Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 22 985 (dwadzieścia dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej także "Kolegium"), działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 z późn. zm.), art. 75, art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej [numeracja artykułów i stan prawny obowiązujący do 5 czerwca 2001 r. - (Dz. U. Nr 39, poz. 459)], art. 324, art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486) oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej także "spółka" lub "skarżąca") od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] ,nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaconego podatku za 1994 r. z uwagi na upływ terminu do jego zwrotu, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1994 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwięźle przedstawił motywy, którymi kierował się organ podatkowy I instancji przy wydaniu decyzji. W tym kontekście wskazał, że pełnomocnik spółki złożył korektę deklaracji podatku od nieruchomości, wyłączając z opodatkowania budowle dołowe. Następnie organ I instancji, dokonując analizy przepisów regulujących instytucję stwierdzenia nadpłaty, stwierdził, że upłynął termin do zwrotu nadpłaconego podatku.

Organ odwoławczy odnotował dalej zarzuty odwołania, w którym strona podkreśliła przede wszystkim związanie organów podatkowych oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 września 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1199/02, wskazującą na konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez wydanie decyzji w kwestii odmowy lub stwierdzenia nadpłaty. Nadto, zdaniem strony, kwestia dotycząca zachowania terminu do złożenia wniosku wszczynającego postępowanie powinna być rozpatrywana w oparciu o obowiązujący do dnia 5 czerwca 2001 r. art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 39, poz. 459), a nie obowiązujący aktualnie art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy. Ponadto – według spółki – w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Kolegium może wydać decyzję rozstrzygającą co do istoty, tj. stwierdzić nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 1994 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1994 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika również, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...], nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Decyzja ta została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 691/08. Sąd wskazał, że wyjaśnienie wątpliwości w sprawie może nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Uwzględniając powyższe postanowieniem z dnia [...] nr [...] Kolegium zleciło uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie i powołanie biegłego z zakresu księgowości w celu zbadania dokumentacji, tj. ewidencji środków trwałych z wyodrębnieniem Gminy M. stanowiącej podstawę do złożenia deklaracji i korekty w podatku od nieruchomości oraz ewidencji konta 010 z wyodrębnieniem Gminy M..

Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy M. powołał biegłego rzeczoznawcę księgowego.

Oceniając korespondencję między organem I instancji, a spółką, w tym także treści skarg złożonych na bezczynność, Kolegium wywiodło, że w ocenie A prawo do żądania od podatnika jakichkolwiek dokumentów zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu podatkowego i biegły mógł być powołany jedynie

w celu wydania opinii w oparciu o te dokumenty, które stanowiły przedmiot wątpliwości organu podatkowego. W konsekwencji powyższego stanowiska spółka odmówiła udostępnienia żądanych dokumentów (ewidencji środków trwałych).

Rozpatrując ponownie odwołanie Kolegium w pierwszej kolejności przybliżyło zmiany stanu prawnego, a także następujące po stronie podatnika zmiany podmiotowe. Kolegium podkreśliło, że w wyroku z dnia 12 września 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1199/02, Sąd wskazał na konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez wydanie decyzji w kwestii odmowy lub stwierdzenia nadpłaty.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których uznał decyzję organu I instancji za nieprawidłową. W tym kontekście, odwołując się do art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stwierdził, że żądanie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1994 r. zostało złożone w terminie uprawniającym do uzyskania przedmiotowego zwrotu. Tym samym wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaconego podatku za ten rok z uwagi na upływ terminu do jego zwrotu jest wadliwe.

Ponadto organ odwoławczy, uwzględniając wejście w toku postępowania podatkowego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i przybliżając regulacje prawne dotyczące instytucji stwierdzenia nadpłaty, wskazał, że przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy w pierwszej kolejności zbadać, czy istnieją przesłanki pozytywne oraz czy wniosek został wniesiony z zachowaniem terminu wynikającym z art. 80 Ordynacji. W przypadku stwierdzenia, że nie zachodzi jedna

z przesłanek pozytywnych lub też zachodzi przesłanka negatywna organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W świetle powyższych uwag Kolegium stwierdziło, że organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję, pominął całkowicie kwestie samej zasadności żądania odwołującej się strony oraz prawidłowości wskazanych przez stronę kwot nadpłaconego podatku. Przyjęcie przez organ I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przesłanki przedawnienia spowodowało, iż nie rozważył on twierdzeń strony dotyczących wysokości należnego podatku, nie podjął żadnych czynności wyjaśniających zmierzających do ustalenia wysokości należnego podatku, a także nie obliczył wysokości należnego podatku. Organ I instancji orzekając co do zasady, nie przeprowadził w ogóle żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości za 1994 r. oraz do ustalenia, czy i ile wynosiła nadpłata tego podatku za wskazany rok.

Kolegium odnotowało, że w świetle powyższych wątpliwości, a także przy uwzględnieniu wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 691/08, zleciło organowi I instancji uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie i powołanie biegłego z zakresu księgowości w celu zbadania dokumentacji, tj. ewidencji środków trwałych z wyodrębnieniem Gminy M. stanowiącej podstawę do złożenia deklaracji i korekty w podatku od nieruchomości oraz ewidencji konta 010

z wyodrębnieniem Gminy M..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powołany biegły miał dokonać szczegółowej analizy zapisów księgowych i ujawnionych w ewidencjach zapisów wartości początkowych. Przeprowadzone przez niego czynności miały ustalić, czy zadeklarowana przez podatnika wartość budowli, a więc podstawa opodatkowania, jest zgodna z ewidencją środków trwałych - dokumentacją źródłową stanowiącą podstawę do złożenia deklaracji i korekty w podatku od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym przeważająca ilość dowodów jest lub powinna być w posiadaniu strony, która ma interes w tym, aby przedstawić wszystkie dowody celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na dokonanie ustaleń i oceny zebranego materiału dowodowego. Organ zaznaczył, że - mimo powołania biegłego w postępowaniu - podatnik nie dopuścił go do udziału w czynnościach i nie udostępnił ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Kolegium nie jest trafne stanowisko strony, że biegły mógł być powołany w celu wydania opinii, w oparciu o istniejące dokumenty. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem strony przedstawionym w czasie czynnego udziału w dniu 19 grudnia 2011 r., że zebrane dokumenty pozwalają na stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty i ustalenie jej wysokości. Kolegium odnotowało, że przedłożone na etapie postępowania organu I instancji dokumenty zawierają zestawienie - wykaz budowli górniczych dołowych z podaniem symbolu klasyfikacji rodzajowej oraz wartości budowli w poszczególnych latach. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego ustalić, czy zadeklarowana przez podatnika wartość budowli (a więc ta wynikająca z przedłożonych wykazów), będąca podstawą opodatkowania, jest zgodna z dokumentacją źródłową stanowiącą podstawę do złożenia deklaracji i korekty.

Podsumowując swoje stanowisko, Kolegium wyraziło pogląd, że bez ustalenia, czy zadeklarowana wartość budowli, a więc podstawa opodatkowania jest zgodna

z dokumentacją źródłową - ewidencją środków trwałych (która powinna znajdować się u podatnika), nie jest możliwe ustalenie prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania budowli, wyliczenie wysokości należnego podatku i stwierdzenie ewentualnej nadpłaty. Tym samym nie jest spełniona przesłanka pozytywna umożliwiająca stwierdzenie nadpłaty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach na powyższą decyzję spółka domagała się jej uchylenia w części, w której odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1994 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 197 § 1, w tym także w związku z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), co, jak zaznaczyła, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zwróciła się o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny sprawy. W jego ramach przede wszystkim przypomniała, że sprawa była już dwukrotnie rozpoznawana przez sąd administracyjny, a także zwróciła uwagę na działanie organów w zakresie czynności dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Wskazała, że organ I instancji realizując wytyczne organu odwoławczego, powołał biegłego w celu zbadania dokumentacji będącej w posiadaniu strony. Poinformowała także, że organ I instancji wyjaśniając jej cel planowanej czynności, wskazał jakie dokumenty biegły ma zbadać. Strona oświadczyła, że odmówiła biegłemu okazania dokumentów, uznając, że prawo to zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia strona przywołała art. 187 Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym, że to w gestii organu pozostaje ocena, jakie dokumenty i inne dowody należy zebrać zważywszy na przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego. Przyznane organom podatkowym kompetencje nie mogą być delegowane do wykonania na inne podmioty. Zgromadzenie materiału dowodowego należy do podstawowych zadań organu, jakie podlegają wykonaniu

w ramach postępowania podatkowego. Przy ocenie zebranych już dowodów, jedynie w ściśle określonych przypadkach, jak podkreśliła strona, organ może dodatkowo posiłkować się pomocą biegłego. Pomoc ta ma przy tym charakter reglamentowany. Odwołując się do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wyraziła pogląd, że organ podatkowy nie może delegować biegłemu wykonania czynności sprowadzających się do zebrania niezbędnego materiału dowodowego oraz dokonania stosownej jego oceny. Wskazała, że żądanie przedstawienia dowodu zgodnie z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. W konsekwencji biegły może wydać opinię jedynie co do tego, co zostało w toku postępowania podatkowego zgromadzone. Nie ma podstaw natomiast, aby to biegły z własnej inicjatywy prowadził jakiekolwiek czynności dowodowe, czy to wobec strony postępowania, czy też wobec osób trzecich, nawet jeśli wobec przedstawionych dowodów uzna, że są one niewystarczające dla oceny przedstawionego mu do zaopiniowania zdarzenia. Zdaniem strony powołanie osoby na biegłego nie oznacza samo w sobie, że osoba ta przejmuje część przysługujących organowi podatkowemu kompetencji. Strona wskazała przy tym na przypadającą biegłemu podmiotowość zadaniową, która jest różna od podmiotowości instytucjonalnej oraz wyjaśniła różnice między nimi.

W świetle powyższych uwag skarżąca stwierdziła, że nie było jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe obu instancji przysługujące im obowiązki odnośnie konieczności zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, a także przysługujące im uprawnienia co do możliwości żądania przedstawienia istotnych dla toczącego się postępowania podatkowego dowodów, cedowały na powołanego w tym celu biegłego. Brak także podstaw prawnych do tego, aby biegły stawiał się w siedzibie podatnika celem formułowania żądań odnośnie przedstawienia mu jakichkolwiek dokumentów. W ocenie strony organy naruszyły zatem art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie strona przedstawiła uwagi odnośnie zakresu przedmiotowego opinii, celem wydania których może zostać powołany biegły. Podkreśliła, że w świetle art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ocena rzetelności i braku wadliwości ksiąg rachunkowych winna być dokonana przez sam organ podatkowy, a nie przez powołanego w toku postępowania biegłego. Wyraziła pogląd, że organ powołał biegłego do wydania opinii odnośnie takiej kategorii tematycznej, co do której możliwość wydania opinii została zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Dodała przy tym, że wyrażenie opinii co do ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika, wypływających z nich informacji, a także ich rzetelności nie wymaga posiadania takich wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji takiego stanu rzeczy uznała, że doszło do naruszenia art. 197 § 1 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca odwołując się do art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że Kolegium nie wyczerpało możliwości zebrania materiału dowodowego, bowiem ograniczyło się jedynie do wydania postanowienia zlecającego organowi podatkowemu I instancji obowiązek dostarczenia deklaracji podatkowych i ich korekt oraz postanowienia nakładającego na ten organ obowiązek powołania biegłego

z zakresu księgowości. Poza powyższym nie zostały podjęte natomiast żadne inne czynności faktyczne, które zmierzałyby do pozyskania jakichkolwiek dowodów, czy to pozwalających biegłemu wydać jakąkolwiek opinię, czy też rozwiewających wątpliwości organu podatkowego na tyle, że stwierdzenie nadpłaty byłoby możliwe nawet bez tej opinii. Również organ I instancji nie podjął czynności w tym zakresie, ograniczając się jedynie do powołania biegłego. W ocenie strony nic nie stało na przeszkodzie, aby Kolegium zwróciło się bezpośrednio do niej o dostarczenie dokumentów. Jako chybione uznała również zarzuty, że miała ona interes

w przedstawieniu dowodów, a odmowa przedstawienia ich biegłemu czyniła zasadnym dokonanie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Podkreśliła, że ani interes faktyczny, ani interes prawny, nie może stanowić podstawy do aprobowania działań nieznajdujących oparcia prawnego. Podniosła przy tym, że obowiązek podatnika zwracającego się o stwierdzenie nadpłaty sprowadza się z pewnością do dostarczenia tych dokumentów, z których nadpłata bezpośrednio wynika. Zakres zaś weryfikacji zadeklarowanego zobowiązania podatkowego pozostaje odrębną sprawą, co do której interes powinien przejawiać organ podatkowy. W kontekście powyższego podkreśliła, że prawidłowe jest jej stanowisko wyrażone w protokole z dnia 19 grudnia 2011 r., że zgromadzone zostało minimum tych dokumentów, które pozwalały stwierdzić nadpłatę. W jej ocenie zgromadzony materiał pozwalał na ustalenie, w jakiej wysokości podatek został zadeklarowany oraz jaka jest kwota nadpłaty. Powyższe natomiast nie zmienia faktu, że oprócz błędnie zadeklarowanych wyrobisk, zadeklarowana do podstawy opodatkowania została także powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków oraz wartość pozostałych budowli. Stwierdzeniu nadpłaty mogła więc towarzyszyć weryfikacja, czy istotnie podstawy te zostały zadeklarowane w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy powinien zaś podjąć decyzję, które z podstaw opodatkowania powinny być ewentualnie sprawdzone, w jakim zakresie i w oparciu o jaki materiał dowodowy. Bezzasadnym tym samym jest czynienie zarzutu, że spółka materiału takiego nie przedstawiła, skoro o jego dostarczenie nie zabiegało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.. W konsekwencji też poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji zaniechań doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie przełożyło się także na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, że obowiązek zebrania materiału dowodowego spoczywa na organie. W jego ocenie zakres czynności powierzonych biegłemu, tj. porównanie wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania z ich wartością wynikającą z ewidencji środków trwałych, nie uzasadnia poglądu, że takie porównanie danych stanowi wiadomości specjalne, wymagające opinii biegłego. Stąd też, jak zaznaczył, zastosowanie tego środka dowodowego ocenić należy jako nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona nią decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej "P.p.s.a.") sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sąd może jeszcze m.in. stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności przewidziane w odrębnych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie odnotować wypada, że stanowi ona kolejne rozstrzygnięcie podjęte

w sprawie, w sytuacji gdy w sprawie tej Sąd wydał orzeczenie z dnia 12 września 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1199/02. Również kolejna decyzja odwoławcza uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 691/08. Wyroki te, a szczególnie ten ostatnio przywołany, mają dla sprawy znaczenie przesądzające, gdyż stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Podkreślić należy, że związanie to w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu odnosi się również do sądu podejmującego w sprawie kolejne rozstrzygnięcie. Wobec tego także Sąd obecnie nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak wyrok NSA z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, publ. LEX nr 580357). Innymi słowy, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, publ. LEX nr 528074).

W wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 691/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Kolegium powinno we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe i ustalić wszystkie pozostałe istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej obecnie sprawie, organ nie podporządkował się wytycznym sformułowanym w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 691/08.

Analiza zarzutów skargi oraz akt sprawy wskazuje, że naruszone zostały zasady prawdy materialnej oraz prawdy obiektywnej, wyrażone w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W myśl tych zasad organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednym z obowiązków organu podatkowego jest zatem wyczerpująca analiza zebranego materiału dowodowego.

Poza sporem pozostaje, że zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są zaś integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Jednakże, co należy podkreślić, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, publ. LEX nr 43969).

Aby zasada wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej mogła zostać w pełni zrealizowana, ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego. Wobec tego odwołać należy się do wskazanego już wyżej art. 187 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że zasadą jest przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Lu 1011/95, publ. LEX nr 26748). Zaniechania przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 700/97, publ. Legalis).

Rozważając natomiast granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy odnotować, że bogate jest orzecznictwo dotyczące tego zagadnienia. Przypomnieć zatem tylko należy, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2015/95, publ. LEX nr 28956). Innymi słowy oznacza to, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, publ. LEX nr 45373).

Wskazane wyżej stanowiska nie wyłączają jednak reguł określonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów, przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeżeli zatem okoliczności takie nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich

z mocy przywołanych wyżej przepisów. W szczególności nie została wyjaśniona

w sposób nie budzący wątpliwości kluczowa kwestia sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki przemawiające za stwierdzeniem lub odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W celu udzielania odpowiedzi na powyższe pytanie organ podatkowy I instancji m.in. powołał biegłego, stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl tego przepisu, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że istotę opinii biegłego stanowi zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Biegli wypowiadają więc opinię co do okoliczności faktycznych sprawy na podstawie swych wiadomości fachowych

i doświadczenia zawodowego (zob. T. Ereciński [w:] KPC. Komentarz, s. 510). W świetle art. 197 Ordynacji podatkowej potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458).

W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że biegły wypowiada opinię dotyczącą stanu faktycznego. Nie można zatem powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co prawa obowiązującego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie.

Reasumując ten wątek rozważań podkreślić należy, że przedmiotem opinii biegłego są co do zasady okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. Ponadto należy wskazać, że opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 1969 r., sygn. akt I CR 140/69, publ. OSNCP 1970, nr 5, poz. 85).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy, powtórzyć trzeba, że organy podatkowe naruszyły powyższe zasady. Przede wszystkim jako nieprawidłowe należy ocenić postępowanie dowodowe, w którym organy swoje obowiązki dotyczące zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego niejako scedowały na powołanego biegłego, wypaczając tym samym istotę zasady prawdy obiektywnej, jak i celowość powołania biegłego w postępowaniu. W świetle powyższych uwag, trzeba stwierdzić, że biegły nie jest przecież powołany do zebrania materiału dowodowego, a jedynie do wydania opinii co do tego, co zostało w toku postępowania zgromadzone. Innymi słowy organ może posiłkować się opinią biegłego przy ocenie zebranych już dowodów w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Rola biegłego ograniczyć się zatem może wyłącznie do analizy materiału dowodowego, który organ zgromadził i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W sytuacji, gdy w ocenie organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy należy uzupełnić, to mając na uwadze art. 189 Ordynacji podatkowej, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że regulacja zawarta w ostatnio przywołanym przepisie ma na celu nie tylko zdyscyplinowanie strony, a tym samym zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania, ale także przeciwdziałanie w ukrywaniu dowodów. Opiera się ona na założeniu, że organ podatkowy posiada wiedzę o tym, że strona jest w posiadaniu określonego dowodu, co oznacza zarazem, że wie, o jaki dowód chodzi. W omawianej sprawie organ podatkowy wyraźnie wskazał, że niezbędny, w jego ocenie, dokument (tj. ewidencja środków trwałych) znajduje się w posiadaniu strony, a mimo tego nie wyznaczył terminu dla jego przedstawienia. W konsekwencji jako nieprawidłowe należy ocenić działanie organów podatkowych, które zaaprobowały działanie biegłego polegające na żądaniu przedstawienia dokumentacji, celem jej zbadania. Taką sytuację należy uznać za niedopuszczalną. To organ bowiem winien wezwać stronę do złożenia dokumentacji, a następnie przedstawić ją biegłemu. Trafnie przy tym strona skarżąca odwołała się do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w świetle którego to organ podatkowy po badaniu ksiąg podatkowych, stwierdza czy są one prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Odwołując się do definicji ksiąg podatkowych zawartych w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że jest ona bardzo szeroka i zalicza się do nich m.in. ewidencje i rejestry prowadzone na podstawie odrębnych przepisów dla celów podatkowych.

W świetle powyższego nie sposób też uznać, że Kolegium ograniczając się do zlecenia organowi podatkowemu I instancji obowiązku dostarczenia deklaracji podatkowych i ich korekt oraz nakładającego na ten organ obowiązek powołania biegłego (vide: odpowiednio postanowienia Kolegium z dnia 3 sierpnia 2009 r.

i 23 września 2009 r.), wyczerpało możliwości zebrania materiału dowodowego. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że "wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251). W omawianej zaś sprawie organ podatkowy, zakładając, że to w interesie strony jest przedłożenie dowodów, nie podjął czynności, aby te dowody zgromadzić. Tym bardziej, że, co należy powtórzyć, Kolegium wyraźnie wskazało brak jakich dokumentów uniemożliwia mu stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty (vide: str. 6 decyzji). W ocenie Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby właśnie te dokumenty zgromadzić w sprawie, zwracając się do strony o ich przestawienie. Brak należytej aktywności w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i niepodjęcie nawet tej minimalnej inicjatywy dowodowej w wykonaniu obowiązków spoczywających na organie, o których była już mowa wyżej, należy organowi wytknąć, tym bardziej, że postępowanie w tej sprawie toczy się już od wielu lat, co nie znajduje uzasadnienia i pozostaje w ewidentnej sprzeczności nie tylko z zasadą szybkości postępowania, ale i z zasadą zaufania. Prowadzenie postępowania w sposób przewlekły wytknął zresztą organowi Sąd w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 691/08. Uwagi tam przedstawione, jak również zawarte w wyroku uwzględniającym skargę na bezczynność, można w tym miejscu tylko podtrzymać i powtórzyć. Działanie organów nie znajduje, w ocenie Sądu, żadnego usprawiedliwienia.

Reasumując, zdaniem Sądu organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Powtórzyć w tym miejscu należy za Sądem Najwyższym, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji

o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej) (zob. wyrok z dnia

23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94, publ. OSN - IAPiUS 7/95).

Organ winien zatem przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe

i ustalić wszystkie pozostałe istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozpoznania sprawy. Powtórzyć należy, że to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 187 Ordynacji podatkowej, jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Aktualna pozostaje teza wyrażona przez NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 28/99, że organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten został nałożony nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale i na organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 28/99, publ. Orzecznictwo podatkowe – Przegląd 2001, nr 1, s. 51). Podkreślenia wymaga, że zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego.

Mając na względzie powyższe rozważania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zgromadzi niezbędne dowody i na ich podstawie ustali wszystkie pozostałe istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozpoznania sprawy. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i analiza dowodów pozwoli stwierdzić, czy organ podatkowy słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1994 r. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. Sąd zasądził także na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis sądowy od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).