bezpośredniego ujęcia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz bieżących usług związanych z tym oprogramowaniem, tj. obsługi i konserwacji w kwocie 2.114.950,94 zł, a tym samym uznał zawyżenie o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów przedmiotowego roku podatkowego. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Skarżąca powinna przyjąć wysokość kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem regulacji dotyczących amortyzacji.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał m.in., że organ pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie odniósł się do załącznika nr 1 (wchodzącego w życie z dniem 1 lipca 2002 r.) do Umowy licencyjnej zawartej z G., który jest poprawioną wersją załącznika nr 1 podpisanego w dacie zawarcia w/w umowy, tj. 1 lipca 2002 r., co spowodowało wadliwość ustalenia stanu faktycznego.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględniając materiał dowodowy sprawy przedstawiony w protokole kontroli skarbowej oraz wyjaśnienia Spółki wraz z załączonymi do niego załącznikami z dnia 29 kwietnia 2011 r., z dnia 13 września 2011 r. i z dnia 2 marca 2012 r., w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. stwierdził, że Spółka zawyżyła stratę, która spowodowana została zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.114.950,94 zł i zaniżeniem przychodów o kwotę 80.000 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zaliczyła bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatek w ww. kwocie na "licencję niewyłączną na korzystanie z oprogramowania", co w jego ocenie było nieprawidłowe i stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16 b ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej instancji wskazał, że Skarżąca w zakresie zaniżenia przychodów o wskazaną kwotę sama oświadczyła, że nie dysponuje żadną dokumentacją na tę okoliczność. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki kwota dotyczyła w rzeczywistości faktury kosztowej.

4. W odwołaniu z dnia 1 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.114.950,94 zł oraz określenie Spółce wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 3.654.076,89 zł. Zaskarżanej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

- art. 16b ust. 1 pkt 5 wzw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez organ, że w niniejszej sprawie Spółka nabyła w badanym okresie licencję stanowiącą wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych,

- art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez organ, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia opłat licencyjnych związanych z nabyciem tej licencji do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a także poprzez określenie, że całość opłat poniesionych w Badanym okresie przez Spółkę na rzecz G. powinna stanowić wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym powinna była zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne,

- art. 16g ust, 14 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i odmowę jego zastosowania przez organ I instancji w niniejszej sprawie;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "ustawa Ord. pod." poprzez działanie organu bez podstawy prawnej;

- art. 121 ustawy Ord. pod. poprzez działanie organu z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 i 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nierozpatrzenie i nie odniesienie się przez organ do całości materiału dowodowego przedstawionego w sprawie;

- art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez działanie organu z naruszeniem zasady przekonywania co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia przez Dyrektora UKS w stosunku do Spółki wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005, poprzez zaniżenie wysokości straty o kwotę 2.114.950,94 zł.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia bezpośredniego ujęcia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego w kwocie 2.114.950, 94 zł, a tym samym zawyżenia o te kwotę kosztów uzyskania przychodów za okres od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. Wskazał, że Skarżąca twierdziła, że nie wyodrębniła licencji jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, ponieważ z faktycznego i prawnego punktu widzenia było to niemożliwe. Ponadto, jej zdaniem całość opłat z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego i usług związanych z obsługą w/w oprogramowania, ponoszonych przez Spółkę na rzecz G., powinna stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie ich poniesienia. Zdaniem jednak organu odwoławczego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wskazał, że wystawione przez G. faktury dotyczyły opłat za korzystanie z oprogramowanie, usług konserwacji, napraw itd. Podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wzywał Spółkę do przedłożenia wyjaśnień i danych służących do wyliczeń kwot wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez G., którymi Spółka została obciążona z tytułu korzystania z oprogramowania oraz z tytułu obsługi infrastruktury oraz do ewentualnego wyłączenia tej części opłat z całego wynagrodzenia należnego GBE w 2005r., które Spółka uwzględni przy ustaleniu wartości początkowej licencji, a w pozostałej części uzależnionej od przychodów zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że Spółka wyjaśniła już w trakcie postępowania, iż nie żądała od G. dokumentacji finansowej i rachunków w zakresie ponoszonych przez niego kosztów, czy też przygotowania budżetów, gdyż było to jej uprawnieniem, nie zaś warunkiem współpracy. Powyższe, jak podkreślił organ spowodowało, iż Spółka sama nie skorzystała z przysługującego jej prawa wglądu do dokumentacji finansowej i rachunkowej, która stanowiła podstawę rozliczeń pomiędzy stronami w ramach zawartej umowy. Według organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko, że Spółka na podstawie dostępnych danych nie jest w stanie wyodrębnić w całości opłaty licencyjnej poniesionej na rzecz GBE w trakcie badanego okresu tej części, którą można przypisać do wartości nabywanych licencji. Wskazał, powołując się na art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., że amortyzacji podlegają licencje, które nadają się do gospodarczego wykorzystania, przewidziany okres używania wynosi ponad rok, a także są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej. Podkreślił, że powyższe warunki w przypadku Spółki zostały spełnione. W ocenie organu odwoławczego poniesione przez Spółkę wydatki związane z zawartą umowa licencyjną należy zakwalifikować zgodnie z art. 16 b ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Spółka, aby mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych wynikających z zawartej umowy powinna ustalić ich wartość początkową zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., przy tym powinna skorzystać z możliwości jej określenia na podstawie dokumentacji G. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strony zawarły umowę licencyjną na użytkowanie oprogramowania na czas nieokreślony, wskazując przy tym, że opłaty licencyjne będą pobierane przez nieoznaczony okres, do czasu rozwiązania umowy przez jedną ze stron. Odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków należy zauważyć, że ustawa podatkowa przewiduje dwie kategorie kosztów, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, która to kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, przy czym koszty ponoszone w związku z korzystaniem z oprogramowania komputerowego należą do tej drugiej kategorii. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p., wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Przepis ten jest skorelowany z ogólną zasadą ustalania wartości początkowej praw majątkowych i rozliczenia ich poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast możliwość jaka wynika z drugiej części przepisu art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p. należy uznać za odstępstwo od tej zasady, którego nie można interpretować rozszerzająco. Również uzależnienie wynagrodzenia od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjonobiorcę albo nabywcę należy rozumieć ściśle. Musi to być bezpośrednie uwarunkowanie, podporządkowanie wynagrodzenia do tego przychodu, a nie jakikolwiek związek pomiędzy nimi. Organ odwoławczy wskazał, że załączniku 1 do umowy wchodzącym w życie z dniem 1 lipca 2002 r. opłata wnoszona do G. została oparta na wielu czynnikach zmiennych, tj. są to koszty ponoszone przez G., które są podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego G., ilości użytkowników oprogramowania w Spółce oraz we wszystkich Spółkach Uczestniczących, średnia ilość pracowników zatrudnionych w Spółce, średniej ilości pracowników zatrudnionych w Spółkach Uczestniczących oraz przychodów Spółki, a także całkowite przychody wszystkich Spółek Uczestniczących. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego tak określone wynagrodzenie nie może odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Nie można bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy przyjąć, iż powyższe wynagrodzenie jest w całości uzależnione od przychodów uzyskiwanych z licencji przez licencjobiorcę. Ustawodawca przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych w sposób wyraźny ogranicza bowiem możliwość nie ujęcia w wartości początkowej jedynie tej "części wynagrodzenia", która w sposób bezpośredni związana jest z przychodem uzyskiwanym z tytułu zawartej umowy licencyjnej, w określonym roku podatkowym, a więc z wartościami wyłącznie (tylko) przychodów rzeczywistymi faktycznymi, a nie w oparciu o dane tymczasowe, prognozowane, a także uzależnione m.in. od przychodów wszystkich spółek uczestniczących i średniej liczby użytkowników tych spółek. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja, że wynagrodzenie wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów nie zachodzi. Organ odwoławczy nie ma również wątpliwości co do interpretacji art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p. W związku z tym zasada rozstrzygnięcia na korzyść podatnika w danym przypadku nie może mieć zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że określenie wartości opłat zostało zmienione załącznikiem 1, który wszedł w życie w 2002 r., a tym samym w opinii organu Spółka nabyła nowy składnik majątkowy, który w przypadku, gdy faktyczny okres używania licencji przekroczył rok, skutkował obowiązkiem uznania przez Spółkę jako wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość początkowa licencji powinna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według art. 16a-16m ustawy. W związku z powyższym kwota ponoszona w roku podatkowym, tj. od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. powinna zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w w/w przepisach. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, to Spółka powinna sama ustalić wartość początkową wykorzystywanego oprogramowania, jak również powinna wprowadzić to oprogramowanie jako wartość niematerialną i prawną do ewidencji. Spółka powinna sama rozpoznać we własnej ewidencji jako wartości niematerialnych i prawnych oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na podstawie w/w Umowy licencyjnej o wartości początkowej równej sumie kosztów nabycia i wdrożenia Systemu w takiej części, jaka będzie odpowiadać zakresowi, w jakim to oprogramowanie będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu realizacji jej własnych interesów biznesowych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka stała się nabywcą licencji, która powinna stanowić jej wartość niematerialną i prawną dla celów podatkowych. W konsekwencji opłaty poniesione w badanym okresie w łącznej wysokości 2.114.950,94 zł z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego w świetle zapisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., nieprawidłowo zostały zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa procesowego. Wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak faktyczne. Organ pierwszej instancji przywołał w swoim orzeczeniu właściwe przepisy podatkowe. Ustalenia faktyczne, zawarte w decyzji, są wynikiem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu faktycznym w sposób wyczerpujący, o ile to było możliwe w warunkach przedmiotowej sprawy, 1 organ pierwszej instancji wykazał niezasadność zaliczenia spornych wydatków bezpośrednio do kosztów podatkowych. Wskazał zarówno fakty jak i dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, z powodu których nie uznał zasadności argumentacji przedstawianej przez Spółkę w toku postępowania. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń Spółki zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Ustosunkowując się do treści powoływanych przez Stronę wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Ponadto wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane zostały wyroki prezentujące akurat stanowisko odmienne.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której dotyczy zawyżenia przez Spółkę straty podatkowej w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego: SAP, CMS, Business Warehouse, SCIS, e-commerce oraz świadczenie usług powiązanych z obsługą ww. oprogramowania na kwotę 2.114.950,94 zł. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 16b ust 1 pkt 5 w zw. art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę w roku podatkowym 2005 powinny być uznane za cenę nabycia praw (licencji) stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, odnoszone w koszty uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne;

- art. 16e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że znajduje on zastosowania w sytuacji Spółki;

- art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie ma on zastosowanie w sytuacji Spółki;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż Opłaty licencyjne nie powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie poniesienia;

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez nierozpatrzenie i nieodniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do całości materiału dowodowego przedstawionego w sprawie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji bez odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z naruszeniem ww. przepisów prawa procesowego i materialnego;

- art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 121 § 2 i art. 124 ustawy Ord. pod., poprzez nieodniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do podnoszonych przez Spółkę wątpliwości, co do sposobu stosowania przepisów prawa w związku z przedmiotem postępowania oraz naruszenie zasady wyjaśniania.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że opłaty licencyjne (jako element zmienny wynagrodzenia za licencje, których wysokość zależy od przyszłych zdarzeń) nie mogą być zatem uznane za cenę nabycia praw (licencji) stanowiącą wartość początkową praw majątkowych i, jako takie, rozpoznawane dla celów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych. Powinny być one zatem ujmowane (na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p.) jako koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia. Powyższe, zdaniem Spółki wynika m. in. z tego, że licencja została udzielona Spółce na podstawie umowy licencyjnej na czas nieokreślony i jest wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co w jej ocenie, pozwala uznać udzieloną licencję jako wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Wskazała, że podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej, za którą uważa się w świetle art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. cenę nabycia tych praw, czyli wynagrodzenie należne licencjodawcy z tytułu udzielenia licencji, zaś roczne opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę są zmienne w poszczególnych okresach rozliczeniowych (w danych latach podatkowych) i uzależnione od przychodów Spółki, a strony umowy licencyjnej nie mają możliwości określenia jej wysokości z góry. Ponadto w ocenie Skarżącej, przy ustalaniu ceny nabycia (wartości początkowej) licencji, nie powinno się uwzględniać wynagrodzenia, które jest zmienne i z góry nieokreślone, oraz w szczególności nie jest znane Spółce w dacie zawierania Umowy licencyjnej i w efekcie na moment ewentualnego wprowadzania licencji do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Według Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej - bez dodatkowej analizy i uzasadnienia swojego stanowiska przyjął, że całość opłat licencyjnych poniesionych przez Spółkę w badanym okresie powinna stanowić jedną wartość niematerialną i prawną oraz wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Według Skarżącej zastosowanie się do wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych w decyzji doprowadziłoby w praktyce do irracjonalnej sytuacji, w której Spółka co roku musiałaby określać wartość początkową licencji już w pierwszym miesiącu po przyjęciu jej do używania, bazując na zakładanej wysokości budżetu, a następnie korygować tę wartość po zakończeniu roku w momencie otrzymania faktury ostatecznej. Określana w ten sposób wartość początkowa byłaby jednak oczywiście nieprawidłowa ze względu na fakt, że przedmiotowa opłata licencyjna obejmuje wynagrodzenie za szereg typów oprogramowania i usługi powiązane z w/w oprogramowaniem. Ponadto zdaniem Strony kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma nie okres używania przez Spółkę przedmiotowych licencji (okolicznością bezsporną jest fakt, że licencja została udzielona na czas trwania Umowy licencyjnej - tj. na czas nieoznaczony), lecz obiektywna niemożność ustalenia wartości początkowej ww. licencji. Natomiast powoływanie się organu na przepis art. 16e u.p.d.o.p. (nawet per analogium) jest w ocenie Spółki - całkowicie niezasadne i nie odnosi się do analizowanej sprawy. Powołana norma art. 16 e u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do przypadków gdy moment nabywania danego składnika (np. licencji) podatnik błędnie przyjął, że okres jego używania będzie równy lub krótszy niż rok. W opinii Skarżącej, organ odwoławczy naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z 16g ust. 14 u.p.d.o.p., będąc równocześnie naruszeniem zasady in dubio pro tributario. W przypadku bowiem zaistnienia wątpliwości co do interpretacji przepisów podatkowych (a taka wątpliwość ewidentnie pojawiła się w niniejszej sprawie), organ podatkowy powinien dokonać rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, tj. przyjąć rozwiązanie, którego zastosowanie spowoduje wystąpienie u podatnika najbardziej korzystnej sytuacji prawnej. Zasada ta jest poparta licznym orzecznictwem sądowym, tj. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt: I GPS 1/11, wyrok WSA z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt: I SA/Po 13 66/02. Skarżąca zarzuciła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do całości materiału dowodowego, dokonał pobieżnej analizy przepisów u.p.d.o.p., a także nie odniósł się do argumentów oraz kwestii podnoszonych przez Spółkę w toku całego postępowania, tym samym naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 §1 pkt 6, art. 121 § 2 i art. 124 oraz art. 122 i 187§ 1 ustawy Ord. pod.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

8. W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2013 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Jednocześnie uzupełniła skargę o zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w jej ocenie, miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 199 a § 1 ustawy Ord. pod. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w szczególności poprzez dokonywanie ustaleń w oparciu o dosłowne brzmienie umowy licencyjnej z pominięciem zgodnego zamiaru stron, ich celu oraz faktycznego wykonywania umowy, a tym samym szerszego kontekstu dotyczącego rozliczeń Spółki i funkcjonowania analizowanej umowy pomiędzy jej stronami w okresie jej obowiązywania, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu administracyjnego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia; jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał stanowisko merytoryczne Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w zaskarżonej decyzji za zgodne z przepisami prawa.

10. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok przyjęty przez Skarżącą jako rok podatkowy tj. od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005r.; jest kwestia bezpośredniego ujęcia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego w kwocie 2.114.950,94 zł, a tym samym zawyżenia o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów przedmiotowego roku podatkowego. W kontekście powyższego problemu - strony postępowania posiadały odmienne stanowisko, co do możliwości ustalenia wartości początkowej licencji. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej była ona w pełni uprawniona do rozpoznania opłat poniesionych w badanym okresie na podstawie umowy licencyjnej na rzecz G. z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego: SAP, CMS, Business Warehouse, SCIS, e-commerce oraz świadczenia usług powiązanych z obsługą tego oprogramowania (dalej: opłaty licencyjne) jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Spółka podkreśla, że w badanym okresie nie doszło w ogóle do nabycia przez nią licencji, która mogłaby stanowić wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w myśl przepisów ustawy podatkowej. W ocenie Skarżącej przedmiotowe licencje w sytuacji Spółki nie spełniają wszystkich warunków wskazanych w przepisach ustawy podatkowej, aby można je było uznać za wartości niematerialne i prawne. Strona w tym zakresie dokonała analizy art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wskazując, że aby stwierdzić, że składnik majątkowy jest wartością niematerialną i prawną niezbędne jest wykazanie, że zostały spełnione wszystkie przesłanki tego przepisu oraz analiza innych przepisów w zakresie wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności dotyczących zasad ustalania wartości początkowej. Strona podniosła, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., aby istniała możliwość dokonania skutecznych podatkowo odpisów amortyzacyjnych, oprócz spełnienia wymogów przewidzianych w art. 16b ust. 1, niezbędne jest określenie wartości początkowej licencji (wartości niematerialnej i prawnej) będącej przedmiotem amortyzacji, która jest podstawą do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto jak zauważa Strona z określeniem wartości początkowej i prawem do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych wiąże się kolejny warunek - wymóg ewidencyjny (art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p.). Dopiero spełnienie ww. warunków wynikających z art. 16b ust., art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. uprawnia do dokonywania przez podatnika skutecznych podatkowo odpisów amortyzacyjnych od danej wartości niematerialnej i prawnej (licencji). Zdaniem Strony w jej sprawie nie jest możliwe spełnienie wszystkich wymienionych powyżej warunków, koniecznych by uznać opłatę ponoszoną przez Spółkę na rzecz G. za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Strona podkreśla, że: przedmiotem Umowy licencyjnej jest nie tylko prawo do korzystania z oprogramowania/licencji, ale także bieżące usługi związane z obsługą oprogramowania, tj. utrzymaniem systemu, jego konserwacją, dostosowaniem, ulepszaniem, uaktualnianiem, umożliwieniem korzystania np. z serwerów — Spółka w istocie na podstawie umowy licencyjnej nabywa cały pakiet świadczeń, którego celem i istotą jest umożliwienie jej korzystania z programów w prowadzonej działalności.

11. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe, które wskazały na to, iż wobec charakteru elementów stanowiących przedmiot umowy licencyjnej przyjęta przez Skarżącą i jej kontrahenta metoda kalkulacji była nieprawidłowa. Organ podatkowy odnosząc się do kwestii możliwości ustalenia wartości początkowej grupy programów komputerowych i związanych z nimi świadczeń wskazał m.in. że w załączniku 1 do umowy wchodzącym w życie z dniem 1 lipca 2002 r. opłata wnoszona do G. została oparta na wielu czynnikach zmiennych, tj. są to koszty ponoszone przez G., które są podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego G., ilości użytkowników oprogramowania w Spółce oraz we wszystkich Spółkach Uczestniczących, średnia ilość pracowników zatrudnionych w Spółce, średniej ilości pracowników zatrudnionych w Spółkach Uczestniczących oraz przychodów Spółki, a także całkowite przychody wszystkich Spółek Uczestniczących. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tak określone wynagrodzenie nie może odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Nie można bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy przyjąć, iż powyższe wynagrodzenie jest w całości uzależnione od przychodów uzyskiwanych z licencji przez licencjobiorcę. Zdaniem organu podatkowego ustawodawca przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych w sposób wyraźny ogranicza bowiem możliwość nie ujęcia w wartości początkowej jedynie tej "części wynagrodzenia", która w sposób bezpośredni związana jest z przychodem uzyskiwanym z tytułu zawartej umowy licencyjnej, w określonym roku podatkowym, a więc z wartościami wyłącznie (tylko) przychodów rzeczywistymi-faktycznymi, a nie w oparciu o dane tymczasowe, prognozowane, a także uzależnione m.in. od przychodów wszystkich spółek uczestniczących i średniej liczby użytkowników tych spółek. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taka sytuacja, że wynagrodzenie wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów nie zachodzi.

12. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy. Sąd uznał, że po pierwsze umowa licencyjna dotyczy programów komputerowych i związanych z nimi świadczeń, które mogą być uwzględnione w niniejszej sprawie w kosztach uzyskania przychodów Skarżącej wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Po drugie w ocenie Sądu charakter programów komputerowych i związanych z nimi świadczeń obiektywnie pozwalał na ustalenie ich wartości początkowej niezbędnej do rozliczenia kosztów poprzez amortyzację. Po trzecie w ocenie Sądu konstrukcja prawna przyjęta przez Skarżącą i jej kontrahenta, której istotą było wykorzystanie metody kalkulacji w postaci algorytmu naruszała przepisy u.p.d.o.p. związane z amortyzacją wartości niematerialnych i prawnych i stanowiła nadużycie prawa do rozliczenia kosztów podatkowych.

13. Zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie w sprawie (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są więc bezpośrednio uznawane za koszty uzyskania przychodów, a jedynie w sposób pośredni obciążają te koszty poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej zgodnie z art. 16 g u.p.d.o.p. Powyższe wydatki są kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych bez względu na czas ich poniesienia. Natomiast w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m, z uwzględnieniem art. 16. W świetle art. 16 b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. W związku z tym z ww. przepisu wynika, że amortyzacji podlegają licencje spełniające warunki: nadają się do gospodarczego wykorzystania, przewidziany okres używania wynosi ponad rok, są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej. Zgodnie z art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p., wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

14. W świetle powyższych przepisów wskazać należy, co było przedmiotem licencji. Z analizy załącznika do umowy licencyjnej oraz dokumentacji transakcji z podmiotem powiązanym przedstawionymi przez Spółkę, na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p, wynika, że przedstawiony wzór do wyliczenia opłat licencyjnych dotyczył opłat z tytułu korzystania z: oprogramowania SAP, oprogramowania CMS, oprogramowania Business Warehouse, oprogramowania typu SCIS i e-commerce oraz obsługi infrastruktury (np. koszty sieci i łączności). Z analizy akt spraw wynika, iż nie było sporne między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, iż licencja obejmowała prawa do korzystania z powyższych programów komputerowych. W ocenie Sądu powyższe programy komputerowe i związane z nimi świadczenia są programami charakterystycznymi dla tego typu podmiotów gospodarczych. Ich wartość, a także koszty związane z infrastrukturą informatyczną wbrew temu co utrzymuje Skarżąca jest możliwa do ustalenia. Wskazać należy, iż powyższe programy komputerowe są od wielu lat znane i stosowane w polskich podmiotach gospodarczych, nie stanowią one żadnej "nowości", co przekłada się na to, iż możliwe jest ustalenie ich realnej wartości. W ocenie Sądu sytuacja, w której kontrahent Skarżącej w wystawionych fakturach nie wydziela odrębnych kwot dla każdego typu oprogramowania i oddzielnie dla świadczonych usług związanych z obsługą i konserwacją - nie powoduje, że nie można było ustalić wartości programów komputerowych udostępnionych przez G. W ocenie Sądu to na Skarżącej ciążył obowiązek wyliczenia i przedstawienia wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji, co skutkowałoby możliwością rozliczenia wydatków na nabycie powyższych programów komputerowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Mimo takiego obowiązku, a także istnienia realnej wartości nabytych programów komputerowych Spółka twierdziła, że nie wyodrębniła licencji jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, ponieważ z faktycznego i prawnego punktu widzenia było to niemożliwe. Ponadto, jej zdaniem całość opłat z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego i usług związanych z obsługą ww. oprogramowania, ponoszonych przez Spółkę na rzecz G., powinna stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie ich poniesienia. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oprogramowania nabytego w oparciu o ww. umowę licencyjną a tym samym nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Wszystkie wydatki związane z opłatami dotyczącymi oprogramowania komputerowego, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu i zaewidencjonowała na koncie "opłata za koszty centralne". Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazywała także, że umowa licencyjna została zawarta w 2000 r. na czas nieokreślony - Spółka ponosi opłaty licencyjne za korzystanie z przedmiotowego oprogramowania od 2000 r. i do tej pory nadal z niego korzysta oraz zamierza korzystać w przyszłości, wynagrodzenie jest kalkulowane za każdy rok odrębnie i nie było/nie jest możliwe ustalenie przez Spółkę wartości nabywanej licencji w zamkniętym, zdefiniowanym okresie, przekraczającym jeden rok, wartość wynagrodzenia należnego G. jest uzależniona od wielu czynników zmiennych (koszty ponoszone przez G., które są podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego G.), nieznanych kontrahentom na początku rocznego okresu używania oprogramowania i kalkulacji wynagrodzenia, wynagrodzenie G. jest także uzależnione od udziału Spółki w całkowitych przychodach uczestniczących podmiotów oraz udziału w całkowitej liczbie użytkowników, ostateczna wysokość opłat licencyjnych znana była i jest dopiero pod koniec roku, tj. w momencie, gdy G. obliczyło/oblicza rzeczywiście poniesione na rzecz Spółki koszty, Spółka nie ponosi (oraz nigdy nie poniosła) żadnej stałej opłaty w powyższym zakresie, całość wynagrodzenie należnego G. kalkulowane jest w oparciu o koszty zmienne, na podstawie budżetowanych danych.

15. Na podstawie powyższych danych można było przyjąć istnienie następującej konstrukcji prawnej przyjętej przez Skarżącą i jej kontrahenta: Skarżąca w 2000 r. nabyła od tego podmiotu działającego w ramach tej samej grupy kapitałowej licencję obejmującą programy komputerowe i usługi z nimi związane. Ze względu na przyjętą metodę kalkulacji, której zasadniczym elementem był algorytm zależny od wielu danych pośrednio związanych z przychodami z licencji - nie istniała ekonomiczna w ocenie Skarżącej możliwość ustalenia wartości początkowej licencji. Taka sytuacja uprawniała Skarżącą w jej ocenie do rozliczania kosztów związanych ze stosowaniem programów komputerowych co roku od 2000 r. w chwili ich poniesienia. W ocenie Sądu przyjęta konstrukcja optymalizacyjna stanowiła nadużycie prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Podnieść także należy, iż takie działanie i przyjęta konstrukcja umożliwiały Skarżącej uwzględnienie w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystaniem tych samych programów komputerowych od 2000 r. z naruszeniem art. 16m u.p.d.o.p. W ocenie Sądu takie działanie było również sprzeczne z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Wskazać należy, że przepis ten jest skorelowany z ogólną zasadą ustalania wartości początkowej praw majątkowych i rozliczenia ich poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast możliwość jaka wynika z drugiej części przepisu art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p należy uznać za odstępstwo od tej zasady, którego nie można interpretować rozszerzająco. Również uzależnienie wynagrodzenia od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjonobiorcę, albo nabywcę należy rozumieć ściśle. Musi to być bezpośrednie uwarunkowanie, podporządkowanie wynagrodzenia do tego przychodu, a nie jakikolwiek związek pomiędzy nimi. Opłata wnoszona do G. została oparta na wielu czynnikach zmiennych, tj. są to koszty ponoszone przez G., które są podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego G., ilości użytkowników oprogramowania w Spółce oraz we wszystkich Spółkach Uczestniczących, średnia ilość pracowników zatrudnionych w Spółce, średniej ilości pracowników zatrudnionych w Spółkach Uczestniczących oraz przychodów Spółki, a także całkowite przychody wszystkich Spółek Uczestniczących. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że tak określone wynagrodzenie uwzględniające wiele pośrednich danych nie może odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 16g ust. 14 u.p.d.op.. Nie można bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy przyjąć, iż powyższe wynagrodzenie jest w całości uzależnione od przychodów uzyskiwanych z licencji przez licencjobiorcę. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że ustawodawca przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych w sposób wyraźny ogranicza bowiem możliwość nie ujęcia w wartości początkowej jedynie tej "części wynagrodzenia", która w sposób bezpośredni związana jest z przychodem uzyskiwanym z tytułu zawartej umowy licencyjnej, w określonym roku podatkowym, a więc z wartościami rzeczywistymi a nie w wyliczonymi w oparciu o dane tymczasowe, prognozowane, a także uzależnione m.in. od przychodów wszystkich spółek uczestniczących i średniej liczby użytkowników tych spółek. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja, że wynagrodzenie wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów nie zachodzi.

16. W ocenie Sądu przyjęcie skomplikowanej metody kalkulacji nie powoduje automatycznie, iż brak było uprawnienia po stronie organów podatkowych do weryfikacji takiego wyliczenia. Analiza akt sprawy zdaniem Sądu uprawniała do przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji wskazania zasadności obliczenia wartości początkowej licencji. Podnieść należy, iż określenie wartości opłat zostało zmienione załącznikiem 1, który wszedł w życie w 2002r., a tym samym Spółka nabyła nowy składnik majątkowy, który w przypadku, gdy faktyczny okres używania licencji przekroczył rok, skutkował obowiązkiem uznania przez Spółkę jako wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość początkowa licencji powinna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według art. 16a-16m ustawy. Przyjąć zatem trzeba, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że kwota ponoszona na licencje programów komputerowych w badanym roku podatkowym, tj. od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. powinna zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w ww. przepisach. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, którą stanowi cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy, a więc kwota, na którą złożą się raty wynagrodzenia należnego licencjodawcy. Wskazanie powyższego sposobu rozliczenia w ocenie Sądu wobec braku odpowiedzi na wezwania do przedstawienia wartości początkowej ze strony Spółki przyjąć należy jako prawidłową.

17. W tym przedmiocie Sąd potwierdził, że ze względu na brak możliwości po stronie organów podatkowych do samodzielnego ustalenia wartości początkowej przekazanych wartości niematerialnych i prawnych to Spółka powinna samodzielnie w ramach współpracy ze swoim kontrahentem ustalić wartość początkową wykorzystywanego oprogramowania lub przedstawić dane umożliwiające takie obliczenie, jak również powinna wprowadzić to oprogramowanie jako wartość niematerialną i prawną do ewidencji. W związku z powyższym, Spółka powinna sama rozpoznać we własnej ewidencji jako wartości niematerialnych i prawnych oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na podstawie ww. umowy licencyjnej o wartości początkowej równej sumie kosztów nabycia i wdrożenia Systemu w takiej części, jaka będzie odpowiadać zakresowi, w jakim to oprogramowanie będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu realizacji jej własnych interesów biznesowych.

18. Wobec poprawności stanowiska organów podatkowych, a także zgodności z prawem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji w sprawie określenia straty za badany okres Sąd nie dostrzegł w sprawie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności naruszenia art. 122, art. 187, art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 oraz art. 199a ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w sposób przekonywający uzasadniły swoje stanowisko. Zdaniem Sądu fakt odmiennej oceny dokonywanych przez Skarżącą działań, ich uprawniona weryfikacja przez organy podatkowe nie powoduje wskazywanego w pismach uzupełniających skargę naruszenia art. 199a oraz art. 187 ustawy Ord.pod.

19. Ze względu na zastosowanie w sprawie przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. prawo do orzekania w przedmiocie straty nie uległo przedawnieniu.

20. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.