Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1252/20. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021r. sprawy ze skarg C. . spółki z o.o. w A. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] października 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. oraz z dnia [...] listopada 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r.; I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 53.700,00 zł (pięćdziesiąt trzy tysiące siedemset złotych).

Sygn. akt I SA/Kr 1252/20.

UZASADNIENIE

Postanowieniami: z 18 czerwca 2014, nr [...] oraz z 4 czerwca 2014 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec C..M..C.. sp. z o.o. w A. postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013r. Postępowania te zostały zakończone wydaniem decyzji: nr [...] z [...] sierpnia 2019r., w której określono C. . sp. z o o. w A. za II kwartał 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.317.308 zł, t.j. o 60.113 zł niższej, niż wykazana, oraz decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r., którą określono C. . sp. z o.o. za III kwartał 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.290.990,00 zł, t.j. o 3.869.999,00 zł niższej, niż wykazana.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że skarżąca w kontrolowanym okresie oraz w innych okresach rozliczeniowych, tj. w i IV kwartale 2013 r., a także w I kwartale 2014r. uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw towarów w postaci kawy Jacobs Kronung, kawy Dallmayr Prodomo, napojów Red Buli Energy Drink, kostek Domestos, płynów Lenor i szamponów Dove, mających miejsce pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz zagranicznych, który przybrał postać tzw. "karuzeli podatkowej". Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, które w II kwartale 2013r.polegały na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z nieuprawnionym odliczeniem podatku VAT z faktury nr [...] z 18.06.2013r. wystawionej przez firmę C. K. K., a w III kwartale 201 r. na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z nieuprawnionym odliczeniem przez skarżącą podatku VAT wynikającego z:

a) 23 faktur wystawionych przez firmę G. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 7.151.589,87 zł, podatek VAT 1.644.865,65 zł, mających dokumentować zakup kawy Jacobs Kronung;

b) 16 faktur wystawionych przez firmę D. T. D. K. o łącznej wartości 6.091.315,20 zł, podatek VAT 1.401.002,00 zł, mających dokumentować zakup kawy Jacobs Kronung i Dallmayr Prodomo, związanej z nimi usługi transportowej oraz zakupu palet EURO;

c) 6 faktur wystawionych przez firmę C. K. K. o łącznej wartości 1.415.034,40 zł, podatek VAT 325.457,91 zł, mających dokumentować zakup kawy Jacobs Kronung;

d) 7 faktur wystawionych przez firmę S.-G. M. C. o łącznej wartości 1.190.851,20 zł, podatek VAT 273.895,78 zł, mających dokumentować zakup kawy Jacobs Kronung oraz usług pośrednictwa w zakupie kawy;

e) 2 faktur wystawionych przez firmę PHU B. B. T., Grębienice o łącznej wartości 485.892,00 zł, podatek VAT 111.755,16 zł dokumentujących zakup kawy Jacobs Kronung;

f) 2 faktur wystawionych przez firmę A. sp. z o.o. sp. komandytowa w K. o łącznej wartości 491.400,00 zł, podatek VAT 113.022,00 zł dokumentujących zakup kawy Jacobs Kronung.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że wystawione faktury, będąc jednym z elementów karuzelowego obrotu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącą, a zatem odliczając podatek naliczony z tych faktur skarżąca naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ I instancji stwierdził również, iż w rozliczeniu podatkowym za III kwartał 2013 r. skarżąca dokonała zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o łączną kwotę 16.938.872,74 zł, na skutek zadeklarowania dostaw kawy i płynów do płukania Lenor na rzecz następujących podmiotów zagranicznych:

a) M. s.r.o., B. w łącznej kwocie 7.843.332,00 zł wynikającej z 23 faktur sprzedaży;

b) M. M., [...] C. T. w łącznej kwocie 6.776.190,20 zł wynikającej z 21 faktur sprzedaży;

c) M. E. T. LTD, [...] w łącznej kwocie 1.976.508,00 zł wynikającej z 5 faktur sprzedaży;

d) T. s.r.o., P. w kwocie 342.842,54 zł wynikającej z 1 faktury sprzedaży.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż skarżąca nie dokonała na rzecz tych firm dostaw wewnątrzwspólnotowych produktów spożywczych w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach, a w związku z tym czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takie bowiem nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach oszustwa podatkowego, które przybrało postać "karuzeli podatkowej". W konsekwencji skarżąca nie była uprawniona do wykazania wartości tych dostaw w złożonej deklaracji VAT-7D i zastosowania do nich 0% stawki podatku VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że wystawione faktury, będąc jednym z elementów karuzelowego obrotu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy ich wystawcą, a nabywcą, a zatem odliczając podatek naliczony skarżąca naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Od decyzji skarżąca złożyła odwołania, w tym zarzut przedawnienia podkreślając, iż jego bieg nie został skutecznie zawieszony wszczętym postępowaniem karno-skarbowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniach 7 października 2020r. oraz 6 listopada 2020 r. decyzje, odpowiednio, nr [...] i [...], którymi utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

W zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia organ wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013r., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak bieg 5-letniego terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej został zawieszony z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Celno-

Skarbowego w K. postanowieniem z 2 października 2018 r., sygn. akt [...] na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 325a § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. popełnione w okresie od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia skarżąca została poinformowana pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 11 października 2018 r. nr [...], [...], doręczonym skutecznie pełnomocnikowi skarżącej w dniu 25 października 2018 r. drogą elektroniczną. Wobec tego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 2 października 2018 r.

Na powyższe rozstrzygnięcia zostały wniesione przez spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niedopełnieniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaakceptowaniem przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy, co do świadomości spółki odnośnie uczestnictwa w oszustwie podatkowym, przy równoczesnym braku samodzielnej analizy zgromadzonych dowodów;

3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiórcze uwzględnianie jedynie niektórych dowodów oraz pomijaniu dowodów świadczących na korzyść strony, a także niezgodnej z doświadczeniem życiowym i sprzecznej z logiką oceną okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie;

4) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu kontrolnym przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika oraz rozstrzygnięcia innych organów podatkowych (w tym nieostateczne) oraz o dowody zebrane przez organy prowadzące postępowanie karne, jak również przejawiające się odmową przeprowadzenia dowodu na okoliczność istotną dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny, a więc mającej istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez spółkę nabyć towarów wykorzystywanych przez nią następnie do czynności opodatkowanej podatkiem VAT;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

7) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie) w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 206/112/WE Rady z dnia 28 listopada 206 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez stronę 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z wykonanymi przez nią wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów;

8) art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji opartej o nieprawidłowo sporządzony protokół badania ksiąg;

9) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu rozstrzygnięcia nie na zebranym w sprawie materiale dowodowym, ale na serii ogólnikowych przypuszczeń organu pierwszej instancji, powielonych w postępowaniu odwoławczym i skarżonej decyzji;

10) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się w szczególności w bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu wizerunku spółki, jako podmiotu rzekomo świadomie uczestniczącego w oszustwie karuzelowym oraz rzekomo pełniącego w nim rolę tzw. brokera w oszustwie karuzelowym;

11) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności przejawiające się brakiem ponownego rozpatrzenia sprawy w całości;

12) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania;

13) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien był w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej ww. decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

W zakresie zarzutu przedawnienia podkreślono instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia i nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Podniesiono, że brak jest jakichkolwiek dowodów, aby w okresie od wszczęcia postępowania karno-skarbowego do wydania decyzji przez organ I instancji podejmowane były jakiekolwiek czynności w ramach owego postępowania. Pomimo, że zarzut przedawnienia podnoszony był przez stronę w ramach odwołania i ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w ogóle tego zarzutu nie zbadał. Oznacza to, że postępowania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wypaczyło instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano między innymi na potwierdzenie tego stanowiska wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 i FSK 128/20, które zapadły w wyniku rozpatrzenia przez NSA skarg kasacyjnych od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wnosił o oddalenie skarg i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, podkreślając, iż w zakresie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę zbadał również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ocenił skutki prawnopodatkowe zaistniałych w sprawie zdarzeń mających znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Bez znaczenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika. Wskazano, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej wskazane reguły, sąd uznał, że naruszają ona prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, albowiem organ bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią normatywną art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia organ wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013r., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak bieg 5-letniego terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej został zawieszony z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Celno-

Skarbowego w K. postanowieniem z 2 października 2018 r., na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. popełnione w okresie od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia skarżąca została poinformowana pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 11 października 2018 r., doręczonym skutecznie pełnomocnikowi skarżącej w dniu 25 października 2018 r. drogą elektroniczną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wystąpił dnia 29 października 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego o przekazanie uwierzytelnionej kserokopii powyższego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz informacji, na jakim etapie jest to postępowanie. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik MUCS przesłał żądaną kserokopię postanowienia informując, iż postępowanie "jest w toku". Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 2 października 2018 r.

Z kolei skarżąca akcentowała i szczegółowo wywodziła w skargach, a uprzednio w odwołaniach oraz w pismach z 28.09.2020r., że w rozpatrywanej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018r. z uwagi na niezaistnienie, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a jego wyłącznym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Podkreślono, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że skoro przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia. (vide: wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; 19 kwietnia 2018 r., II FSK 923/16 i II FSK 889/16) Celem przywołanego przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia). Jednak z uwagi na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

W najnowszym orzecznictwie sądowo-administracyjnym zapoczątkowanym w głównej mierze wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20, tudzież determinowanym poglądami prawnymi tam przedstawionymi coraz częściej wskazuje się na nadużywanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego i traktowanie go instrumentalnie dla uniknięcia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreśla się, że pozostawienie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20) Jak trafnie zauważa skarżąca powyższe wywody odnoszone były do sądów administracyjnych, tym niemniej z art. 121 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek weryfikacji czynności podejmowanych w ramach postępowania karno-skarbowego przez pryzmat ich "instrumentalnego" charakteru również przez organy podatkowe.

Także w literaturze przedmiotu często podnosi się, że aktualnie, wobec niedookreślenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, działania organów państwa ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów. Uważa się, że skutkuje to masowym, "profilaktycznym" wszczynaniem postępowań karnoskarbowych tam, gdzie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważa się, że organy wszczynają postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Tymczasem w jego toku oczekują na decyzję lub orzeczenie sądowe stwierdzające to naruszenie, wiedząc, że istnieje ryzyko uniewinnienia oskarżonego lub umorzenia postępowania. Umarzając postępowanie z braku cech przestępstwa lub wykroczenia, organy "traktują normę prawną instrumentalnie i arogancko" (O. Nieczepa, Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jako moment skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, Glosa do wyroku NSA z 16 stycznia 2013 r., I FSK 1208/11. Glosa, 2015.; J. Waśko, Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych - analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej. Przegląd Podatkowy, 2017, nr 2. s. 44-49; G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratura i Prawo" 2011/2, s. 78.; Por. H. Gajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, "Monitor Podatkowy" 2012/4, s.14.). W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154.).

W literaturze przedmiotu krytykowane jest stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrażono opinię, że to na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać będzie obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie stanowi przejawu nadużycia władzy (M. Wojtuń, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Glosa, 2017, nr 2. s. 104-116).

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne jest poddawane wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, gdzie NSA odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14." NSA w przywołanej uchwale, jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały ocenił argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. "Problem ten wykracza bowiem poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego." Zauważyć także należy, że ww. uchwała odnosiła się do kwestii treści zawiadomienia o z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie zaś do zagadnienia dopuszczalności weryfikacji wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Strona postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20)

Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe ( w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa ( art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego".

Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16) i sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy; nie podziela natomiast poglądu wyrażanego w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego.

Kontestowane stanowisko już z założenia oznacza rezygnację i odstąpienie przez sąd z udzielonej mu kompetencji i nie wypełnia zarówno standardu konstytucyjnego, jak i standardu unijnego w przedmiocie prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01, Dz. U. z 2007 r., poz. 303.1, dalej: "KPP")). Stanowi rodzaj ograniczenia ww. prawa, co pośrednio skutkuje naruszeniem efektywności prawa do własności określonym w art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 17 KPP. Ustawodawca, włączając pewne konstrukcje karne skarbowe do Ordynacji podatkowej decyduje o tym, że stają się one elementem instytucji prawa podatkowego. I jak każdy element tych instytucji, powinien podlegać badaniu sądu administracyjnego. Jeżeli sąd uchyla się od badania sposobu stosowania instytucji karnych skarbowych włączonych do prawa podatkowego oznacza to, że rezygnuje ze zbadania kwestii prawnej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu.

Przy wskazywanym wyżej stanowisku, każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostający poza jakąkolwiek kontrolą sądu administracyjnego.

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...) Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie, organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym należy uznać działanie organów, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (zob. Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154).

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620).

Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12 maja 2015 r., P 46/13, OTK-A 2015/5/62; por. też J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016; LEX/el.). Artykuł 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1 lipca 1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000, Nr 1, poz. 17). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.)

Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Kwestia nadużycia władzy podlega kontroli sądów krajowych. (por. opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott do sprawy C-202/18, EU:C:2018:1030, pkt 57. Skoro na gruncie VAT nadużycie prawa nie przyznaje korzyści podatnikowi (por. min. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r., SIA "Kuršu zeme", C-273/18, EU:C:2019:588, pkt 35), to tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy.

Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero prawomocną decyzją podatkową, zatem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, w toku postępowania karnoskarbowego na dzień wniesienia przez stronę skarg do sądu brak było jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwane świadków, w tym skarżąca także nie została wezwana na przesłuchanie, nie postawiono jej też żadnych zarzutów. Wskazane okoliczności mogłyby świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

W sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20)

Analiza wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie zawierają one takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem z tych względów wyeliminowanie decyzji, która takiego uzasadnienia nie zawiera, należy uznać za uzasadnione.

Wobec powyższego kwestia ta wymaga stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym żadne czynności procesowe, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, zatem sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji nie będzie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i decyzje organu I instancji powinny być uchylone, jako wydane w warunkach przedawnienia, a postępowanie podatkowe – umorzone, jako bezprzedmiotowe.

W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skarg należy uznać za irrelewantne.

Z racji przedstawionych motywów orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, oraz art. 205 § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 października 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądem administracyjnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a zważywszy na jednorodność materii prawnej obu połączonych spraw i tożsamość skarg, a zwłaszcza zarzutów, których uwzględnienie legło u podstaw rozstrzygnięcia, stosując miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika i przyjmując jedno wynagrodzenie od sprawy z najwyższą wartością przedmiotu sporu.( art. 206 p.p.s.a.)