Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę

Pismem z [...] października 2017 r., B. S.A (dawniej B. Sp. z o.o., dalej powoływana jako: "Spółka") wniosła o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 62.532,00 zł, załączając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na ww. rok podatkowy.

W uzasadnieniu przedmiotowego pisma podniesiono, że [...] czerwca 2016 r. Spółka złożyła wniosek o pozwolenie na rozbiórkę należącego do niej budynku zamieszkania zbiorowego - zajazdu "I." oraz instalacji gazowej na działkach nr ew. [...], położonych w B. przy ul. [...]. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Prezydent Miasta B. zatwierdził projekt i udzielił pozwolenia na rozbiórkę przedmiotowych obiektów budowlanych. Spółka argumentowała, że zajazd "I." przeznaczony był do celów mieszkalnych, jak również prowadzona w nim była działalność gospodarcza o charakterze gastronomiczno-hotelarskim, której zaprzestanie uzasadnia skierowanie wniosku z [...] października 2017 r. W ocenie Spółki, od 1 stycznia 2017 r. budynek przestał spełniać swoje funkcje, jedocześnie tracąc swoje przeznaczenie gospodarcze. Spółka, uzyskując pozwolenie na rozbiórkę, jednocześnie zaprzestała wykonywać działalność gospodarczą na terenie nieruchomości.

Decyzją z [...] listopada 2017 r., nr [...], Prezydent Miasta B. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 62.532,00 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. w której dokonała zmniejszenia zgłaszanej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynków oraz zmniejszenia wartości zgłaszanych do opodatkowania budowli pozostałych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji gruntów, budynków i lokali prowadzonej dla Miasta B. zajazd "I." został sklasyfikowany jako pozostałe budynki niemieszkalne. Wskazał również, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie wskazała, że nie posiada decyzji o nakazie rozbiórki, a jedynie pozwolenie na rozbiórkę.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podkreślił, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę.

Organ zauważył, że od stycznia 2016 r. nastąpiło zawężenie wyłączenia z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), została bowiem wyeliminowana przesłanka względów technicznych; sformułowanie "względy techniczne" zostało zastąpione w art. 1 ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. konkretnymi decyzjami wydanymi w stosunku do budynków, budowli lub ich części. Tym samym, powoływanie się przez Spółkę na względy techniczne nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 7 i art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") poprzez swobodną ocenę materiału dowodowego i pominięcie, że decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę czy nakaz rozbiórki w rzeczywistości oznaczają w obu przypadkach niemożność użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem społeczno- gospodarczym;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z zastrzeżeniem ust. 2a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie ustaleń, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarcze;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyniku błędnej ich wykładni - w toku postępowania podatkowego bowiem przyjęto, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot mający status przedsiębiorcy.

Ze względu na tak sformułowane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w całości, oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Postanowieniem z 3 kwietnia 2019 r. tut. sąd odrzucił skargę spółki. Postanowieniem z 21 czerwca 2019 r., sygn. II FZ 344/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Główną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie nieruchomości, będącej w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem strony skarżącej, dla uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczający fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę.

Materialnoprawną podstawę orzeczenia stanowią przepisy u.p.o.l. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z ust. 2a pkt 3 tego przepisu, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Związany z tymi normami art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego stanowi zaś, że jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że przed 1 stycznia 2016 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), sporne przepisy miały inne brzmienie. Mianowicie, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przed 1 stycznia 2016 r. u.p.o.l. nie zawierała także, aktualnego dziś, wyłączenia z art. 1a ust. 2a.

Normatywny kształt definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. oznaczał w praktyce konieczność jej analizowania w dwóch płaszczyznach: po pierwsze przez wskazanie kryterium posiadania jako przesądzającego, po drugie przez określenie wyłączeń, ze szczególnym uwzględnieniem względów technicznych. W obecnym stanie prawnym ustawodawca pozostawia to określenie wskazujące na kryterium posiadania. Końcowy fragment art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie ustawodawca de facto doprecyzowuje tę definicję legalną, wprowadzając wyłączenia od jej stosowania, nie eliminuje kryterium posiadania, które szczególnie w tym kształcie przepisu zdaje się mieć wyjściowe znaczenie. Jeżeli więc ustawodawca wskazuje na to kryterium, nie ma znaczenia, czy przedsiębiorca lub też inna osoba, niemająca statusu przedsiębiorcy, wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów, budynków czy też budowli. Tak samo należy przyjąć, że nie ma znaczenia, czy osoba będąca przedsiębiorcą podejmuje działalność gospodarczą przy wykorzystaniu gruntów, budynków czy też budowli. W każdym z tych przypadków należy uznać, że grunty, budynki czy też budowle są związane z powadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy wskazuje na kryterium posiadania, decyduje istnienie stosunku prawnego posiadania (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do art. 1(a), [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK 2016).

Co więcej, pojęcie "względów technicznych" zostało niejako zastąpione ww. wyłączeniem z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Ustawodawca dokonał istotnego zawężenia tego pojęcia, łącząc je ściśle z sytuacjami z art. 67 ust. Prawa budowlanego ("(...) nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia..."), upoważniającymi organy nadzoru budowlanego i nadzoru górniczego do wydania wskazanych w nim decyzji.

Jak słusznie też zauważył organ odwoławczy, od 1 stycznia 2016 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia na nich działalności gospodarczej ze względów technicznych nie są już objęte stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych, ponieważ decyzja nadzoru budowlanego lub górniczego może być wydana jedynie wobec obiektów budowlanych.

Pełnomocnik strony skarżącej zdaje się nie dostrzegać zmian normatywnych obowiązujących w zakresie opodatkowania spornych nieruchomości od początku 2016 r. Znaczna bowiem część argumentacji znajdującej się w uzasadnieniu dotyczy w istocie istnienia względów technicznych, które miałyby uniemożliwić wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, utraty przez nieruchomość jej przeznaczenia społeczno-gospodarczego, niewykonywania na tejże nieruchomości działalności gospodarczej, etc. Autor skargi powołuje się przy tym na dawne brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w starym stanie prawnym, które w obliczu obecnie obowiązującego spornego przepisu są w dużej mierze nieaktualne.

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w swojej treści nie zawiera warunku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania go (w ujęciu cywilistycznym) przez przedsiębiorcę. Nie jest przy tym wymagane, by nieruchomość była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Taką wykładnię prezentują też w orzeczeniach sądy administracyjne (m.in. wyrok NSA z 13 września 2018 r., sygn. II FSK 479/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. II FSK 3053/18; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie zwrócono też uwagę (por. R. Mastalski - glosa do wyroku SN z dnia 18 grudnia 1992 r., III AZP 25/92 - OSP 1994 z. 1 str. 35-36), że podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, a nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W realiach niniejszej sprawy skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą oraz jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych położonych w B. przy ul. [...], toteż sporna nieruchomość powinna być uznana za związaną z działalnością gospodarczą.

Obecny stan prawny nie przewiduje konieczności badania, czy zaistniały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej. Wyłączenie z opodatkowania przewiduje natomiast wyżej cytowany art. 1 ust. 2a, który w pkt 3 wiąże możliwość odstąpienia od opodatkowania nieruchomości m.in. z wydaniem ostatecznej decyzji nakazującej rozbiórkę, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego. Co prawda Spółka [...] czerwca 2016 r. złożyła wniosek o pozwolenie na rozbiórkę zajazdu "I.", a decyzją Prezydenta Miasta B. z [...] sierpnia 2016 r. otrzymała pozwolenie na rozbiórkę tego obiektu budowlanego, jednak nie została wobec niej wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego z art. 67 ust. 1 ww. ustawy. Tylko bowiem taka, ściśle określona, decyzja uzasadnia zastosowanie przewidzianego wyżej wyłączenia i nie może ona być tym samym utożsamiana czy zastępowana decyzją o pozwoleniu na rozbiórkę. Przykłady orzeczeń w tym zakresie, wskazywane w uzasadnieniu skargi przez jej autora nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zapadły one bowiem w dawnym stanie prawnym, gdzie wyłączenie miało szerszy zakres niż obecnie, gdyż odwoływało się do "względów technicznych", nie zaś wydania konkretnie wskazanego rozstrzygnięcia organu.

Skład orzekający zauważa przy tym, że w sprawie nie zachodzą także inne okoliczności, które przemawiałyby za niezaliczeniem przedmiotowej nieruchomości do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zajazd "I." w ewidencji figuruje bowiem jako "pozostały budynek niemieszkalny", tym samym nie kwalifikuje się do wyłączenia z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Brak zaistnienia innych wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. jest w niniejszej sprawy bezsporny.

Mając na uwadze powyższe, skład orzekający uznaje za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. w zw. z art. 67a Prawa budowlanego oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy słusznie bowiem uznał nieruchomość będącą w posiadaniu spółki za związaną z działalnością gospodarczą, a tym samym prawidłowo zastosował stawkę przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego, skład orzekający zauważa, że zostały one sformułowane w sposób wadliwy. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał bowiem na nieprawidłowości dotyczące art. 7 i art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. Przepisy te jednak nie były i nie mogły być zastosowane w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."). Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1 o.p., przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, zaś w myśl art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w o., z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Mimo tego, zaznaczyć trzeba, że w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wobec powyższego skład orzekający dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia także pod kątem przepisów o.p. regulujących postępowanie podatkowe i nie dopatrzył się żadnych naruszeń w tym względzie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na pełne i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego. Organ dokonał rzetelnej analizy dowodów, a swoje wnioski przedstawił w sposób logiczny i spójny, uzasadniający zastosowanie wskazanych norm prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a.